Zarar Ziyan ve Tazminatlar
Ahmet PARLAK
Vergi Denetmeni
ahmetparlak1@yahoo.com
1.GİRİŞ
Gerek gerçek kişiler gerekse tüzel kişiliği haiz organizasyonlar, ticari hayat akışı içerisinde beklenmedik durumlarla karşılaşabilmekte, bilinçli veya bilinçsiz hareketleriyle kimi zaman öngörmüş oldukları ticari sözleşmelere kimi zaman mevcut kanun hükümlerine aykırı hareket edebilmektedirler.
Gerçek kişilerin elde etmiş oldukları kazanç ve iratların vergilendirilmesinin yasal dayanağını oluşturan 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu uyarınca, elde edilen söz konusu kazanç ve iratların vergilendirilmesinde, bunların gerçek ve safi miktarları dikkate alınmaktadır. Kanun sistematiğinde her bir kazanç ve irat, türü itibariyle safi tutarlarının nasıl belirleneceği ayrı olarak ele alınmıştır. Safi kazanç veya iradın tespitinde indirilebilecek giderler, indirilemeyecek giderler her kazanç veya irat için ayrı maddeler ile hüküm altına alınmıştır. Kurumların elde etmiş oldukları kazançların vergilendirilmesinde de yine gerçek kişilere yönelik düzenlemeye paralel şekilde kurum kazançlarının da safi miktarları ile Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespiti hakkındaki hükümlerinin dikkate alınacağı ve indirilebilecek giderler ile indirilemeyecek giderler 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun ilgili maddeleri ile belirlenmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. Maddesinin (3) numaralı bendi uyarınca safi ticari kazancın tespit edilmesi için “İşle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” indirim konusu yapılabilirken, aynı kanunun 41. Maddesinin (6), (10) numaralı bentleri uyarınca “Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar” ile “Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddi ve manevi zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri” indirim konusu yapılamaz. Aynı kanunun 56. Maddesinin birinci fıkrasının (9) numaralı bendi uyarınca işletme hesabı esasına göre safi zirai kazancın tespit edilmesi için “İşletme ile ilgili olmak şartiyle, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” indirim konusu yapılabilirken, 58. Madde ile “Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar” indirim konusu yapılamayacaktır. Zirai kazancın bilanço usulüne göre tespitinde de 59. Madde hükmü gereği bahse konu zarar, ziyan ve tazminatlardan nelerin zirai kazançtan indirilip indirilemeyeceği hakkında Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın bu husustaki hükümleri uygulanacaktır. İndirime konu olabilecek zarar, ziyan ve tazminatların neler olduğu; serbest meslek kazancı için 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 68. maddesiyle, gayrimenkul sermaye iradı içinse aynı kanunun 74. maddesi ile hüküm altına alınmıştır.
Zarar karşılığı ödenen para anlamına gelen tazminat, genel itibariyle önceden öngörülemeyen bir durum sonucunda söz konusu olması ve vergi mevzuatımızın sade olmaması nedeniyle hem mükelleflerce hem maliye idaresince uygulamada tereddüt oluşmaktadır.
2.Zarar, Ziyan Ve Tazminatların Kanunen Kabul Edilen Gider Olarak Dikkate Alınabilmesi İçin Gerekli Şartlar
2.1-İşle İlgili Olma
Kazanç veya iradın kaynağını oluşturan işlem ile bu işlem sonucu oluşan zarar arasında ilişki olmalıdır. Başka bir anlatımla yürütülen faaliyetin (mal teslimi, kiralama, hizmet sunumu gibi) normal icapları sonucu bir zarar, ödenmesi gereken tazminat doğmalıdır. Vergiye konu faaliyetten gayrı kişisel sebep sonucu oluşacak zarar tazminatı gider olarak dikkate alınamayacaktır. Örneğin bina yalıtım işleri yapan A Yalıtım Hizmetleri A.Ş. çalışanları, şirket ortaklarından B’ye ait evin çatısının tadilatını yaparken o sırada evin yanında park halindeki aracın üzerine birkaç kiremit düşürmüş ve sonucunda da tazminat ödenmesi söz konusu olmuşsa bu tazminat tutarının gider olarak indirimi mümkün olmayacaktır.
2.2-Sözleşmeye, ilama veya kanun emrine isnat edilmesi
Kazancın tespitinde mükelleflerce oluşan zararların, tazminatların gider olarak dikkate alınabilmesi için bir diğer şart ödemenin, sözleşme, ilam veya kanun hükmü gereği yapılmasıdır.
Yürütülen faaliyete ilişkin taraflar arasında yazılı bir sözleşmenin varlığı şarttır. Taraflar arası karşılıklı yükümlülüklerin belli şekilde (süre, yer, uygunluk vb.) temin amacıyla zarar, ziyan, tazminat şart koşulan bir sözleşme olmalıdır. Örneğin A Nakliye Hizmetleri A.Ş. ile B Kömür A.Ş. arasında yapılan sözleşmede, A A.Ş.nin her ay sonuna kadar B A.Ş.ye 48.000 ton 72.000 kalorilik linyit kömür teslim etmesi gerektiği, teslimatın zamanında yapılmaması, geciktirilmesi veya daha düşük kaloriliyi haiz kömür teslimi halinde A A.Ş.nin, B A.Ş.ye her ay için 120.000 Avro ödemesi yazılı sözleşme ile kararlaştırılmış olsun. Cezai şart için sözleşmede mevcut hususların gerçekleşmesi halinde A A.Ş.nin B A.Ş.ye ödemek durumunda bulunduğu tazminat tabiî ki gider olarak dikkate alınabilecektir.
Mahkemelerce verilmiş bulunan tazminat kararları sonucu ödenmesi gereken tazminat tutarları da giderleştirilebilmektedir. Örneğin araç alım satımı yapan acentanın satmış olduğu sıfır aracın tavan döşemesinin yırtık olması nedeniyle aracı satın alan kişinin açmış olduğu dava sonucunda mahkemece acentanın müşteriye 12.000 TL tutarında tazminat ödemesine hükmedilmesi sonucunda yine bu tutarın acenta tarafından gider olarak indirimi mümkündür.
Kanun hükmüne göre ödenen tazminatların da gider olarak indirimi mümkündür. Örneğin İş Kanunu uyarınca ödenen kıdem tazminatları.
2.3-Ödenmiş olması
Gerek Gelir Vergisi Kanunu gerek Kurumlar Vergisi Kanunu ve ilgili diğer yasal düzenlemeler göz önüne alındığında zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak indirilebilmesi için ödenmesi gerekmektedir. Mevcut yasal düzenleme çerçevesinde ödeme fiilen gerçekleşmeden zarar, ziyan ve tazminatları gider olarak dikkate almak mümkün değildir.
Oysaki bilindiği üzere vergi mevzuatı ile her kazanç ve irat, türleri itibariyle ayrı değerlendirilmiş ticari ve zirai kazanç tahakkuk esasına, serbest meslek kazancı ve gayrimenkul sermaye iradı tahsilat esasına bağlanmıştır. Gelir Vergisi Kanunu hükümlerinden açıkça anlaşılacağı üzere ticari ve zirai kazançlar için tahakkuk esası benimsenmiş ve bu kazançların elde edilmiş sayılması için hukuken o gelire alacaklı olmak yeterli görülmüştür. Yine GVK ‘nın 67 ve 68. Maddeleri hükmüyle serbest meslek kazancının elde edilmesi için tahsil edilmesi şartı getirilmiş aynı şekilde giderler için de dönem ayırt edilmeksizin ödeme şartı ihdas edilmiştir. Paralel düzenleme gayrimenkul sermaye iradı için de (dönemsellik ilkesi) geçerlidir. Kanaatimizce ticari ve zirai kazançlar için tazminatların gider olarak dikkate alınması gereken zaman, ödendiği zaman değil tahakkuk ettiği zaman; daha açık ifadeyle o zarar, ziyan veya tazminatın kesin olarak belirlendiği zamanda giderleştirilmesi kabul edilmelidir.
2.4-Teşebbüs sahibinin, kurumun kendisinin, ortaklarının yöneticilerinin, çalışanlarının kusurunun bulunmaması
Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. Maddesinde sayılan kazanç ve iratları elde eden gerçek kişiler ile kurumlar vergisi mükellefi olmayan tüzel kişiliği haiz Kollektif Şirketlerin ortakları ile Adi Komandit Şirketlerin ortakları gelir vergisi mükellefidirler. Kolektif şirket ortakları ile Adi Komandit Şirketlerin komandite ortakları gelir vergisi uygulamasında teşebbüs sahibi sayılmaktadır. Bahse konu zarar, ziyan ve tazminatların gider olarak indirilebilmesinin bir diğer şartı gerçek kişiler için teşebbüs sahibinin kusurundan doğmamasıdır. Yürütülen işle ilgili olsa dahi teşebbüs sahibinin şahsi kusuru nedeniyle oluşan zarar, ziyan ve tazminatlar gider yazılamaz. Örneğin lojistik hizmeti sunan nakliyeci A şahsının istiap haddinden fazla eşya yüklediği kamyon ile kaza yapması sonucu ödemek durumunda bulunduğu tazminatı gider olarak dikkate alamaz. Sıkça karşılaşılan bir durum olarak gerçek veya tüzel kişilerin vergiye konu faaliyetleri sırasındaki kimi hadiselerde, belli oranda kusurlu olduklarına, mahkemeler tarafından karar verilmektedir. Bu takdirde işletmeler ve şahıslar kusurlu bulundukları orandaki zarar, ziyan ve tazminat tutarlarını giderleştiremezken, kusursuzluk oranı kadar tutarı gider olarak indirim hakkına sahip olmaktadırlar.(1,2)
Hukuki düzenlemede haksız fiil sorumluluğu kusur ilkesine bağlandığı gibi aynı zamanda kusur, zarar-ziyan ve tazminat ödemelerinin gider kabul edilmemesinin bir sebebi olarak da sayılmıştır. Borçlar Kanunu’nun 55. maddesi “Başkalarını çalıştıran kimse , emrinde çalıştırdığı kimselerin ve işçisinin hizmetlerini ifa ettikleri sırada yaptıkları zarardan sorumludur. Şu kadar ki böyle bir zararın meydana gelmemesi için hal ve şartların gerektirdiği bütün dikkat ve özeni gösterdiğini yahut dikkat ve özeni göstermesine rağmen böyle bir zararın doğmasına engel olamayacağını ispatlarsa bu sorumluluktan kurtulur.” şeklindedir. Başkasını çalıştıranın kusura dayanmayan sorumluluğu , kendisine düşen özen gösterme yükümüne uygun davranmamış olmasından kaynaklanmaktadır. Burada işveren ödediği zarar, ziyan ve tazminatları gider olarak dikkate alabilecektir.
3.SONUÇ :
Kazanç ve iratların tespitinde mükelleflerce oluşan zararların, tazminatların gider olarak dikkate alınabilmesi için kazanç veya iradın kaynağını oluşturan işlem ile bu işlem sonucu oluşan zarar arasında ilişki olup söz konusu zarar teşebbüs sahibinin kusurundan doğmamalı, ödenmeli ayrıca ödeme sözleşme, ilam veya kanun hükmü gereği yapılmalıdır. Yargı mercilerince gerçek veya tüzel kişilerin vergiyle ilişkili işlemlerinde, şahısların belli oranda kusurlu olduklarına hükmedilmektedir. Bu takdirde işletmeler ve şahıslar kusurlu bulundukları orandaki zarar, ziyan ve tazminat tutarlarını giderleştiremezken, kusursuzluk oranı kadar tutarı gider olarak indirim hakkına sahip olacaklardır. Gelir Vergisi Kanunu hükümlerinden açıkça anlaşılacağı üzere ticari ve zirai kazançlar için tahakkuk esası benimsenmiş ve bu kazançların elde edilmiş sayılması için hukuken o gelire alacaklı olmak yeterli görülmüştür. Serbest meslek kazancının ve gayrimenkul sermaye iradının elde edilmesi için tahsil edilmesi şartı getirilmiş aynı şekilde giderler için de dönem ayırt edilmeksizin ödeme şartı ihdas edilmiştir. Kanaatimizce ticari ve zirai kazançlar için zarar ve tazminatlar tahakkuk ettiğinde mükelleflerce gider olarak dikkate alınabilmelidir.
Kaynakça
– Beyanne Düzenleme Klavuzu 2009
– Mali Pusula Dergisi Ocak 2007 Altar Ömer Arpacı
– Yaklaşım Dergisi Sayı 187,Temmuz 2008 Bumin Doğrusöz
– Referans Gazetesi 23.04.2008 Veysi Seviğ, Bumin Doğrusöz
– 193 Sayılı GVK,5520 Sayılı KVK,213 Sayılı VUK, Borçlar Kanunu
Dipnot
1) Konuya ilişkin Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu özelge aşağıda yer almaktadır.
“İlgi dilekçeniz ile, 23.11.1996 tarihinde meydana gelen iş kazası sonucunda malül kalan işçinizin şirketiniz aleyhine maddi ve manevi tazminat davası açtığı ancak, maddi zararın tümünün kurum (S.S.K) tarafından karşılandığı için maddi tazminat talebinin reddedildiği, S.S.K. bilirkişi raporunda belirlenen orana göre (Bilirkişi raporuna göre %80 işveren %20 sigortalının kusurlu olduğu) şirketiniz aleyhine mâlül işçiye yapılan masraflar ve gelir bağlamaların onay tarihinden itibaren yasal faizleri ile birlikte ödenmesi talebiyle dava açıldığı, 11 inci İş Mahkemesi kararına göre kurumca (S.S.K.) karşılanan 3.422.130.250TL gelir bağlama 23.830.200TL masraflar, 153.995.861TL karar ilam harcı ve toplam ana para 3.599.956.361TL. olmak üzere şirketinizden tahsil edilerek davacı kurum SSK’ya ödenmesine karar verildiği belirtilerek SSK’ya ödenen toplam 8.780.212.308TL gider yazılıp yazılmayacağı konusunda görüş istenilmektedir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinde, kurumlar vergisinin, Kanunu 1 inci maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri, safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiş olup, 14 üncü maddesinde ise safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinde yer alan indirimlerin de yapılacağı hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40. maddesinin 3 numaralı bendinde “İşle ilgili olmak şartiyle, mukavelenameye veya ilama veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar” indirilecek giderler arasında sayılmıştır.
Öte yandan, aynı Kanunun 41. maddesinin 5 numaralı bendinde “Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar cezai mahiyette tazminat sayılmaz.)”safi kazancın tespitinde gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, dilekçeniz eklerinin tetkikinden; Bilirkişi raporu ve mahkeme kararında %80 işveren sıfatıyla şirketinizin kusurlu bulunduğu, %20 ise sigortalı işçinin kusurlu bulunduğu anlaşılmıştır.
Bu çerçevede, şirketiniz tarafından Sosyal Sigortalar Kurumuna ödenen miktarların şirketinizin kusurlu bulunduğu %80 oranına tekabül etmesi nedeniyle, bu miktarları safi kurum kazancınızın tespitinde gider olarak indirmeniz mümkün bulunmamaktadır.”
2) Yine konuyla ilgi Gelir İdaresi Başkanlığının vermiş olduğu bir özelge aşağıdaki gibidir.
“İlgide kayıtlı yazınızın incelenmesinden, İliniz …….. Vergi Dairesi mükelleflerinden ……. ………. tarafından, kendisine ait işyerinde 12.10.2000 yılında gerçekleşen iş kazası neticesinde iş gücünün % 50′ sini kaybeden işçisi tarafından açılan davanın, işçi lehine sonuçlanması üzerine ödenen manevi tazminat ve yasal faizin, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilip indirilemeyeceği hususunda görüş talep edildiği, ilgili mahkeme kararında iş kazasının 6/8 oranında işyeri sahibinin, 2/8 oranında da işçinin kusurundan kaynaklandığı belirtilmiş olduğundan tazminatın gider yazılıp yazılamayacağı konusunda tereddüte düşüldüğü anlaşılmaktadır.
Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun İndirilecek Giderler başlıklı 40 ıncı maddesinin 3 üncü bendinde işle ilgili olmak şartıyla, mukavelenameye veya ilam veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatların safi ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabileceği, 41 inci maddesinin 5 inci bendinde ise her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatların gider olarak indirilemeyeceği hükme bağlanmıştır.
Bu çerçevede, adı geçen mükellefin işyerinde meydana gelen kaza neticesinde bir işçisinin sol kolunu kaybetmesi üzerine …….. İş Mahkemesince verilen 29.11.2005 tarih ve Esas No: …………., Karar No: ……….. sayılı karara göre işçinin kazada 2/8 oranında kusuru bulunduğundan, mükellef tarafından ödenen manevi tazminat ve yasal faizlerin 2/8 oranında, Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesinin 3 üncü bendine göre gider yazılması mümkün bulunmaktadır.
Ödenen tazminatın, işverenin kusurlu bulunduğu orana tekabül eden tutarının (6/8) ise, safi ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilemeyeceği tabiidir.”