27 Ocak 2011 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 27828
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:
MADDE 1 – 30/1/2007 tarih ve 26419 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 42 Sıra no’lu Finansal Araçlar: Açıklamalara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 7) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan “TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar” Standardının 13 üncü Paragrafından önceki başlık ile 13 üncü Paragrafı silinmiştir.
MADDE 2 – Aynı Standardın 42 nci Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile 42A-42C Paragrafları eklenmiştir.
“Finansal varlıkların devredilmesi
42A. Finansal varlıkların devredilmesiyle ilgili olarak 42B-42H Paragraflarında yer alan açıklama hükümleri, bu TFRS’de yer alan diğer açıklama hükümlerine ek niteliğindedir. 42B-42H Paragraflarınca gerekli kılınan açıklamalar, finansal tablolarda tek bir dipnotta sunulur. Finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılmamış olan devredilen finansal varlıkların tamamı ve ilgili devir işleminin ne zaman meydana geldiği dikkate alınmaksızın, devredilen bir varlıkla ilgili olarak raporlama tarihinde var olan her türlü devam eden ilgi için gerekli açıklamalar yapılır. Bu Paragraflarda yer alan açıklama hükümlerinin uygulanması açısından, bir işletme yalnızca ve yalnızca aşağıdaki koşullardan birini yerine getirmesi durumunda finansal varlığın tamamını ya da bir kısmını (devredilen finansal varlık) devreder:
(a) İşletmenin, söz konusu finansal varlığa ilişkin nakit akışlarını elde etmek amacıyla sözleşmeye bağlı haklarını devretmesi ya da
(b) Söz konusu finansal varlığa ilişkin nakit akışlarını elde etmek amacıyla sözleşmeye bağlı haklarını muhafaza etmesi ancak söz konusu nakit akışlarını bir anlaşmadaki bir ya da daha fazla alıcıya ödemek için sözleşmeye bağlı bir yükümlülük üstlenmesi.
42B. Bir işletme, kendisine ait finansal tabloları kullananların
(a) Bütünü ile finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılmamış devredilen finansal varlıklar ile bu varlıklarla ilgili borçlar arasındaki ilişkiyi anlamalarını ve
(b) İşletmenin, finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan finansal varlıklardaki devam eden ilgisinin yapısını ve bununla ilgili riskleri değerlendirmelerini sağlayacak bilgileri açıklar.
42C. 42E-42H Paragraflarında yer alan açıklama hükümlerinin uygulanması açısından işletmenin, devir işleminin bir parçası olarak, devredilen finansal varlığın yapısında var olan sözleşmeye bağlı hakları veya yükümlülükleri elinde tutması ya da devredilen finansal varlıkla ilgili sözleşmeye bağlı yeni hakları ve yükümlülükleri elde etmesi halinde, devredilen finansal varlıkla devam eden bir ilgisi vardır. 42E-42H Paragraflarındaki açıklama hükümlerinin uygulanması açısından, aşağıdaki hususlar devam eden bir ilgi teşkil etmezler:
(a) Yasal bir işlemin sonucu olarak bir devir işlemini geçersiz kılabilecek makul olma, dürüstlük ve dürüst iş yapma kavramları ve hileli bir devir işlemi ile ilgili normal sunumlar ve garantiler,
(b) Sözleşme fiyatı (veya işlem fiyatı) gerçeğe uygun değerine eşit olan bir devredilen varlığı yeniden edinmek amacıyla yapılan forward (vadeli işlem) ve opsiyon sözleşmeleri ile diğer sözleşmeler veya
(c) TMS 39’un 19(a)-(c) Paragraflarındaki koşulların gerçekleştiği ve işletmenin, bir finansal varlığa ilişkin nakit akışlarını almak amacıyla sözleşmeye bağlı haklarını elinde bulundurduğu fakat aynı zamanda sözleşmeye bağlı olarak bir veya birden fazla işletmeye nakit akışlarını ödeme yükümlülüğünü üstlendiği bir anlaşma.”
MADDE 3 – Aynı Standardın 42C Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile 42D Paragrafı eklenmiştir.
“Tamamıyla finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılmayan devredilen finansal varlıklar
42D. Bir işletme finansal varlıklarını, tamamı veya bir kısmı finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılma (ş.abacı) koşullarını karşılamayacak şekilde devretmiş olabilir. 42B(a) Paragrafında düzenlenen amaçların karşılanması için her raporlama tarihinde, tamamıyla finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılmamış olan devredilen finansal varlıkların her bir sınıfı için aşağıdaki hususlar açıklanır:
(a) Devredilen varlıkların niteliği.
(b) Sahipliğe ilişkin olarak işletmenin getirilerinin ve maruz kaldığı risklerin niteliği.
(c) Raporlayan işletmenin devrettiği varlıkların kullanımına ilişkin devir işleminden kaynaklanan kısıtlamalar da dahil olmak üzere, devredilen varlıklar ve bunlara ilişkin borçlar arasındaki ilişkinin niteliğinin tanımı.
(d) İlgili borçlara ilişkin tarafın (tarafların) yalnızca devredilen varlıklara rücu etme hakkının bulunması halinde, devredilen varlıkların gerçeğe uygun değerini, ilgili borçların gerçeğe uygun değerini ve net pozisyonunu (transfer edilen varlıkların gerçeğe uygun değeri ile ilgili borçların gerçeğe uygun değeri arasındaki fark) düzenleyen tablo.
(e) Söz konusu işletmenin devredilen varlıkların tamamını muhasebeleştirmeye devam etmesi halinde, devredilen varlıklar ve ilgili borçların defter değerleri.
(f) Söz konusu işletmenin, devam eden ilgi ölçüsünde devredilen varlıkları muhasebeleştirmeye devam etmesi halinde (bakınız: TMS 39’un 20(c)(ii) ve 30 uncu Paragrafları), orijinal varlıkların devir işleminden önceki defter değeri toplamı, işletmenin muhasebeleştirmeye devam ettiği varlıkların defter değeri ve ilgili borçların defter değeri.”
MADDE 4 – Aynı Standardın 42D Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile 42E-42G Paragrafı eklenmiştir.
“Tamamıyla finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan devredilen finansal varlıklar
42E. Bir işletmenin, devredilen finansal varlıkları tamamıyla finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakması durumunda ancak (bakınız: TMS 39’un 20(a) ve (c)(i) Paragrafları) söz konusu varlıklarla devam eden bir ilgisinin bulunması halinde, işletme, 42B(b) Paragrafında düzenlenen amaçları gerçekleştirmek üzere devam eden ilginin her türü için her raporlama tarihinde asgari olarak aşağıdaki hususları açıklar:
(a) İşletmenin finansal durum tablosunda muhasebeleştirilen ve finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan finansal varlıklardaki devam eden ilgisini gösteren, varlıkların ve borçların defter değeri ve söz konusu defter değerinin muhasebeleştirildiği ilgili kalemler.
(b) İşletmenin finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan finansal varlıklardaki devam eden ilgisini gösteren, varlıkların ve borçların gerçeğe uygun değeri.
(c) İşletmenin finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan finansal varlıklardaki devam eden ilgisi nedeniyle maruz kaldığı azami zararı en iyi şekilde gösteren tutar ile maruz kalınan azami zarar tutarının nasıl belirlendiğini gösteren bilgi.
(d) Finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan varlıkları yeniden satın almak için gerekli olacak veya olabilecek iskonto edilmemiş nakit çıkışları (örneğin bir opsiyon anlaşmasında uygulama/kullanım fiyatı) ya da devredilen varlıklara ilişkin olarak devralana ödenecek diğer tutarlar. Nakit çıkışının değişken olması durumunda, açıklanacak tutarın, her bir raporlama tarihinde mevcut olan koşullar çerçevesinde belirlenmesi gerekir.
(e) İşletmenin devam eden ilgisinin sözleşmeye bağlı, kalan vadelerini gösteren ve finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan varlıkları yeniden satın almak için gerekli olacak veya olabilecek iskonto edilmemiş nakit çıkışlarına veya devredilen varlıklara ilişkin devralana ödenecek diğer tutarlara ilişkin vade analizi.
(f) (a)-(e) bentlerinde gerekli kılınan sayısal açıklamaları açıklayan ve destekleyen niteliksel bilgi.
42F. Bir işletmenin, finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan varlıkla birden fazla türde devam eden ilgisinin olması ve bu ilgiyi tek bir devam eden ilgi altında raporlaması halinde, söz konusu işletme belli bir varlığa ilişkin 42E Paragrafınca gerekli kılınan bilgiyi bir araya toplayabilir.
42G. Ayrıca işletme, devam eden ilginin her türü için aşağıdaki hususları açıklar:
(a) Varlıkların devredildiği tarihte muhasebeleştirilen kazanç veya kayıp tutarı.
(b) İşletmenin finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan finansal varlıklardaki devam eden ilgisinden kaynaklanan ve hem raporlama döneminde hem de birikimli olarak muhasebeleştirilen gelir ve giderler (örneğin, türev finansal araçlardaki gerçeğe uygun değer değişimleri).
(c) Bir raporlama döneminde (finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakma durumunu karşılayan) gerçekleşen devir işleminden kaynaklanan gelirlerin toplam tutarının raporlama dönemine eşit oranda dağıtılmaması durumunda (örneğin, devir işleminin toplam tutarının önemli bir oranı raporlama döneminin kapanma günlerinde meydana gelmişse) aşağıdaki hususlar:
(i) Söz konusu raporlama döneminde en büyük devir işleminin ne zaman gerçekleştiği (örneğin raporlama dönemi sona ermeden önceki son beş günde),
(ii) Raporlama döneminin bu bölümünde gerçekleşen devir işlemine ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar (örneğin ilgili kazanç veya kayıplar) ve
(iii) Raporlama döneminin bu bölümünde gerçekleşen devir işlemine ilişkin gelirlerin toplam tutarı.
Kapsamlı gelir tablosunun sunulduğu her dönemde bu bilgi sunulur.”
MADDE 5 – Aynı Standardın 42G Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile 42H Paragrafı eklenmiştir.
“Ek bilgi
42H. İşletme, 42B Paragrafında yer alan açıklamaya ilişkin amaçları yerine getirmek için gerekli gördüğü herhangi bir ek bilgiyi açıklar.”
MADDE 6 – Aynı Standardın 44L Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 44M Paragrafı eklenmiştir.
“44M. “-””
MADDE 7 – Aynı Standardın B Ekinde yer alan B28 Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile B29-B31 Paragrafları eklenmiştir.
“Finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakma (42C-42H Paragrafları)
Devam eden ilgi (42C Paragrafı)
B29. 42E-42H Paragraflarında yer alan açıklama hükümleri çerçevesinde devredilen bir varlığa ilişkin devam eden ilginin değerlendirilmesi, raporlayan işletme seviyesinde yapılır. Örneğin bir bağlı ortaklığın, ana ortaklığının devam eden ilgisi bulunan bir finansal varlığı, ilişkili olmayan üçüncü bir tarafa devretmesi halinde, bağlı ortaklık devredilen varlıkta devam eden ilgisinin olup olmadığını değerlendirirken ana ortaklığın ilgisini kendi bireysel finansal tablolarına (yani bağlı ortaklığın raporlayan işletme olduğu durumda) dahil etmez. Ancak bir ana ortaklık, devredilen varlıkla devam eden bir ilgisinin olup olmadığını belirlerken, bağlı ortaklığı tarafından devredilen finansal varlıktaki devam eden ilgisini kendi konsolide finansal tablolarına dahil eder (yani raporlayan işletmenin grup olduğu durumda).
B30. Bir işletmenin, devir işleminin bir parçası olarak, devredilen finansal varlığa özgü sözleşmeye bağlı hakları veya yükümlülükleri elinde tutmaması ya da devredilen varlıkla ilgili sözleşmeye bağlı yeni haklar veya yükümlülükler edinmemesi halinde, söz konusu işletmenin devredilen varlıkla devam eden bir ilgisi yoktur. Bir işletmenin devredilen finansal varlığın gelecekteki performansı üzerinde bir menfaatinin ya da gelecekte, devredilen finansal varlık açısından oluşacak herhangi bir durumda ödeme yapma sorumluluğunun bulunmaması halinde, söz konusu işletmenin devredilen varlıkla devam eden bir ilgisi yoktur.
B31. Devredilen bir varlıktaki devam eden ilgi; devir sözleşmesindeki hükümlerden veya devralan ya da devir işlemiyle bağlantılı üçüncü bir tarafla yapılan ayrı bir sözleşmeden kaynaklanabilir.”
MADDE 8 – Aynı Standardın B Ekinde yer alan B31 Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile B32 Paragrafı eklenmiştir.
“Tamamıyla finansal durum tablosu (bilânço) dışında tamamıyla bırakılmayan devredilen finansal varlıklar
B32. 42D Paragrafı, devredilen finansal varlıkların bir kısmının ya da tamamının finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılma koşullarının karşılanmadığı durumlarda açıklama yapılmasını gerektirir. Söz konusu açıklamaların, devrin ne zaman gerçekleştiğine bakılmaksızın, işletmenin devredilen finansal varlıkları muhasebeleştirmeye devam ettiği her raporlama tarihinde yapılması gerekir.”
MADDE 9 – Aynı Standardın B Ekinde yer alan B32 Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile B33 Paragrafı eklenmiştir.
“Devam eden ilgi türleri (42E-42H Paragrafları)
B33. 42E-42H Paragrafları, finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan finansal varlıklardaki devam eden ilginin her bir türü için, niteliksel ve sayısal açıklamalar yapılmasını gerektirir. İşletme devam eden ilgisini, maruz kaldığı riskleri gösteren sınıflar altında bir araya toplar. Örneğin işletme, devam eden ilgisini finansal araç (örneğin, garantiler ya da alım opsiyonları) veya devir sınıfları (örneğin alacakların faktoringi, menkul kıymetleştirme ve menkul kıymet ödünç işlemleri) itibarıyla bir araya toplayabilir.”
MADDE 10 – Aynı Standardın B Ekinde yer alan B33 Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile B34-B36 Paragrafları eklenmiştir.
“Devredilen varlıkların yeniden satın alınmasında ortaya çıkan iskonto edilmemiş nakit çıkışlarının vade analizi (42E(e) Paragrafı)
B34. 42E(e) Paragrafına göre işletmenin devam eden ilgisinin sözleşmeye bağlı kalan vadelerini gösteren ve finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan varlıkların yeniden satın alınmasında ortaya çıkacak iskonto edilmemiş nakit çıkışlarına veya söz konusu varlıklara ilişkin olarak devralana ödenecek diğer tutarlara ilişkin vade analizinin dipnotlarda açıklanması gerekir. Bu analiz, işletmenin ödenmesi gereken nakit akışlarını (örneğin vadeli işlem sözleşmeleri), ödemesi gerekebilecek nakit akışlarını (örneğin yazılı satım opsiyonları) ve ödemeyi seçebileceği nakit akışlarını (örneğin satın alınmış alım opsiyonları) ayrı ayrı gösterir.
B35. İşletme, 42E(e) Paragrafınca gerekli kılınan vade analizinin hazırlanmasına ilişkin uygun zaman dilimi sayısını belirlemek amacıyla değerlendirmede bulunur. Örneğin, bir işletme aşağıda yer alan vadeye ilişkin zaman dilimlerinin uygun olduğuna karar verebilir:
(a) bir aydan kısa olan;
(b) bir aydan uzun ancak üç aydan kısa olan;
(c) üç aydan uzun ancak altı aydan kısa olan;
(d) altı aydan uzun ancak bir yıldan kısa olan;
(e) bir yıldan uzun ancak üç yıldan kısa olan;
(f) üç yıldan uzun ancak beş yıldan kısa olan ve
(g) beş yıldan daha uzun olan.
B36. Olası vade aralıklarının bulunması durumunda nakit akışları, işletmenin ödeme yapması gerekebilen ya da ödeme yapmasına izin verilen en erken tarih esas alınarak dahil edilir.”
MADDE 11 – Aynı Standardın B Ekinde yer alan B36 Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile B37 Paragrafı eklenmiştir.
“Niteliksel bilgi (42E(f) Paragrafı)
B37. 42E(f) Paragrafı tarafından gerekli kılınan niteliksel bilgi, finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan finansal varlıkların tanımı ile söz konusu varlıklar devredildikten sonra devam eden ilginin niteliği ve amacını içerir. Aşağıdaki hususlar da dahil olmak üzere söz konusu niteliksel bilgi, işletmenin maruz kaldığı risklerin tanımını da kapsar:
(a) Söz konusu işletmenin finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan finansal varlıklardaki devam eden ilgisine özgü riskleri nasıl yönettiğine ilişkin tanım.
(b) Söz konusu işletmenin diğer taraflardan önce zarara katlanmasının gerekli olup olmadığı hakkında bilgi ve menfaatleri işletmenin menfaatinden (yani varlıktaki devam eden ilgisinden) daha alt sırada yer alan tarafların üstleneceği zararların tasnifi ve tutarı.
(c) Finansal destek sağlamak veya devredilen finansal varlığı yeniden satın almak için katlanılacak yükümlülüklerle ilişkili her türlü tetikleyici unsurun tanımı.”
MADDE 12 – Aynı Standardın B Ekinde yer alan B37 Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile B38 Paragrafı eklenmiştir.
“Finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakmaya ilişkin kazanç veya kayıp (42G(a) Paragrafı)
B38. 42G(a) Paragrafı, işletmenin devam eden ilgisinin bulunduğu finansal varlıklarla ilgili finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakmadan doğan kazanç veya kayıpların açıklanmasını gerektirir. İşletme, finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakmadan doğan kazanç veya kaybın; önceden muhasebeleştirilen varlığa ilişkin unsurların (yani finansal durum tablosu (bilânço) dışı bırakılan varlığa ilişkin menfaat ile işletme tarafından sahip olunan menfaat) gerçeğe uygun değerinin önceden muhasebeleştirilen varlığın tamamının gerçeğe uygun değerinden farklı olmasından kaynaklanması halinde, bu durumu açıklar. Böyle bir durumda söz konusu işletme, gerçeğe uygun değer ölçümlerinin gözlenebilir piyasa verilerini içerip içermediğini de 27A Paragrafında tanımlanan şekilde açıklar.”
MADDE 13 – Aynı Standardın B Ekinde yer alan B38 Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan başlık ile B39 Paragrafı eklenmiştir.
“Ek bilgi (42H Paragrafı)
B39. 42D-42G Paragraflarında gerekli kılınan açıklamalar, 42B Paragrafında belirtilen açıklamaya ilişkin amaçların karşılanması açısından yeterli olmayabilir. Böyle bir durumda, söz konusu işletme açıklamaya ilişkin amaçların karşılanması için gereken her türlü ek bilgiyi açıklar. Söz konusu işletme, içinde bulunduğu mevcut koşulları dikkate alarak, kullanıcıların bilgi ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla ne kadar ek bilgi gerektiğine ve ek bilginin farklı olan noktalarına ne kadar vurgu yapacağına karar verir. Finansal tablolara, finansal tablo kullanıcılarına yardımcı olmayabilecek nitelikte aşırı ayrıntı yüklenmesi ile çok fazla toplulaştırma yapılarak söz konusu tabloların anlaşılmasının zorlaşması arasında bir denge kurulması gerekir.”
MADDE 14 – Bu Tebliğ 30/6/2011 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. İsteyen işletmeler, bu Tebliği 1/7/2011 öncesinde başlayan hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilirler. Bu durumda, anılan husus dipnotlarda açıklanır. Bu Tebliğ ile yapılan değişikliklerin ilk uygulanma tarihinden önceki bir tarihte başlayan herhangi bir dönem için, anılan değişikliklerin gerekli kıldığı açıklamaların yapılması gerekmemektedir.
MADDE 15 – Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.