Vergi Hukukunda Zamanaşımı
Efsun ŞİMŞEK
Doktora Programı Öğrencisi
efsimsek@gmail.com
GİRİŞ
Vergi borcunu sona erdiren nedenler arasında sayılmış olan zamanaşımı, özel hukukta ve kamu hukukunda önemli yeri olan bir kurumdur. Zamanaşımı vergi hukukunda önemli bir kurum olup; vergi borçları açısından 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ve kamu alacakları açısından 6183 Sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir.
Zamanaşımı devletin vergi alma yetkisini sınırlandırmakta ve vergi alacağını tahsil etmesini engellemektedir. Bu şekilde devletin alacağını takip etmesini sağlamakta ve kamu yararıyla birlikte bireylerin yararı da korunmuş olmaktadır. Zamanaşımının kanunlarla düzenlenmiş olmasının nedeni kamu yararı olarak kabul edilmiştir. Zamanaşımı ile idarenin vergi ile ilgili işlemleri konusunda daha etkin davranmaları sağlanmakta ve yargı organlarının iş yükü hafifletilmiş olmaktadır.
- Vergi Hukukunda Zamanaşımı
Vergi hukukunda zamanaşımı vergi alacağını sona erdiren nedenler arasında sayılmaktadır. Belirli süre için tarh ve tahsil edilmeyen vergi borçlarının ortadan kalkması şeklinde ifade edilir.
Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinden itibaren belirli bir süre geçtiği halde tarh, tebliğ ve tahakkuk edilmeyen vergi borcu sona ermektedir. Vergi hukukunda zamanaşımının kabul edilmesindeki amaç alacaklını cezalandırılması değil kamu yararıdır. Vergi borcu ilişkisi kanun emriyle kurulduğu için zamanaşımı vergi hukukunda re’sen dikkate alınır. [1] Zamanaşımı, vergi idaresinin alacağını bir an önce tarh ve tahsile yöneltmek, işlemlerin sürüncemede bırakılmadan yapılmasını sağlamaya yöneliktir.[2] Alacaklının alacağını takip etmesi sağlanmakta; bir bakıma alacaklının alacağı konusunda duyarsız olmasının önüne geçilmektedir. Bunun yanında borçlunun da uzun süre defter ve belgelerini saklamak külfetinden kurtulması sağlanmaktadır.[3]
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesinde zamanaşımı şu şekilde tanımlanmaktadır:
‘Zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkmasıdır. Zamanaşımı, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade eder.’
1.1.Vergi Hukukunda Zamanaşımı Çeşitleri
1.1.1.Tarh (Tahakkuk) Zamanaşımı
Tarh Zamanaşımı (tahakkuk zamanaşımı), vergiyi doğuran olayın meydana gelmesinden itibaren kanunda belirtilen sürenin geçmesine rağmen, verginin tarh edilerek mükellefe tebliğ edilmediği yani tahakkuk ettirilmediği durumda meydana gelen zamanaşımıdır.
Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesiyle vergi alacağı doğmuş ancak tarh ve tebliğ işlemleri yapılmamış olması nedeniyle mükellef için hukuki sonuç ortaya çıkmamıştır. Çünkü kanun ile vergi dairesinin mükellefin ödemesi gereken vergi miktarını hesaplayarak usulüne uygun bir şekilde bildirimi belli bir süre ile sınırlandırmıştır. Kanunla belirlenen bu süre (tarh zamanaşımı süresi) içinde tahakkuk ettirilmeyen vergi borcu ortadan kalkmış olacaktır. [4]
Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde zamanaşımı süreleri şu şekilde düzenlenmiştir:
Avans | İcra | İzin | Rapor Takibi | Teşvikler | Puantaj | SGK e-İşlem | e-Beyan
‘Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar.’
Bu düzenleme ile tahakkuk zamanaşımı süresi beş yıl olarak kabul edilmiş olup, vergi alacağının doğduğu takvim yılı başlangıç olarak kabul edilir, beşinci yılın dolmasıyla vergi zamanaşımına uğramaktadır.
1.2.1. Tahsil Zamanaşımı
Tahsil zamanaşımı, vadesinin rastladığı takvim yılı başından itibaren kanunda belirtilen sürenin geçmesine rağmen tahsil edilemeyen vergiler ve kamu alacakları için geçerli olan zamanaşımıdır.
Tahsil zamanaşımı 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 102. maddesinde düzenlenmiştir. Kanun maddesinde; ‘Amme alacağı, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Para cezalarına ait hususi kanunlardaki zamanaşımı hükümleri mahfuzdur.
Zamanaşımından sonra mükellefin rızaen yapacağı ödemeler kabul olunur.’ Şeklinde belirtilmiştir.
- Zamanaşımını Kesen ve Durduran Sebepler
Zamanaşımı kurumu ortaya çıkan bu alacak-borç ilişkisinde mükellef yararına sonuçlar ortaya çıkardığından vergi alacaklısı açısından da çıkarların korunması için vergi hukukunda zamanaşımı süresini kesen ve durduran sebepler belirlenmiştir. Zamanaşımının durması halinde süreler işlemez. Durma sebebi ortadan kalktıktan sonra süre kaldığı yerden işlemeye devam eder. Zamanaşımının kesilmesi halinde ise, daha önce işlemiş olan süreler ortadan kalkar ve zamanaşımı baştan itibaren yeniden işlemeye başlar.[5]
Zamanaşımının kesilmesinde kesme nedeninin ortaya çıktığı zamana kadar işlemiş süreler dikkate alınmaz yani silinmektedir. Kesme nedeninin ortadan kalkmasından sonra yeni baştan işlemeye devam etmektedir.
Zamanaşımının durması ile kesilmesi arasındaki en önemli farklılık, zamanaşımının durması veya kesilmesinden önceki sürelerin hesaba katılıp katılmamasıyla ilgilidir. Zamanaşımının durmasında, geçen süreler daha sonra hesaba dahil edilmekte; zamanaşımının kesilmesinde ise geçen süreler silinmekte, zamanaşımı yeniden işlemeye başlamaktadır.[6]
2.1. Tarh (Tahakkuk) Zamanaşımını Durduran ve Kesen Sebepler
Vergi Usul Kanunu’nun 114/2 maddesine göre; matrah takdiri için vergi dairesince takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurmaktadır. Takdir komisyonu kararının vergi idaresini gelmesini izleyen günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam etmektedir. Vergi dairesinin başvurduğu komisyonun yetkili olması ve usulüne uygun olarak kurulması gerekmektedir.
Anayasa Mahkemesi 15.10.2009 tarihli oturumunda 2006/124 Esas dosya sayılı iptal kararı ile; Vergi Usul Kanunu’nun 114. maddesinde yer alan ve “vergi dairelerince matrah takdiri için takdir komisyonuna müracaat edilen hallerde takdir komisyonunda geçen sürede zamanaşımı sürelerinin duracağına” ilişkin düzenlemeyi iptal etmiştir. Bu iptal kararı, kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından 6 ay sonra yürürlüğe girecektir.[7]
Vergi Usul Kanunu’nun 377/2 maddesine göre; vergi daireleri matrah takdiri için takdir komisyonlarına başvurdukları durumlarda komisyonları matrah takdir etmemeleri ya da eksik takdir etmeleri nedeniyle vergi daireleri matrah takdiri için vergi yargısı organlarına başvurabilmektedirler. Ancak tahakkuk zamanaşımı süresi yargı organlarının kararı vergi dairesine ulaşıncaya kadar dolmakta ve yargı organlarında geçen süre için zamanaşımının işlemeyeceğine ilişkin bir hüküm yasada yer almamaktadır. Ancak Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu, bu durumda zamanaşımının durması gerektiğini kabul etmiştir. [8]
Vergi Hukukunda tahakkuk zamanaşımını durduran başka bir sebep, mücbir sebeplerdir. Vergi Usul Kanunun 15/1 maddesine göre; mücbir sebeplerin bulunması halinde sebepler ortadan kalkıncaya kadar sürelerin işlemeyeceği ve tahakkuk zamanaşımının işlemeyen süreler kadar uzayacağı belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununda tahakkuk zamanaşımını kesilmesine ilişkin hüküm bulunmamaktadır. Vergi alacağının doğmasından sonra vergi tarh ve tebliğ edilmekle tahsil aşamasına geçmekte ve tahsil zamanaşımı süresi işlemeye başlayacaktır. Vergi Usul Kanunu 374. maddesinde vergi cezaları bakımından ceza ihbarnamesi tebliğinin zamanaşımının keseceğini öngörülmüştür. Ancak buradaki ‘kesilme ‘ kavramı ceza kesmede zamanaşımı süresinin baştan başlamasını değil, bu aşamada ‘ceza kesmede zamanaşımı’nın söz konusu olamayacağını ifade etmektedir. [9]
2.2. Tahsil Zamanaşımını Durduran ve Kesen Sebepler
Tahsil zamanaşımını durduran sebepler 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 104. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddeye göre;
– Vergi yükümlüsünün yabancı ülkede bulunması,
– Hileli iflas etmesi,
-Terekesinin tasfiyesi dolayısıyla hakkında takibat yapılmasına olanak bulunmamasıdır.
Kanun maddesinde belirtilen hallerde vergi borcu tahsil edilebilir duruma gelmiş; fakat alacağın takibi idare için olanaksız ya da çok zor hale gelmiştir. Bu sebeplerin varlığı halinde zamanaşımı süresi işlemez. Zamanaşımı, sebepleri ortadan kalktığı günün bitmesinden itibaren başlar veya durmasından evvel başlamış olan cereyanına devam eder.
Tahsil zamanaşımını kesen sebepler 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsil Usulu Hakkında Kanunun 103. maddesinde düzenlenmiştir. Bu maddeye göre;
- Zamanaşımını kesen en önemli sebeplerden biri ödemedir. Ödeme verginin kanuna uygun surette ödenmesidir. Nakden ve mahsuben yapılan ödeme yapılan borcun zamanaşımını kesmektedir.
- Amme Alacakları Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 64,77-79,88 maddeleri uyarınca yükümlünün, ödeme süresi içinde borcunu ödememesi halinde menkul ve gayrimenkul malları ile hak ve alacakların üzerine konulan haciz zamanaşımını kesmektedir.
- Cebren tahsil veya takip işlemleri sonunda yapılan her çeşit tahsilat,
- Ödeme emri tebliği ,
- Mal bildirimi, mal edinme ve artmaların bildirilmesi,
- Yukarıda sayılan işlemlerden herhangi birinin kefile veya yabancı kişi ve kurumlar mümessillerine tatbiki veya bunlar tarafından yapılması,
- Uyuşmazlık konusu kamu alacaklarında yargı organlarınca bozma kararı verilmesi
- Kamu alacağının teminata bağlanması Yargı organlarında yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi
- İki kamu idaresi arasında mevcut borç için alacaklı kamu idaresi tarafından borçlu kamu idaresine borcun ödenmesi için yazı ile başvurulması tahsil zamanaşımını kesmektedir.
Zamanaşımının kesilmesi halinde zamanaşımı süresi işlememektedir. Kesilmesinden sonra sıfırdan işlemeye başlamaktadır.
- Zamanaşımının Sonuçları
Vergi hukukunda zamanaşımı kurumunun ortaya çıkardığı en önemli sonuç, idare ile vergi yükümlüsü arasındaki borç- alacak ilişkisini sona erdirmesidir. Zamanaşımı süresi dolduktan sonra devletin vergiyi tarh ederek mükellefe tebliğ etmesi hukuksal anlamda bir sonuç doğurmaz. Tahsil zamanaşımına uğramış bir vergi için de düzenlenen ödeme emri geçersiz olur ve bu tür alacaklar için cebri tahsil imkanı da bulunmamaktadır.[10] Zamanaşımı süresi dolduktan sonra sadece borçlunun kendi rızası ile yapacağı ödemeler kabul edilir. Devletin tarh ve tahsile ilişkin işlemleri geçersiz hale gelir.
AATUHK madde 102 de belirtildiği üzere, zamanaşımına uğrayan vergi borcunu mükellef isterse ödeyebilir, vergi dairesi bu ödemeyi kabul eder.
Tahakkuk zamanaşımına uğramış vergi borcunda ise, mükellefin istemesi halinde tahakkuk fişine ‘yükümlünün rızası üzerine tahakkuk verilmiştir.’ İbaresi eklenerek bu vergi tahsil edilmektedir.[11]
İdare her işlemde olduğu gibi tarh veya tahsil işlemlerini de zamanaşımına uğramadan gerçekleştirilmek durumundadır. İdare bir işlemi yaparken zaman bakımından yetkili olmalıdır, zamanaşımı idarenin işlemi yapmasında zaman bakımından yetkili olup olmadığını belirlemede rol oynar. Bu nedenle zamanaşımına uğramış bir işlemi yapma yetkisini kaybeden idarenin o işlem açısından işlemden elde etmeyi umduğu sonuçlara ulaşması mümkün olmaz . Zamanaşımı aynı zamanda vergi cezası kesme veya kesilerek tahakkuk eden cezaların tahsil yetkisini ortadan kaldıran bir müessesedir. Zamanaşımı hem vergiler ve hem de cezalar için geçerlidir.
Sürelerin hukukun tüm alanlarında olduğu gibi vergi hukukunda da önemli bir yeri vardır çünkü çeşitli sonuçlar ortaya çıkarmaktadır. Sürelerin geçmesine bağlı olarak ortaya çıkan sonuçlardan biri de zamanaşımı kavramı ile ortaya konan hukuksal durumdur. Zamanaşımı kavramı ile zamanın başlangıç ve bitişi arasında kalan zaman diliminin geçmesi ifade edilir. Sürenin geçmesiyle ortaya çıkan durum bir hakkın kazanılmasına sebep olabileceği gibi var olan bir hakkın kaybedilmesine de sebep olabilir. Bu nedenle; sürenin geçmesi bir hakkın kazanılmasına sebep olursa ‘kazandırıcı’; var olan bir hakkın kaybedilmesine sebep olursa ‘kaybettirici’ zamanaşımı denmektedir.[12]
SONUÇ
Zamanaşımı kurumunun vergi hukukunda hem yükümlü, hem de idare açısından önemli sonuçları bulunmaktadır. Zamanaşımı hususu, hem mükellefin yararına olması hem de idarenin iş yükünü hafifletmesi açıcından önemlidir. Vergileme ile ilgili ödevlerini eksiksiz ve zamanında yerine getiren, vergisini düzenli ödeyen mükellefler açısından eşitsiz bir durum oluşturması, vergi ödeyerek gelir kaybına uğrayan mükellefler üzerinde vergi ödemekten kaçınma davranışı yaratarak vergi gelirlerinde azalmaya yol açması söz konusu olabilir. Ancak zamanaşımı hususunun asıl amacı kamu yararıdır.
Vergi hukukunda mükellefin talebi olmaksızın hakim tarafından kendiliğinden dikkate alınması ile zamanaşımı, idari yargı organlarının zaman kaybının önüne geçmekte diğer konulara daha çabuk geçilebilmesine olanak tanımakta bu şekilde zaten iş yükü ağır olan yargı organlarının dava yükünü bir nebze de olsa hafifletmektedir. Zamanaşımı, vergi idaresini vergilerin tarh, tebliğ ve tahsil işlemleri bakımından daha etkin çalışmaya yöneltmesi ve yargı organlarının iş yükünü hafifletip, zaman kazandırması açısından olumlu etkileri olan bir husustur.
[1] S. Ateş Oktar, Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 3. Baskı, İstanbul, 2008 s.147.
[2] Mehmet Arslan, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, 4. Baskı, Ankara, 2005, s.116.
[3] Metin Taş, Vergi Hukuku, Ekin Kitabevi Yayınları, Bursa, s. 103.
[4] Oktar, a.g.e., s. 149.
[5] Oktar, a.g.e., s. 151.
[6] Bilici, a.g.e., s. 115.
[7] (Çevrimiçi) http://www.turkhukuksitesi.com/showthread.php?t=43358
[8] Yasemin Taşkın, ‘Vergi Hukukunda Zamanaşımı’, (Çevrimiçi) www.alomaliye.com/2007/yasimin_taskin_zamanasimi.htm, Haziran 2007
[9] Oktar, a.g.e., s.152.
[10] Taş, a.g.e., s. 107.
[11] Bilici, a.g.e., s. 115.
[12] Doğan Şenyüz, ‘Vergilendirme Süresinde Zamanaşımı Kavramı Üzerine Terminolojik Bir Değerlendirme: Tebliğ Zamanaşımı’,Yaklaşım, Sayı: 183, Mart 2008.