Yeni Türk Ticaret Kanununda Ticaret Defterleri Sorunu

Yeni Türk Ticaret Kanununda Ticaret Defterleri Sorunu

Prof. Fikret ÖCAL
Yeminli Mali Müşavir
fikretocal@mynet.com

I – Temel Hükümler

6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nda (TTK) ticaret defterleri, kanunun beşinci kısmında Ticari Defterler başlığı altında ele alınmıştır. (mad.64-88) Tacir yada ticaret ortaklıkları muhasebe kayıtlarının yapılacağı temel defterler bilindiği gibi yevmiye (günlük defter), defterikebir(büyük defter) ve envnter defteri olmak üzere üç defterden oluşmaktadır. Nitekim kanunun 64. Maddesi 5 nolu ayırımında “Yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri dışında tutulacak defterler Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından bir tebliğ ile belirlenir.” denilerek, temel defterler öncelikle bu maddede dile getirilmiş, daha sonra defterler, kayıtlar, noter onayları, envanter işlemleri, mali tablolar vs. ilişkiler ve zorunluluklar beşinci kısım içerisinde hükme bağlanmıştır. Ayrıca 64. Maddenin 4 nolu ayırımında “Pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de ticari defterlerdir.” denilerek ortaklıklarla ilgili pay defteri, karar defterleri gibi defterlerin de ticari defter niteliğinde kabul edilmiş olduğu vurgulanmıştır.

 

II – Noterlikçe Onaylanma Hükümleri

 

64. maddenin 3 nolu ayırımında “Ticari defterler, açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanır. Kapanış onayları, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılır. Şirketlerin kuruluşunda defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. . .” hükmü ile ticaret defterlerinin açılış ve kapanışlarında onaylanma gereği vurgulanmıştır.

 

III – Defterlerin Onaylanma Gerekçeleri

 

Ticaret defterlerinin onaylanma gereği iki temel görüşe dayalı olduğu söylenebilir.

 

A-    Defterlerden sağlanacak mali bilgilere olan gereksinmeler,

B-    Yasal uygulamalar ve geleneksel yaklaşımlar..

A-   Gereksinmeler

 

a) Ticaret aleminde, ticaret işletmesinin (ya da şirketinin-ortaklığının) muhasebe kayıtları sonucunda elde edilmiş finansal-mali tablolarından; bu işletmenin yöneticilerinin, sahibi yada sahiplerinin ve çeşitli boyutlarda işletme ile ilgililerin bilmek-görmek istediği, öğrenmek istediği çok değişik mali bilgilere gereksinim vardır. Sunulacak bu bilgilere güvenmek gerekir. Güvenç, doğal olarak çeşitli yönleri ile dile getirilebilir, doğrudur. Ancak, öncelikle kayıtların yapılmış olduğu defterler ve zamanlamalar güven vermelidir. Bu demektir ki, defterler kayıtlara başlamadan önce kamunun güvenli gördüğü bir kişi yada kurumca onaylanmalıdır. Ülkemizde bu konu, onay konusu hem hukuksal olarak hem de geleneksel olarak noterler tarafından yapılmaktadır.

 

b) Ayrıca kabul etmek gerekir ki, ticaret ilişkilerinde çeşitli boyutlarda anlaşmazlıklar çıkabilir, nitekim çıkmaktadır da. Bu anlaşmazlıkların çözümü hakemlerde ya da yargıda aranabilir ve özellikle hesaplara dayalı anlaşmazlıklarda ticaret defterleri, içeriğindeki kayıtlar çok önemli kanıtlardan biridir.

 

c) Ticaret işletmelerinde işlemlerin denetimi her zaman önemlidir. İşletmede denetim iç denetim dış denetim diye ikiye ayrılabilir. Özellikle finansal/mali dış denetim (auditing) yapacak olanların öncelikle başvuracağı kayıtların temelini oluşturan dayanakların başında, doğal olarak, ticaret defterleri gelmektedir.

 

d) Bu nedenlerle, ticaret defterleri hem açılışta, hem de kapanışta noterlikçe onaylanmış olmalıdır.

 

B- Yasal uygulamalar ve geleneksel yaklaşımlar 

 

a) Ülkemizde Fransa ticaret hukukundan tercüme edilerek alınan ve yasalaşan ilk Ticret kanunu uygulamasından beri ticaret defterlerinin noterlikçe tastik, onaylatma kabul edilmiştir.

b) Bu uygulama ticaret aleminde o kadar benimsenmiştir ki – bakkal defteri hariç – defterleri notere onaylatma gelenekselleşmiştir denilebilir. Onaylatılmış defterler aynı zamanda ticaret işinin ciddiyetinin de birişareti olmaktadır.

 

IV – Defterleri Onaylatma Zamanları

 

TTK ile ilgili çeşitli toplantılarda ve basında zaman zaman ticaret defterlerinin onaylanmaları ile ilgili çeşitli aksama ya da eksikliklerden söz edilmektedir.

 

a) Defterleri onaylatmanın diğer gereği ise, ticaret defterlerinin kapanış zamanı ve onayı sorunudur. Bu konuda vergi hukukunda bir hüküm bulunmamaktadır. Başka bir deyişle, vergi hukukunda kapanış onayı önemsenmemiştir. Buna karşılık 6762 sayılı, tabir caizse, eski Ticaret Kanunu iki tür tasdikten söz eder:

 

aa) Birincisi; hesap döneminin takvim yılı olmasından (ki ticaret hukukumuz iş yılı terimini benimsemiştir) esinlenerek, hesap dönemini izleyen ocak ayının sonuna kadar yapılması gereken,(mad. 70 son paragraf) tabir caizse, ara tasdiki/onayı ki, bu onay yevmiye defterine aralık ayında, envanter kayıtlarından önce yapılacak son kaydın, en geç izleyen ocak ayı sonuna kadar işlenmiş olduğunun kanıtıdır. ab) İkincisi ise; envanter defterinin yine son kayıtlarının, yevmiye defterinde olduğu gibi,en geç nisan ayı başına kadar notere ibraz edilmesi ve onaylatılması (mad.72 dördüncü paragraf) gerekir. Şunu da vurgulamakta yarar vardır ki 72. maddenin ikinci paragrafında “. . . iş yılı sonu için çıkarılacak envanter ve bilançoların gelecek iş yılının ilk üç ayı içinde tamamlanmış olması lazımdır” hesap yılı terimi yerine iş yılı terimini kullanarak envanter yapılması ve bilançonun başka bir deyimle mali tabloların düzenlenmesi için – vergi hukukunun da benimsemiş olduğu gibi- üç aylık bir süreyi yeterli bulmuştur. Biraz yukarıda belirtilmiş olduğu gibi, “gelecek yılın ilk üç ayı içinde tamamlanmış olması” gereği hükme bağlanmış olduğuna göre, envanter defterinin kapanış onayı, geçmiş yıllarda uygulandığı gibi, en geç nisan ayı başında yaptırılabilir.

 

b) Yeni TTK’nda 64. maddenin 3 nolu ayırımında “Ticari defterler, açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanır. Kapanış onayları, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılır. . . . “ Bu ifadeler envanter işlemleri, kayıtları ve mali tabloların düzenlenmeleri için adeta sürenin altı aya kadar uzatılabileceği düşüncesini yaratmakta, dolayısıyla üç aylık envanter süresinin de uzayabileceği anlamını taşıyabilir. Bu düşünceden yola çıkarak;    ba) Yevmiye defterinin kapanış onayının da izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yaptırılabileceği hükmüne varılabilir. Ancak belirtilmeli ki; eski uygulamada yeviye defterinde, ocak ayı sonuna kadar yaptırılan ara tasdikinden başka, kapanış onayı ile ilgili bir mecburiyet yoktu. Muhasebede, yevmiye defterinin kapanış kaydı, kendi tekniği ile son kayıtta ana hesapların bilançodaki son bakıye tutarlarının aktif hesapların alacaklı, pasif hesapların borçlu kaydedilerek kapanış maddesi tamamlandıktan sonra borç alacak toplamları eşitlenerek, yevmiyedeki bu toplamların altları çift çizgi ile kapatıldıktan sonar ayrıca notere onaylatmaya gerek görülmezdi. Ya da bazı işletmeler her şeye ragmen, yevmiyede yaptıkları bu son kaydın altını ayrıca notere bir kapanış kaydı ile onaylatırlardı.

 

c) TTK 64. maddenin 3 nolu ayırımındaki hüküm okunduğunda, bir ayırım yapılmamış olduğu için, defterikebir(büyük defter)’in de son kaydının onaylatılacağı yolunda bir görüş ortaya çıkabilir. Bu görüş çok yanıltıcı olur. Çünkü, defterikebir hesapların tasnif edildiği, hesap pilanına göre sınıflandırıldığı bir defterdir. Yevmiye defteri gibi aralıksız bir birini izleyen sayfalar ve kayıtlardan değil, ayrı ayrı hesaplardan oluşan bir bütünlüğü ifade ettiği için bu defterlerde kapanış kaydı çok anlamsız bir işlem olur. Kaldı ki, defterikebirde son kayıt denilebilecek bir kayıt yoktur. Ayrıca, yevmiye ve envanter defterinde gerekli onayların yaptırılması ile kayıtların sınırlandırılmış olması ve güvence altına alınmış olması, muhasebe tekniği içerisinde yeterli ve güvenli bir yaklaşımın ifadesidir.

 

d) TTK Beşinci kısımda defterlerin açılış onayının da ne zaman yapılacağı belirtilmemiştir. Kabul etmek gerekir ki, beşinci kısımda defterlerin açılış onayının da zamanı belirtilmeliydi. İfadelere göre, unutulmuş olduğundan sözedilmekte. Unutulmuş ola. Ancak, ticaret işlemleri ve ticaret mantığı açısından bakıldığında, yasada hükme bağlanmamış olsa bile, bu mantıklı yaklaşımla, onayın defterleri kullanmaya başlamadan önce yapılacağı ticaret erbabınca rahatlıkla algılanmalıdır. Kaldı ki bu konu muhasebeyi ilgilendirdiği için defterler ve onayları konusu muhasebe sorumlusunca, gerektiğince rahatlıkla uygulanmış olacaktır. Aksini düşünmek abestir. Ayrıca böyle uygulanması gereği, yukarıda belirtildiği gibi 64. Maddenin 3 nolu ayırımındaki “Şirketlerin kuruluşunda defterlerin açılışı Ticaret Sicili Müdürlükleri tarafından da onaylanabilir” hükmünden de anlaşılmaktadır. Uygulamaya bakıldığında, şayet bir deftere onay tarihinden bir ay, üç ay, beş ay gibi önceki zamanlara ait işlemler kaydedilirse o kayıtları inceleyecek olan uzmanların bu kayıtları geçerli kabul etmesi doğru görülmez, başka bir deyişle inandırıcı olmaz.

 

e) Yukarıda belirtildiği gibi 64.maddenin 4 nolu ayırımında muhasebeyle ilgisi olmayan, pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri ticaret defterleridir. Büyük organizasyonlara sahip şirketler dışında küçük ve orta boy şirketlerde (Kobilerde) bu kayıt işleri, onaylama işleri daima muhasebe yetkililerince kotarılır. Onaylama zamanları yukarıdaki açıklamalara göre yapılır, yapılmalıdır.

 

Şunu da vurgulamak gerekir ki, toplantı ve müzakere defterleri, birbirini izleyen sayfalarda rakamlarla (1-2-3-…) gibi sıra numaraları ile onaylandığı ve toplantı tutanak kayıtları tarih sırasına gore birbirini izlediği, ayrıca toplantı ve müzakerelerle ilgili kayıtların altları yetkililerce imzalandığı için bu defterlerin kapanış kayıtları defterin tamamının dolduğu tarihte, yeni bir toplantı ve müzakere defterinin açılış kayıtlarıyle birlikte yaptırılabilir. Pay defterine gelince, bu defter genellikle defteri kebir gibi işlendiğinden kapanış kaydına gerek olmadığı kanısındayım.

 

VI- SONUÇ

 

Ticari defterlerin noterlikçe onaylanması; hem ticaret işletmesinin ve ticaret işinin ciddiyetinin bir işareti ve hem de, daha önemlisi, mali bilgilerin temelini oluşturan bu kayıtların ve elde edilen sonuçların güvenilir, kanıtlayıcı kabul edilmelerinin bir dayanağı olmaktadır.

 

Bu nedenlerle Yeni TTK’nun ticari defterlerle ilgili hükümleri hakkında yapılan tartışmalara çözüm arayışı niteliğinde olmak üzere; özellikle defterlerin onaylanma gerekçeleri, onaylatma zamanları ile ilgili görüşlerim yukarıda arzedilmiştir.

 

Yeni TTK’nunun ilgili maddelerinde bazı sürelerle ilgili açık hükümler olmasa bile, Ülkemizde bu konularda yaşanmış, uygulanmış olan deneyimlerden yararlanmak suretiyle, açılış ve kapanış onaylarıyla ilgili  çözümlerin bulunduğu, yukarıdaki açıklamalarda vurgulanmıştır. Kanımca aksi savunulamaz,

 

Bu meyanda; (bize gore) envanter defterinde kapanış kaydı yerinde olup, bun un yanında yevmiye için de kapanış kaydı istenmesi gereksiz olup, defterikebir ve pay defterinde kapanış kaydına gerek olmadığıdır.

 

Herşeye rağmen, TTK’ndaki bu eksikliklerin yetkili Bakanlıkça kanundan sonra yürürlüğe konan diger mevzuatla (kullanılmasını uygun görmediğim “ikincil mevzuatla”) pekala telafi edilebileceği kanısında olduğumu ifade etmek isterim.