Aile Hekimliği Damga Vergisi
Ersen DALGIÇ
SMMM
ersendalgic@gmail.com
I- GİRİŞ
Ülkemizde aile hekimliği uygulaması 5258 sayılı Aile Hekimliği Pilot Uygulaması Hakkında Kanunun[1] Resmi Gazete yayımlanmasından itibaren ilk defa 15 Eylül 2005 tarihinde Düzce ilinde uygulanmaya başlamıştır. İstanbul ilinde 01 Kasım 2010 tarihinde başlayan uygulama, 13 Aralık 2010 tarihinde kalan illerin de sisteme dâhil olmasıyla tüm Türkiye’de aile hekimliği uygulamasına geçilmiştir. Sistem dâhilinde 6.367 Aile Sağlığı Merkezinde 20.182 aile hekimi görev yapmaktadır. Aile hekimlerinin yanında Aile Sağlığı Elemanları (Hemşire-Ebe) çalışmakta olup ayrıca ihtiyaç duyulması halinde yardımcı personel de çalıştırılmaktadır.
Sağlıklı yaşam insanların en doğal hakkıdır ve bu husus Anayasamızın 56. maddesiyle de teminat altına alınmıştır. Sağlık hizmetlerinin herkese eşit ve etkili bir şekilde ulaşabilmesi için yapılması gereken en önemli adım; sağlık hizmetinin olması gereken basamakta verilmesidir. Eğer birinci basamak sağlık hizmetleri ağırlıklı olarak ikinci basamakta veriliyorsa sağlık hizmetlerinde yaygınlıktan, eşitlikten ve verimlilikten söz etmek mümkün olmaz.
Aile hekimliği gelişmiş ülkelerin hemen tamamında tercih edilip uygulanan birinci basamak sağlık hizmet şeklidir. Ülkemizde birinci basamak sağlık hizmetlerinin çağdaş bir yaklaşımla yeniden düzenlenmesi ve tüm toplum bireyleri tarafından tercih edilebilir şekilde sunulması için bu model uygulamaya geçirilmiştir.
II- AİLE HEKİMLİĞİNE GEÇİŞ
Aile hekimliğinde öteden beri genel bütçeye dâhil kurumlarda çalışan doktor ve hemşireler özlük hakları saklı kalmak üzere bir nevi ücretsiz izinli sayılarak bu sistem dâhilinde çalışmaya başlamışlardır. Valilikle ilgili kişi arasında yapılan sözleşmeyle, aile hekimliği bölgesinde birinci basamak sağlık hizmeti verilmeye başlanmış bulunmaktadır.
Genel bütçeye dâhil çalışanlar haricinde, 657 sayılı kanunun 4/b maddesi uyarınca sözleşmeli olarak çalışan sağlık personeli de şartları taşımaları halinde aile hekimliği çerçevesinde çalışabilmektedir.
Valilikle ilgili kişi arasında imzalanan sözleşme örneği, konuyla ilgili yayımlanan yönetmelik eklerinde verilmiş olup tek sahifeden ibarettir. Sözleşmede her konudan ayrıntılı bahsedilmeyip, yönetmelik maddelerine atıfta bulunulmuştur. Örneğin kişinin çalışma saatleri, izinleri, yapılacak ödemeler vb. konularda yönetmelik hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
III- DAMGA VERGİSİNE TABİ SÖZLEŞME
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun[2] 1. Maddesinde kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların Damga Vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. Yine aynı kanunun 10. maddesiyle de Damga Vergisinin nispi ve maktu alınacağı, nispi vergide, kâğıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kâğıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kayıtların mahiyetleri esas alınacağı, belli para teriminden de “kâğıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hâsıl edeceği parayı ifade eder.” şeklinde izahat vaz edilmiştir.
Bu yasal düzenlemeler karşısında bir kâğıdın tabi olacağı verginin belirlenebilmesi için bu kâğıdın belli parayı ihtiva edip etmediğine bakılmalı, belli veya hesap edilebilir bir miktarın bulunması halinde nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Damga Vergisi kanununa ekli (1) sayılı tablonun I/A–1 fıkrasında 5281 sayılı kanunun[3] 7.maddesiyle 01.01.2005 tarihinden geçerli olmak üzere değişiklik yapılmıştır. Bu değişikliğe göre akitlerle ilgili belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin binde 7,5 oranında (oran şu anda binde 8.25’dir) Damga Vergisine tabi olduğu belirtilirken, belli para ihtiva etmeyen;
1- Tahkimnameler,
2- Sulhnameler,
3- Turizm işletmeleri ile seyahat acentelerinin aralarında düzenledikleri kontenjan sözleşmeleri (Belli parayı ihtiva edenler dâhil) maktu damga vergisine tabi tutulmuştur.
Konuyla ilgili 43 seri nolu Damga Vergisi tebliğinde[4] “…Yapılan düzenleme ile (1) sayılı tablonun I/A fıkrasında sayılan kâğıtlardan belli parayı ihtiva etmeyenler Damga Vergisinin konusu dışına çıkarıldığından, belli parayı ihtiva etmeyen mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknameler, kira mukavelenameleri, kefalet, teminat ve rehin senetleri, fesihnameler Damga Vergisine tabi tutulmayacaktır…”şeklinde açıklamada bulunulmuştur.
Görüldüğü üzere en basit ve anlaşılırından; kira sözleşmelerinde dahi belli paranın ihtiva etmemesi halinde Damga Vergisine tabi tutulmayacağı Maliye İdaresi tarafından ortaya konulmuştur. Kira sözleşmelerinde bir kira bedelinin olacağı herkesin malûmudur; ancak kiralamanın durumuna göre bedelin tam belirlenemediği ya da kira sözleşmesinin belli bir parayı ihtiva etmemesi halinde Damga Vergisi muafiyeti olacağı anlaşılmaktadır.
IV- AİLE HEKİMLİĞİ SÖZLEŞMESİ
Valilikle aile hekimleri arasında yapılan sözleşmede ücrete ilişkin açıkça bir belirleme yoktur. Aile Hekimliği Uygulaması Kapsamında Sağlık Bakanlığınca Çalıştırılan Personele Yapılacak Ödemeler ile Sözleşme Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte[5] ücretin hangi unsurlardan ödeneceği belirtilmiştir. Buna göre aile hekimine:
a) Kayıtlı kişiler,
b) Sosyoekonomik Gelişmişlik Düzeyi,
c) Aile Sağlığı Merkezi Giderleri,
ç) Gezici Sağlık Hizmeti Giderleri,
d) Tetkik ve Sarf Malzemeleri Giderleri
Kapsamında ücret ödeneceği belirtilmiştir. Kayıtlı kişiler kapsamında ödenecek ücret ise kayıtlı kişinin bebek, gebe, 65 yaş üstü, tutuklu ve hükümlü oluşu durumlarına göre farklı katsayılarda hesaplama yapılacaktır. Gezici sağlık hizmeti giderleri ile tetkik ve sarf malzemeleri giderleri de değişken türdendir.
Aile sağlığı elemanları da yukarıda yazılı ödemelerden ilk iki kalemi ücret olarak alacaklardır.
V- UYGULAMA VE FARKLI GÖRÜŞLER
Görüldüğü üzere aile hekimliği uygulamasında alınacak ücret ve sair diğer menfaatler sözleşme tanzimi esnasında asla belli değildir. Elde edilecek ücret ilgili ayda oluşacak performansa göre hak edilecek olup aydan aya değişiklik gösterebilecektir.
Halen aile hekimliği uygulamasında imzalanan sözleşmeden dolayı Damga Vergisi hesaplanmakta; alınan ilk ücret üzerinden İdarece defaten kesilerek aile hekimliği çalışanları mağdur edilmektedir.
Hâlbuki Damga Vergisi Kanununda yapılan değişiklikler çerçevesinde Damga Vergisi, sözleşmenin belli bir parayı ihtiva etmesi halinde doğacak, sözleşmenin belli parayı ihtiva etmemesi halinde yani sözleşme tutarının muğlâk olması halinde sözleşmeden dolayı ödenecek Damga Vergisi olmayacaktır.
Bu yasal olmayan uygulamanın sebebi de Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından Sağlık Bakanlığına verilen 24.12.2008 tarihli bir yazı nedeniyledir. Yazıda Damga Vergisinin ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. İdare sözleşmenin düzenlendiği tarih göz önünde bulundurularak yapılacak ödemeler toplamının sözleşme süresine göre bulunacak tutarı üzerinden düzenlenecek nüsha sayısı da dikkate alınarak Damga Vergisine tabi tutulması gerektiğini belirtmiştir.
Bu görüşe katılmamız mümkün değildir çünkü vergi hukukunda varsayıma dayalı vergi salınması yasaklanmıştır. Üstelik bu görüş vergi hesaplamanın temel taşları olan tarh, tebliğ, matrah, nispet gibi kanuni ölçüleri de göz ardı etmiştir.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından 13.06.2007 tarihinde verilen bir özelgede belli bir meblağı ihtiva etmeyen lisans sözleşmesinin damga vergisine tabi olmayacağı belirtilmiştir. İdare özelgesinde “…Bu hükümler gereğince, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için bu kâğıdın belli parayı ihtiva edip etmediğine bakılması, belli veya hesap edilebilir bir miktarın bulunması halinde nispi damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir…” görüşlerine yer vermiştir.
Lisans sözleşmelerinde tutarlar çok yüksek olabilmektedir. Özelge konusu da muhtemelen yüksek tutarlı bir sözleşme olmalıdır. Hal böyleyken ilgili Vergi Dairesi Başkanlığı sözleşme tutarının rakam olarak tam belli olmaması nedeniyle “Damga Vergisi uygulanmayacaktır” diyebilmiştir.
İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odası tarafından hazırlanan “Damga Vergisi Uygulamalarının Ulusal Ekonomiye Etkisi” konulu raporda; “…bir sözleşmenin damga vergisine tabi olabilmesi ve vergileme döneminin tespiti ancak;
- Mukavele kâğıdının imzalanmış sayıldığı tarihte yazılı metni üzerinde belli bir para yazılmış olması şartına bağlı olarak tayin edilebileceği,
- Belli paranın yazılı metin dışında sonradan tespit edilmesinde dahi vergileme yapılmasının yasal bir gerekçesinin bulunmadığının dikkate alınması gerektiği…” belirtilmiştir.
Görüldüğü üzere aile hekimliği kapsamında tanzim edilen sözleşmeler belli bir parayı ihtiva etmemesi nedeniyle bu açıdan Damga Vergisinin konusuna girmemektedir.
VI- MÜKERRER VERGİLEME YAPILMAKTADIR
Halen uygulamada aile hekimliği kapsamındaki kişilerden sözleşme süresince alınacak ücret ve ücrete ilave edilecek unsurlar tahmin edilerek binde 8.25 oranında tahsil edilen Damga Vergisi alınan ilk ücretten defaten kesilerek tahsil edilmektedir. Bu durumda Gelir Vergisi ile birlikte tahsil edilen Damga Vergisi nedeniyle ilk ele geçen ücret çok düşük düzeyde kalmaktadır. (Böyle olması Damga Vergisini “bindelik” oranlarla hesap edilen cüzi bir vergi özelliğinden çıkarıp tek taksitte ödenen ve kazanılmamış kazançlardan yüksek oranda vergi alma gibi bir haksız vergilendirme konumuna koymaktadır.)
Daha sonra her ay tanzim edilen ücret bordolarıyla bu ödemelerden bu defa binde 6,6 oranında Damga Vergisi hesap edilip tekrar alınmaktadır. Bu durum, konusu aynı olan tutarın mükerrer vergilendirilmesine neden olmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun [6] 117/3 maddesi, verginin mükerrer olmasını “Hesap Hatası” olarak nitelendirmiştir.
Ücret üzerindeki vergi yükünün fazla oluşunu Anayasa Mahkemesi de yakın tarihli bir kararıyla tenkit etmiştir.[7] Yüksek Mahkeme kararının bir bölümünde “Anayasa’nın 55. maddesinde ücretin emeğin karşılığı olduğu, Devletin çalışanların yaptıkları işe uygun adaletli bir ücret elde etmeleri ve diğer sosyal yardımlardan yararlanmaları için gerekli tedbirleri alacağı belirtilmiştir. Anayasa, ücreti, diğer gelirlerden farklı olarak özel şekilde düzenlemiş, bu düzenlemede ücretin özellikli ve ayrık durumunu gözeterek, Devlete “adaletli bir ücret” için tedbir alma görevi vermek suretiyle koruma altına almıştır. Anayasa’nın 73. maddesindeki “mali güç” ilkesi ile 55. maddesindeki “adaletli bir ücret elde etme” ilkesi bir arada değerlendirildiğinde, ücret gelirlerinin ücret dışında elde edilen gelirler ile aynı oranda vergiye tabi tutulması ve hiçbir önlem alınmadan ücrette azalmaya neden olacak şekilde yükseltilmesi, “adalet” ilkesini de zedeler.” ifadelerine yer vermiştir.
VII- İŞ AKTİ DAMGA VERGİSİNDEN MUAFTIR
Aile hekimliği ile ilgili yönetmelik çerçevesinde yapılan sözleşme; 4857 sayılı İş Kanununun[8] 8. maddesiyle yapılması emredilen-zorunlu “İş Akti” ile hemen hemen aynıdır. İlgili maddede “Bu belgeler Damga Vergisi ve her çeşit resim ve harçtan muaftır.” hükmü vardır. İş Kanunundaki iş aktinde de yapılacak iş, alınacak ücret, kullanılacak izinler, mesai saatleri vb. konular vardır. Üstelik verilecek maaş bellidir. Bu anlamda yapılan sözleşme “belli parayı ihtiva etmektedir.” Bu özelliği nedeniyle esas Damga Vergisine tabi olacak nevindendir. Hal böyleyken kanun koyucu bu akti imzalayanların hepsinin ücretli oluşu, gelirlerinin sınırlı oluşu gibi düşüncelerle maddeye konulan özel hükümle Damga Vergisi ile her çeşit resim ve harçtan muaf tutmuştur.
Aile hekimliği sözleşmelerinin belli parayı ihtiva etmediği zaten yukarıda izah edilmiştir. Bu sözleşmeyi imzalayanların hepsinin ücretli oluşu ve kimilerinin güç koşullarda geçinmeleri sebebiyle bu sözleşmelerin Damga Vergisinden muaf olması zaten normal bir durum olacaktır.
Aksi halde benzer olaya farklı uygulama olması Anayasanın 10.maddesinde tanımlanan “kanun önünde eşitlik” ilkesine de aykırılık teşkil edecektir.
VIII- SONUÇ
Günümüzde sağlık, sosyal gelişmenin temel bir öğesi olarak kabul edilmektedir.
Fertlerin sağlık seviyesini yükseltmek isteyen ülkeler temel sağlık hizmetlerine önem vermelidirler. Önüne gelen hastanın hastanelere gitmesi oraların her zaman çok kalabalık olmalarına neden olmakta bu da hastanelerin hizmet kalitesini düşürmektedir. Aile hekimliği uygulamasıyla sağlık hizmetlerinin kalitesi yükselecektir.
Bu sistem yerleştiğinde ülkenin sağlık harcamaları da kontrol edilebilir düzeyde olacaktır. Aile hekimleri kişilerin hayat boyu sağlık durumunu ve yaşama ortamını yakından takip edecekler, koruyucu ve bilgilendirici hizmetleri sayesinde pahalı sağlık harcamalarının önü kesilecektir. Hastanelerde tedavi gören hastalara ait harcamalar aile hekimliği uygulaması ile azalacak, kişiye yönelik koruyucu hizmetlerin artması, doktorun daha kolay ulaşılır olması, erken teşhis gibi nedenlerle hastalık yükü ve sağlık harcamaları azalacaktır.
Sağlık Bakanlığı bu sistemin ülkemizde en iyi koşullarda yerleşip verimli çalışması için her türlü çaba ve özveriyi göstermektedir. Maliye Bakanlığı da bu projeye gerekli desteği göstermeli, vergi uygulamalarında maksadı aşan katı uygulamalara meydan vermemelidir.
06.07.2005 tarih ve 25867 sayılı Resmi Gazete
11.07.1964 tarih ve 11751 sayılı Resmi Gazete
31.12.2004 tarih ve 25687 sayılı Resmi Gazete
04.02.2005 tarih ve 25717 sayılı Resmi Gazete
30.12.2010 tarih ve 27801 sayılı Resmi Gazete
10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete
08.01.2010 tarih ve 27456 sayılı Resmi Gazete (E:2006/95, K:2009/144)
10.06.2003 tarih ve 25134 sayılı Resmi Gazete