20 Mart 2011 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 27880
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:
MADDE 1 – 28/3/2006 tarih ve 26122 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 31 Sıra no’lu Gelir Vergilerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 12) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan “TMS 12 Gelir Vergileri” Standardının 10 uncu Paragrafının son cümlesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Aşağıdaki 51A Paragrafını izleyen Örnek C bu temel ilkenin kullanımının dikkate alınabileceği durumları açıklamaktadır, örneğin, bir varlığın veya borcun vergiye esas değerinin geri kazanımın veya borç ödemenin şekline bağlı olduğu durumlarda olduğu gibi.”
MADDE 2 – Aynı Standardın 51 inci Paragrafından sonra gelen 52 nci Paragrafı, 51A Paragrafı olarak yeniden numaralandırılmıştır.
MADDE 3 – Aynı Standardın 52 nci Paragrafında (yeniden numaralandırıldığı şekliyle 51A Paragrafında) yer alan Örnek A, Örnek B ve Örnek C aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Örnek A
Bir maddi duran varlık kaleminin defter değeri 100 TL, vergiye esas değeri 60 TL’dir. Maddi duran varlık kalemi satışından elde edilen kâra uygulanan vergi oranı %20, normal şirket kârına uygulanan vergi oranı %30’dur.
İşletme söz konusu kalemi daha fazla kullanmayacağını ve satacağını bekliyorsa 8 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu (40 TL’ye %20 oranı uygulanacaktır), elde tutacağını ve kullanım nedeniyle amortisman ayırmak suretiyle söz konusu kalemin defter değerini geri kazanacağını bekliyorsa 12 TL tutarında ertelenmiş vergi borcu (40 TL’ye %30 oranı uygulanacaktır) muhasebeleştirir.
Örnek B
Maliyeti 100 TL, defter değeri 80 TL olan bir maddi duran varlık kalemi 150 TL olarak yeniden değerlenmiştir. Vergisel açıdan buna paralel bir düzeltme yapılmamıştır. Vergisel açıdan birikmiş amortisman 30 TL ve vergi oranı da %30’dur. Eğer bu kalem maliyetinin üstünde bir fiyatla satılırsa 30 TL tutarındaki birikmiş amortisman vergiye tabi kâra dahil edilecektir ancak maliyetin üstündeki satış hasılatı vergiye tabi olmayacaktır.
Bu kalemin vergiye esas değeri 70 TL’dir ve 80 TL tutarında vergilendirilebilir geçici fark oluşmuştur. Eğer işletme defter değerini söz konusu kalemi kullanarak geri kazanmayı bekliyorsa 150 TL tutarında vergilendirilebilir gelir elde etmelidir, fakat sadece 70 TL tutarında bir amortisman gideri düşebilecektir. Bu koşullarda 24 TL (80 TL’nin %30’u) tutarında bir ertelenmiş vergi borcu doğmaktadır. İşletme hiç beklemeksizin kalemi 150 TL’ye satmak suretiyle söz konusu kalemin defter değerini geri kazanmayı bekliyorsa ertelenmiş vergi borcu aşağıdaki gibi hesaplanacaktır:
| Vergilendirilebilir Geçici Fark | Vergi Oranı | Ertelenmiş Vergi Borcu | |
| Birikmiş vergisel amortisman | 30 TL | 30% | 9 TL |
| Satış hasılatının maliyeti aşan tutarı | 50 TL | Sıfır | – |
| Toplam | 80 TL | 9 TL |
(not: Paragraf 61A uyarınca, yeniden değerleme nedeniyle doğan ilave ertelenmiş vergi borcu diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirilir.)
Örnek C
Veriler örnek B’dekilerle aynıdır; ancak farklı olarak, eğer söz konusu kalem maliyetinin üstünde bir bedelle satılırsa birikmiş vergisel amortisman vergiye tabi kârın (%30 vergi oranına tabidir) hesabında dikkate alınacaktır; satış bedelinden enflasyon düzeltmesi yapıldıktan sonraki maliyet olan 110 TL düşüldükten sonra kalan satış kârı ise %40 oranında vergiye tabidir.
Eğer işletme, kullanım suretiyle kalemin defter değerini geri kazanmayı bekliyorsa 150 TL tutarında vergilendirilebilir gelir elde etmesi gerekir, fakat sadece 70 TL tutarında birikmiş amortismanı düşebilir. Bu koşullarda örnek B de olduğu gibi vergiye esas değer 70 TL’dir. 80 TL tutarında vergilendirilebilir geçici fark ve 24 TL (80 TL’nin %3’ü) tutarında ertelenmiş vergi borcu oluşmaktadır.
Eğer işletme hiç beklemeksizin varlığı 150 TL’ye satmak suretiyle söz konusu kalemin defter değerini geri kazanmayı bekliyorsa 110 TL tutarındaki endekslenmiş maliyeti düşecektir. Net satış hasılatı %40 oranında vergiye tabi olacaktır. Buna ek olarak, 30 TL tutarındaki birikmiş vergisel amortisman %30 oranında vergiye tabi olan vergiye tabi kârın hesabında gider olarak dikkate alınacaktır. Bu koşullarda vergiye esas değer 80 TL (110 TL – 30 TL)’dir. Vergilendirilebilir geçici fark 70 TL ve ertelenmiş vergi borcu 25 TL (40 TL’nin %40’ı artı 30 TL’nin %30’u). Eğer bu örnekte vergi oranları açıkça bilinmiyor olsaydı, Paragraf 10’daki temel ilke takip edilmeliydi.
(not: 61A Paragrafı uyarınca, yeniden değerleme nedeniyle doğan ilave ertelenmiş vergi borcu doğrudan özkaynaklar ile ilişkilendirilir.)”
MADDE 4 – Aynı Standardın 51A Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 51B Paragrafı eklenmiştir.
“51B. Ertelenmiş vergi borcu veya ertelenmiş vergi varlığı TMS 16’da yer alan yeniden değerleme yöntemi kullanılarak ölçülen amortismana tabi olmayan bir varlıktan kaynaklanabilir. Bu durumda, ertelenmiş vergi borcu veya ertelenmiş vergi varlığının ölçümü, amortismana tabi olmayan varlığın, ölçüm esası dikkate alınmaksızın defter değerinin satış yolu ile geri kazanılması sonucu oluşan vergisel sonuçları yansıtır. Buna göre, vergi kanunları, bir varlığın kullanımından kaynaklanan vergilendirilebilir tutar üzerinden belirlenen vergi oranından farklı olarak, söz konusu varlığın satışından kaynaklanan vergilendirilebilir tutara ilişkin bir vergi oranı belirleyebilir. Bu durumda, varlığın satışında söz konusu olan oran, amortismana tabi olmayan varlığa ilişkin ertelenmiş vergi borcu veya ertelenmiş vergi varlığının ölçümüne uygulanır.”
MADDE 5 – Aynı Standardın 51B Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 51C Paragrafı ve Örnek eklenmiştir.
“51C. Ertelenmiş vergi borcunun veya varlığının, TMS 40 uyarınca gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülen yatırım amaçlı gayrimenkulden kaynaklanması durumunda söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün defter değerinin satış yoluyla geri kazanılacağına ilişkin aksi ispat edilene kadar geçerli bir varsayım bulunmaktadır. Buna göre, varsayımın aksi ispat edilmedikçe, ertelenmiş vergi borcunun ya da ertelenmiş vergi varlığının ölçümü, söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün defter değerinin bütünü ile satış yoluyla geri kazanılacağına ilişkin vergisel sonuçları yansıtır. Yatırım amaçlı gayrimenkulün amortismana tabi olması ve satıştan ziyade zaman içerisinde kendisinden beklenen ekonomik faydaların önemli ölçüde tüketme amaçlı bir işletme modeli bünyesinde yer alması durumunda, söz konusu varsayımın aksi ispat edilebilir. Varsayımın aksi ispat edilmesi halinde 51 ve 51A Paragraflarında yer alan hükümler uygulanır.
51C Paragrafına ilişkin örnek
Bir yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyeti 100 TL, gerçeğe uygun değeri ise 150 TL dir. Gayrimenkul TMS 40 uyarınca gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülmektedir. Gayrimenkul, maliyeti 40 TL gerçeğe uygun değeri 60 TL olan bir arsa ile maliyeti 60 TL gerçeğe uygun değeri 90 TL olan bir binadan oluşmaktadır. Arsanın faydalı ömrü sınırsızdır.
Söz konusu binanın vergisel açıdan birikmiş amortisman tutarı 30 TL dir. Yatırım amaçlı gayrimenkulün gerçeğe uygun değerindeki gerçekleşmemiş değişiklikler vergiye tabi kârı etkilemez. Yatırım amaçlı gayrimenkulün maliyetinden daha yüksek bir tutara satılması halinde, vergi açısından birikmiş amortismanın iptal edilmiş tutarı vergiye tabi kâra dahil edilecek ve % 30’luk olağan bir vergi oranı ile vergilendirilecektir. Maliyeti aşan satış tutarı için, vergi kanunu iki yıldan az bir süredir elde tutulan varlıklar için %25 oranını, iki yıl ve iki yıldan daha uzun süreli olarak elde tutulan varlıklar için % 20 oranını belirlemiştir.
Söz konusu yatırım amaçlı gayrimenkulün TMS 40 uyarınca gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülmesi nedeniyle, işletmenin, yatırım amaçlı gayrimenkulün defter değerinin tamamını satış yoluyla geri kazanabileceğine ilişkin aksi ispat edilene kadar geçerli bir varsayım bulunmaktadır. Varsayımın aksi ispat edilmedikçe, ertelenmiş vergi, defter değerinin bütünüyle satış yoluyla geri kazanılmasına ilişkin vergisel sonuçları, gayrimenkulün satışından önce kira geliri sağlama beklentisi olsa bile yansıtır.
Satılması durumunda arsanın vergiye esas değeri 40 TL olup, vergilendirilebilir geçici fark 20 TL (60 – 40) dir. Binanın vergiye esas değeri, satılması durumunda 30 TL (90 – 30) olup, vergilendirilebilir geçici fark ise 60TL (90 – 30) dur. Sonuç olarak, yatırım amaçlı gayrimenkulle ilgili vergilendirilebilir toplam geçici fark 80 TL (20 + 60) dir.
47 nci Paragraf uyarınca, vergi oranı, yatırım amaçlı gayrimenkulün gelire dönüştüğü döneme ilişkin olarak uygulanması beklenen orandır. Bu nedenle, ortaya çıkacak ertelenmiş vergi borcu, işletmenin söz konusu gayrimenkulü iki yıldan fazla süre elinde tuttuktan sonra satma beklentisi olması söz konusu olduğunda, aşağıdaki şekilde hesaplanır:
| Vergilendirilebilir Geçici Fark | Vergi Oranı | Ertelenmiş Vergi Varlığı | |
| Birikmiş Vergisel Amortisman | 30 | % 30 | 9 |
| Satış Hasılatının Maliyeti Aşan Tutarı | 50 | % 20 | 10 |
| Toplam | 80 | 19 |
İşletme, gayrimenkulü, iki yıldan daha az bir süre elinde tuttuktan sonra satmayı düşünüyorsa, yukarıdaki hesaplama, vergi oranının, satış hasılatının maliyeti aşan tutarı için % 25 yerine % 20 olarak uygulanması suretiyle değiştirilir.
İşletme, binayı satmak yerine başka bir amaçla elinde tutabilir. Bina, zaman içerisinde kendisinden beklenen ekonomik faydaların önemli ölçüde tüketilmesi amacıyla bir işletme modeli çerçevesinde elde tutulabilir. Bu durumda, bina için yapılan varsayımın aksi ispat edilebilir. Ancak, arsa amortismana tabi değildir. Bu nedenle, arsa için satış yoluyla geri kazanıma ilişkin varsayımın aksi ispat edilemez. Bu durumda, ertelenmiş vergi borcu, binanın defter değerinin kullanım yoluyla ve arsanın defter değerinin satış yoluyla geri kazanılmasına ilişkin vergisel sonuçları yansıtır.
Binanın kullanılması halinde vergiye esas değeri 30 TL (60 – 30) olup, vergilendirilebilir geçici fark 60TL (90 – 30) ve bundan kaynaklanan ertelenmiş vergi borcu 18TL (60 TL nin % 30 u)’dir.
Arsanın vergiye esas değeri, satılması durumunda 40 TL olup, vergilendirilebilir geçici fark 20TL (60 – 40) ve bundan kaynaklanan ertelenmiş vergi borcu 4TL (20 TL nin % 20 si)’dir.
Sonuç olarak, bina açısından satış yoluyla geri kazanıma ilişkin varsayımın aksinin ispat edilmesi halinde, yatırım amaçlı gayrimenkule ilişkin ertelenmiş vergi varlığı 22 TL (18 + 4) olur.”
MADDE 6 – Aynı Standardın 51C Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 51D Paragrafı eklenmiştir.
“51D. Ertelenmiş vergi borcunun veya ertelenmiş vergi varlığının bir işletme birleşmesinde yatırım amaçlı gayrimenkulün sonradan gerçeğe uygun değer yöntemi kullanılarak ölçülmesinden kaynaklanması durumunda, 51C Paragrafında belirtilen aksi ispat edilene kadar geçerli varsayım uygulanır.”
MADDE 7 – Aynı Standardın 51D Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 51E Paragrafı eklenmiştir.
“51E. 51B–51D Paragrafları, ertelenmiş vergi varlıklarının muhasebeleştirilmesinde 24–33 Paragrafları (indirilebilir geçici farklar) ile 34–36 Paragraflarında (kullanılmamış mali zararlar ve vergi avantajları) yer alan esasların uygulanmasına ilişkin hükümleri değiştirmez.”
MADDE 8 – Aynı Standardın 96 ncı Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 97-99 Paragrafları eklenmiştir.
“97. “-‘’
- “-”
- “-” ”
MADDE 9 – Bu Tebliğin uygulanmasıyla, 9/3/2007 tarih ve 26457 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Tebliğin 5 no’lu eki “TMS Yorum 21 Gelir Vergileri — Yeniden Değerlenen Amortismana Tabi Olmayan Varlıkların Geri Kazanımı” Yorumu yürürlükten kalkar.
MADDE 10 – Bu Tebliğ 31/12/2011 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. İsteyen işletmeler, bu Tebliği 1/1/2012 öncesinde başlayan hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilirler. Bu durumda, anılan husus dipnotlarda açıklanır.
MADDE 11 – Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.