İndirimli Gelir ve Kurumlar Vergisi
Ersen DALGIÇ
SMMM
ersendalgic@gmail.com
I- GİRİŞ
Dünyada 2008 yılının sonlarında başlayan global krizin etkilerinin azaltılması amacıyla ülkeler bir dizi ekonomik kararları yürürlüğe koymuşlardır. Ülkemiz de 2009 yılının başında yürürlüğe giren 5838 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla[1] söz konusu finansal krizin etkilerinin azaltılması gayesi güdülmüştür.
Nitekim Kanunun genel gerekçesinde “…Dünyada yaşanmakta olan küresel krizin ülke ekonomisini de etkilediği, görülmektedir…” denilmek suretiyle bu durumdan açıkça bahsedilmiştir.
Yasayla çalışma hayatı, sosyal güvenlik, çeklere vade getirilmesi gibi konularda düzenlemelerde bulunulmuştur. Belli bazı koşulların gerçekleşmesi halinde İndirimli Kurumlar Vergisinin uygulanacağı da aynı yasayla hüküm altına alınmıştır.
II- YATIRIM İNDİRİMİ UYGULAMASI
Yakın zamana kadar ülkemizde yatırım yapan firmaların yatırım harcamaları karşısındaki yüklerini azaltmak maksadıyla Yatırım İndirimi müessesesi uygulanmaktaydı. Yatırım indirimi yatırım teşvik unsurlarından biri olup yerli ve yabancı yatırımcıların önem verdikleri bir konuydu. 4842 sayılı Kanunla[2] yatırım indirimini düzenleyen GVK.’nun[3] 19. Maddesinde düzenlenmiş olan Yatırım İndirimi 5479 sayılı Kanunla[4] yürürlükten kaldırılmış olup aynı Kanunla GVK’na geçici 69. Madde eklenerek geçiş hükümleri düzenlenmiştir. (Daha sonra bu geçici madde Anayasa Mahkemesince iptal konusu olmuş olup konuyla ilgili son düzenlemeler 6009 sayılı Kanunla[5] yapılmıştır.)
Yatırım İndiriminin kaldırılmasından sonra alınan Yatırım Teşvik Belgeleri bir nevi eski özelliklerini yitirmiş gibi olmuştur. Bu nedenle ülkemizdeki yapılan yatırımlar ya eski hızını kesmiş ya da başka ülkelere kayma eğilimi ortaya çıkmıştır.
III- İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ
Yatırımları tekrar canlandırmak ve istihdamı artırmak için 5838 sayılı Kanunun 9. maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 32. maddesinden sonra gelmek üzere “İndirimli Kurumlar Vergisi” başlıklı 32/A maddesi eklenmiştir. Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen bu yeni düzenleme, yatırımlardan elde edilecek kazanca düşük bir vergi oranının uygulanmasını öngörmektedir.
Daha evvelki Yatırım İndirimi sisteminde yatırım harcamaları üzerinden tespit edilen belli bir tutarın matrah hesaplanırken kazançtan indirilmesi esasına dayanmaktayken yeni düzenlemeyle matrah hesaplanırken değil, matrah belirlendikten sonra devreye girmekte ve yatırımcının yatırımdan elde ettiği kazancın, diğer kazançlardan ayrı tutularak normal vergi oranlarından daha düşük bir oran uygulanması esasına dayanmaktadır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa[6] eklenen 32/A maddesi ile Hazine Müsteşarlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden Kurumlar Vergisine tabi tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
Kanunun 8. fıkrasında yapılan düzenlemeyle Gelir Vergisi mükellefleri de indirimli vergi uygulamasından yararlanacaklardır.
Kanun maddesinde kimlerin İndirimli Kurumlar Vergisinden yararlanıp yararlanamayacağı belirtilmiştir. Örneğin İş Ortaklıkları, Hazine Müsteşarlığınca yayımlanan 2009/1 sayılı Tebliğin 4. Maddesinde teşvik belgesi alabilecek dolayısıyla anılan kararda belirtilen teşviklerden yararlanacaklar arasında sayılmıştır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesi hükmü uyarınca İş Ortaklıkları kararda belirtilen diğer teşviklerden yararlansa dahi, vergi indirimi teşviğinden yararlanamayacaktır.
Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 4. Maddesine göre tekstil, konfeksiyon, hazır giyim ve deri sektörlerinde faaliyette bulunanlardan üretim tesislerini 4.bölgeye 31.12.2010 tarihine kadar taşıyan ve asgari 50 kişilik istihdam sağlayanlara da 5 yıl süreyle %75 oranında İndirimli Kurumlar Vergisinden yararlanabileceklerdir. (Bu destek Gelir Vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.)
Kurumlar Vergisi Kanununu Geçici 5. Maddesinde belirtilen şartlarda 31.12.2009 tarihine kadar yapılan KOBİ birleşmelerinde de İndirimli Kurumlar Vergisi uygulanabilecektir.
Görüldüğü üzere bundan sonra da belli bazı durumların teşvik edilmesi istendiğinde Bakanlar Kurulu İndirimli Kurumlar Vergisi sistemini işletebilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin birinci fıkrasında belirtildiği üzere İndirimli Kurumlar Vergisi uygulamasından teşvik belgesine bağlanmış yatırımlardan ikinci fıkrada belirtilen şartları taşıyanlar yararlanabilecektir. (Bakanlar Kurulu yetkisini kullanıp teşvik belgesi haricinde yatırım yapanlara da İndirimli oran uygulamasından yararlandırabilmektedir. Örneğin yukarıda bahsedilen taşınma desteği ve KOBİ birleşmeleri gibi)
Bakanlar Kuruluna verilen bu yetki doğrultusunda 16.07.2009 tarih ve 27290 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2009/15199 sayılı “Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar” başlıklı Bakanlar Kurulu Kararı ile yeni yatırım teşvikine ilişkin esaslar belirlenmiştir.
Anılan Bakanlar Kurulu Kararı ile uygulamaya konulan yeni teşvik sistemi; genel destekler, bölgesel yatırımlara uygulanacak destekler ve büyük ölçekli yatırımlara uygulanacak destekler olmak üzere 3 temel uygulamadan oluşmaktadır.
Bunlardan genel teşvik sistemi 2009/15199 sayılı BKK ile yürürlüğe konulan teşvik sisteminden önce de yürürlükte olan ve sadece makine ve teçhizat alımında gümrük vergisi muafiyeti ve KDV istisnası öngörmektedir. Genel teşvik sisteminde öngörülen teşvikler arasında vergi indirimi bulunmamaktadır.
Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde öngörülen indirimli oranlı vergi teşviki ise hem bölgesel teşviklerden yararlanacak yatırımlar hem de büyük ölçekli yatırımlar için öngörülmüştür. Anılan Kararda, teşvik belgesi kapsamında 31.12.2010 tarihine kadar yatırıma başlanması ve 31.12.2010 tarihinden sonra yatırıma başlanması durumlarında, büyük ölçekli yatırımlar ile bölgesel uygulama kapsamında gerçekleştirilen yatırımlara, kurumlar vergisi veya gelir vergisine uygulanacak indirim oranları ile yatırıma katkı oranları aşağıdaki şekilde belirlenmiştir:
31.12.2010 tarihine kadar yatırıma başlanması halinde uygulanacak oranlar
| Bölgesel | Uygulama | Büyük Ölçekli | Yatırımlar | |
| Yatırıma Katkı | GV/KV İndirim | Yatırıma Katkı | GV/KV İndirim | |
| Bölgeler | Oranı | Oranı | Oranı | Oranı |
| I | %20 | %50 | %30 | %50 |
| II | %30 | %60 | %40 | %60 |
| III | %40 | %80 | %50 | %80 |
| IV | %60 | %90 | %70 | %90 |
31.12.2010 tarihinden sonra yatırıma başlanması halinde uygulanacak oranlar
| Bölgesel | Uygulama | Büyük Ölçekli | Yatırımlar | |
| Yatırıma Katkı | GV/KV İndirim | Yatırıma Katkı | GV/KV İndirim | |
| Bölgeler | Oranı | Oranı | Oranı | Oranı |
| I | %10 | %25 | %25 | %25 |
| II | %15 | %40 | %30 | %40 |
| III | %20 | %60 | %40 | %60 |
| IV | %25 | %80 | %45 | %80 |
İndirimli oran uygulaması 2009 yılı başında yasalaşmış olmasına rağmen kanunun uygulamasının nasıl olacağı konusunda Gelir İdaresince bugüne kadar herhangi bir idari düzenleme yapılmamıştır. Konu hakkında içtihat ve doktrin de henüz yetersizdir.
Gelir ve Kurumlar Vergisi beyanlarının yapılacağı günlerin yaklaştığı şu günlerde uygulamada bazı duraksamalar yaşanmaktadır.
IV- KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN
Kurumlar vergisine konu kazanç, gelir vergisinin konusuna giren 7 gelir unsurundan oluşmaktadır. Ancak bu gelir unsurları, Gelir Vergisi Kanununda yer aldığı gibi ayrı ayrı kazanç ve irat olarak adlandırılmamakta, tamamı “kurum kazancı” olarak adlandırılarak kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.
Böyle olunca bir kurumlar vergisi mükellefinin elde ettiği kira geliri de, menkul sermaye iradı da, ticari kazancı da kurum kazancı olarak değerlendirilmektedir. Farklı kazanç elde eden bir kurumlar vergisi mükellefinde İndirimli Kurumlar Vergisi nasıl uygulanacaktır?
Örnek: Kırklareli ili Lüleburgaz ilçesinde yatırım yapmış bulunan (X) Kurumlar Vergisi mükellefinin kurum kazancı şunlardan oluşmaktadır:
10.000.-TL. Yatırım yapılan faaliyetle ilgili kazanç
100.000.-TL. Yatırımla ilgili olmayan faaliyetle ilgili kazanç
100.000.-TL. Kira geliri
210.000.-TL. Toplam kurum kazancı
Bu durumda (X) firmasının kurum kazancı 210.000.-TL. olmaktadır. İndirimli Kurumlar Vergisi uygulanacak kazanç ise 10.000.-TL.’dir. Halen kurumlar vergisi beyan sisteminde bunun nasıl vergilendirileceği konusunda bir düzenleme yoktur. Kanundan anlaşıldığı kadarıyla 10.000.-TL.’lık kazanca İndirimli oran uygulanacak, 200.000.-TL.’lık kazanca ise normal kurumlar vergisi oranı uygulanacaktır. Ancak kurum kazancının tüm kazançları kapsıyor olması bunun bu şekilde uygulanacak ya da uygulanmayacak noktasında tereddütler ortaya çıkarmaktadır. Örnek gayet basit olmasına rağmen uygulamanın nasıl yapılacağı konusunda düzenlemelere ihtiyaç vardır.
V- GELİR VERGİSİ AÇISINDAN
İndirimli Kurumlar Vergisi uygulamasının Gelir Vergisi mükelleflerini de kapsadığı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin 8.fıkrasında alenen yazılıdır. Nitekim sadece kurumlar vergisi mükellefleri yatırım teşvik belgesi almamakta, gelir vergisi mükellefleri de yatırım teşvik belgesi almaktadır. (Keza taşınma desteğinden de gelir vergisi mükelleflerinin yararlanacağını belirten düzenleme vardır.)
Kurumlar vergisi oranının sabit olması nedeniyle, İndirimli Kurumlar Vergisinin uygulaması biraz daha basittir. Kurumlar Vergisinde yapılacak indirim oranı basitçe hesaplanıp işleme uygulanacak İndirimli Kurumlar Vergisi oranı kolayca bulunabilmektedir. Örnek:
| KURUMLAR VERGİSİ ORANI | KURUMLAR VER.İND.ORANI | UYGULANACAK İNDİRİM | İNDİRİMLİ KUR.VERG.ORANI |
| %20 | %50 | %10 | %10 |
| %20 | %60 | %12 | %8 |
| %20 | %80 | %16 | %4 |
| %20 | %90 | %18 | %2 |
Gelir Vergisi tarifesi ise artan oranlıdır. (Müterakki oran) (GVK. Md.103) Bu durumda İndirimli Gelir Vergisi nasıl hesaplanacaktır? Gelir Vergisi mükellefinin normal gelir vergisi hesaplanıp, yatırım yapılan bölgeye göre indirim oranı uygulanır şeklinde düşünmekteyiz. Çünkü idarenin şu ana kadar bu konuda bir düzenlemesi olmamıştır.
Örnek: Uşak Organize Sanayi Bölgesinde yatırım yapan (Y) şahsının yatırım teşvik belgesi kapsamında yaptığı yatırımdan 2010 yılında 100.000.-TL. ticari kazanç elde etmiştir. GVK.103.Md. yazılı tarifeye göre bu kişinin Gelir Vergisi 29.020.-TL. olarak hesaplanmaktadır. Kazanca uygulanan Gelir Vergisi oranı %29.02 olarak ortaya çıkmış bulunmaktadır.
Uşak ilinin 3.bölgede olması, yatırıma 31.12.2010 tarihine kadar başlanıp kazanç elde edilmesi nedeniyle %80 oranında indirim uygulanacaktır. Bu durumda kazanca uygulanacak oran şöyle olmaktadır:[ %29.02-(%29.02*%80)]= %5.80 şeklinde olmakta; oranın 100.000.TL. kazanca uygulanmasıyla 5.800.-TL. İndirimli Gelir Vergisi hesaplanmaktadır. Bu durumda bu mükellefe devletin yatırıma katkı tutarı 29.020.-5.800.=23.220.-TL. olmaktadır.
Görüldüğü üzere gelir unsurunun sadece yatırımdan elde edilen kazançtan ibaret olması halinde İndirimli Gelir Vergisi hesaplamasında bir problem olmamaktadır. İndirimli Gelir Vergisi hesaplamasının normal şartlarda böyle yapılacağını tahmin etmekteyiz. Mükellefin yatırım yapılan kazancından başka gelir unsurlarının olması halinde İndirimli Gelir Vergisinin nasıl uygulanacağı konusu ise halen muğlâktır!
GVK’nun 85.maddesi uyarınca GVK’na göre beyan edilmesi gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur. Diğer bir deyişle mükellefler, GVK’nın 2. maddesinde yazılı 7 gelir unsurundan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları Kanunda aksine hüküm bulunmadıkça yıllık beyannamede toplayıp beyan etmek zorundadır.
Örnek: Yukarıda yer verdiğimiz örnekte yer alan (Y) şahsının başkaca kazançlarının olması halinde durum ne olacaktır?
100.000.-TL. Yatırım yapılan faaliyetten elde edilen ticari kazanç
200.000.-TL. Normal faaliyet sonucu elde edilen ticari kazanç
250.000.-TL. GMSİ
300.000.-TL. Değer Artış Kazancı
850.000.-TL. Toplam kazanç
Bu kazancın GVK.103.maddede yer alan tarifeye göre hesaplanan vergisi 291.520.-TL. etmektedir. Kazanca uygulanan Gelir Vergisi oranı %34.30 olarak ortaya çıkmış bulunmaktadır. Faaliyette bulunan ilin 3. Bölge olması nedeniyle orana %80 indirim uyguladığımızda [%34.30-(%34.30*%80)]= %6,8 şeklinde bir oran ortaya çıkmaktadır. Bu kazanca bu indirimli oran uygulanacaktır diyemeyiz! Çünkü indirimli oran uygulaması sadece yatırımla ilgili elde edilen kazanca uygulanacaktır. Gelir Vergisinin özelliği icabı tüm kazançlar bir beyannamede toplanmaktadır. Bu durumda indirimli oran uygulanacak kazançla, diğer kazançlar arasında yapılacak ayrıştırma nasıl yapılacaktır? Bu konu da halen bir muamma olarak karşımıza çıkmaktadır!…
VI- GEÇİCİ VERGİ AÇISINDAN
İndirimli Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulamasında bir başka ortaya çıkan sorun da Geçici Vergi konusunda olmaktadır. Malum olduğu üzere gelir vergisi mükelleflerinde Geçici Vergi oranı Kanunun 120. maddesinde düzenlenmiştir. Maddede geçici verginin oranı olarak “…103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oran…” ifadesi kullanılmıştır. Bu oran halen % 15 şeklindedir. Bu durumda İndirimli Gelir Vergisi uygulamasından yararlanacak bir gelir vergisi mükellefi geçici vergisini % 15 oranından ödeyecektir.
Kurumlar Vergisinde ise durum farklıdır. Kurumlar Vergisinde geçici vergi oranını belirleyen 32. Maddede “… cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir…” hükmü vardır. Bu madde lâfzından geçici verginin de indirimli oranlarda ödenebileceği anlamını çıkarabiliriz.
Ancak uygulamanın böyle olması halinde aynı tür kazançlarda, aynı teşvik politikası olduğu halde gelir vergisi mükellefleri aleyhine bir durum ortaya çıkmaktadır.
VII- SONUÇ
İndirimli Gelir ve Kurumlar Vergisi uygulaması yatırım ortamının vergisel yönden teşvik edilmesi gayesiyle yapılmış bir düzenlemedir. Bu düzenlemeyle Devlet, yatırımcıdan alma hakkına sahip olduğu verginin bir kısmından feragat ederek yatırımcıya katkıda bulunmaktadır.
Ancak uygulamada Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi mükellefleri açısından ortaya çıkması muhtemel haksızlıklar ve sorunlar vardır.
Gelir ve Kurumlar Vergisi beyanlarının yaklaştığı şu günlerde Mali İdare konuyu çözüme kavuşturacak idari düzenlemeleri yapmalıdır.
28.02.2009 tarih ve 27155 sayılı Resmi Gazete
24.04.2003 tarih ve 25088 sayılı Resmi Gazete
06.01.1961 tarih ve10700 sayılı Resmi Gazete
08.04.2006 tarih ve 26133 sayılı Resmi Gazete
01.08.2010 tarih ve 27659 sayılı Resmi Gazete
21.06.2006 tarih ve26205 sayılı Resmi Gazete