Tasfiye Öz Sermaye Enflasyon Düzeltme Farkları
Emrah AYGÜLSerbest Muhasebeci Mali Müşavir
1.GİRİŞ
Enflasyon, Türkiye’de uzun yıllar yüksek bir düzeyde devam ettikten sonra, geçmişe kıyasla daha düşük seviyelere düşürülmüştür. Enflasyonun ekonomik birimlerin durumunu ve performansını gösteren mali tablolardaki etkisi göz önüne alınarak, bu süreçte enflasyonun etkilerini aza indirmek için, uluslararası düzenlemeler de dikkate alınarak, Türkiye’de birçok yasal düzenleme yapılmış, eski düzenlemeler revize edilmiştir.
Bu düzenlemelerden birisi de, vergiye esas kazanç üzerindeki enflasyonun etkisini gidermeye yönelik olarak 5024 Sayılı Kanun ile vergi yasalarında yapılmıştır. Düzenleme ile enflasyon döneminde bilanço kalemlerinin değerlendirilmesinde enflasyon düzeltmesi yapılması öngörülmüş, yasa öncesi yürürlükte olan benzer amaçlı düzenlemeler yürürlükten kaldırılmış veya revize edilmiştir.
5024 Sayılı Kanuna göre enflasyon düzeltmesi bir yıl (2004 yılında) uygulandıktan sonra şartların oluşmaması dolayısıyla daha sonra uygulanmamıştır.
2004 yılında bilançolardaki parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesi sonucunda, bilançoların aktif ve pasif parasal olmayan kalemlerinde kimi değişiklikler olmuştur. Bu değişiklikler sonraki yıllarda önemli vergisel sonuçlar doğurmuştur. Bunlardan biri de öz sermaye kalemlerine ilişkin enflasyon düzeltme farklarıdır.
Yazımızda, bu farkların şirketlerin tasfiyesi sırasında yol açabileceği vergisel yükümlülüklere dikkat çekilmekte ve düzenlemelerin değerlendirilmesi yapılmaktadır.
- ÖZ SERMAYE HESAPLARI DÜZELTME FARKLARI, TASFİYE VE KURUMLAR VERGİSİ
Vergi Usul Kanununda yer alan düzenlemelerde, üretici fiyat endeksindeki artışın içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı hükmü yer almaktadır. Enflasyon düzeltmesine başlamak için, üretici fiyat endeksindeki artışın her iki ölçü seviyesini aşması gerekmektedir. Bunlardan birisi aşağıda kaldığında düzeltme başlamaz.
Enflasyon düzeltmesi uygulamasına başlanması halinde ise düzeltme işleminin takip eden dönemlerde yapılmaması için yukarıda belirtilen her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi gerekmektedir.
En son 2004 yılında şartların oluşması sebebiyle enflasyon düzeltmesi yapılmıştır (VUK Mükerrer 298. madde). Bu düzeltme işlemi yapılırken, önce 2003 yılı bilançoları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuştur(VUK geçici 25. madde).
2005, 2006, 2007, ve 2008 yılları ile 2009 yılının ilk altı ayının sonunda şartların oluşmaması sebebiyle enflasyon düzeltmesi uygulanmamıştır.
Ancak söz konusu dönemlerde münhasıran (sadece) sürekli olarak işlenmiş altın, gümüş alım-satımı ve imali ile iştigal eden ve kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan kuyumcular şartların oluşup oluşmadığına bakmaksızın enflasyon düzeltmesi uygulamışlardır.
Vergi Usul Kanunu uyarınca yapılan düzeltme işlemlerinde mali tablolardan yalnızca bilanço düzeltilmektedir. Bilançoda düzeltilen parasal olmayan kalemlerden bir kısmı da öz sermaye hesaplarıdır (sermaye hesabı, kâr yedekleri, dağıtılmamış kâr ya da zararlar vb.).
Söz konusu öz sermaye hesaplarının düzeltilmesi sonucunda hesaplarda oluşan artışlar, ilgili hesapların altında açılan alt hesaplarda izlenmektedir. Ancak “50-ÖDENMİŞ SERMAYE” hesap grubunda enflasyon düzeltmesinin oluşturduğu artışları izlemek için “502- SERMAYE DÜZELTMESİ OLUMLU FARKLARI” hesabı kullanılmaktadır.
Söz konusu artışların akıbetine ilişkin olarak Vergi Usul Kanununun gerek geçici 25. maddesinde gerekse mükerrer 298. maddesinde aşağıdaki düzenleme yer almaktadır.
“Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz.”
Düzenleme incelendiğinde bir sermaye şirketinin tasfiye sürecinde, enflasyon düzeltmesi sonucu oluşmayan zarardan mahsup edilen ya da ortaklara dağıtılan sermaye düzeltmesi olumlu farkları ve diğer kâr yedeği ya da birikmiş kârların düzeltme farklarının, tasfiyenin zararla sonuçlanması halinde bile kurumlar vergisine tabi tutulacağı hususu ortaya çıkmaktadır.
Nitekim işletmeden çekilen enflasyon düzeltme farklarının dönem kazancından bağımsız olarak kurumlar vergisine tabi tutulabilmesi için 2008 yılı kurumlar vergisi beyannamesine bir satır ilave edilmiştir.
Konuyu bir örnek yardımı ile irdeleyelim.
Bir sermaye şirketi düşünün, aktifinde 2003 yılı enflasyon düzeltmesi öncesinde 20.000 TL tutarında iştirak hissesi, yine pasifinde bunun kadar sermayesi olsun.
2003 yılında yapılan düzeltme sonrasında iştirak hisselerinin değeri 200.000 TL, sermayesi buna mukabil 200.000 TL olsun.
| 2003 Yılı Düzeltme Öncesi Bilançosu | |||
| 242 İştirakler | 20.000 TL | 500 Sermaye | 20.000 TL |
| TOPLAM | 20.000 TL | TOPLAM | 20.000 TL |
| 2003 Yılı Düzeltme Sonrası Bilançosu | |||
| 242 İştirakler | 200.000 TL | 500 Sermaye | 20.000 TL |
| 502 Serm. Düz. Ol. Farkları | 180.000 TL | ||
| TOPLAM | 200.000 TL | TOPLAM | 200.000 TL |
Daha sonra, 2004 yılında yapılan düzeltme işlemi neticesinde 200.000 TL olan hisse ve sermaye tutarı 220.000 TL’ye çıksın.
| 2004 Yılı Düzeltme Sonrası Bilançosu | |||
| 242 İştirakler | 220.000 TL | 500 Sermaye | 20.000 TL |
| 502 Serm. Düz. Ol. Farkları | 200.000 TL | ||
| TOPLAM | 220.000 TL | TOPLAM | 220.000 TL |
2005 yılında hisseler, iştirak edilen şirketin zararda olması sebebiyle 50.000 TL’ye satılsın. Bu durumda aşağıdaki sonuçlar ortaya çıkacaktır.
– İştirak hisselerinin satışından doğan zarar olan (220.000-50.000) 170.000 TL kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Dolayısıyla ticari bilançoda gözüken 170.000 TL zarar, kurumlar vergisi beyannamesinde olası diğer kazançlardan düşülmeyecektir. Dolayısıyla düzeltmenin vergisel açıdan işletmeye bir menfaati söz konusu olmamıştır.
– Satış sonrası bilanço aşağıdaki gibi olmuştur.
| 2005 Yılı Ara Dönem Bilançosu | |||
| 102 Bankalar | 50.000 TL | 500 Sermaye | 20.000 TL |
| 502 Serm. Düz. Ol. Farkları | 200.000 TL | ||
| 591 Dönem Net Zararı | (170.000 TL) | ||
| TOPLAM | 50.000 TL | TOPLAM | 50.000 TL |
İşletmenin tasfiyeye girmesi için ortaklar karar verecektir. Ancak bu noktada 200.000 TL tutarındaki öz sermaye düzeltme farkının kurumlar vergisi olan 40.000 TL sorun oluşturmaktadır.
Sermaye düzeltme olumlu farkı bu aşamada dönem net zararından mahsup edilebilir mi?
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 20.06.2007 tarih ve 4860 sayılı muktezasında öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının (dolayısıyla 502 sermaye düzeltmesi olumlu farklarının da) düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilmesinin mümkün olduğu bu işlemin kâr dağıtımı sayılmayacağı belirtildikten sonra, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarından düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarını mahsup ettikten sonra kalan bakiyenin ticari faaliyetten kaynaklanan zarara mahsubunun mümkün olmadığı açıklanmıştır.
Yasal düzenlemelerde de belirtilen “Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir” hükmü dikkate alındığında gelir tablosu zararlarının öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarından mahsubu, enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği anlamına gelerek vergisel sonuçlar doğurabilecektir.
Peki tasfiyeye girmeden önce öz sermaye düzeltme farklarının sermayeye ilavesi bir avantaj sağlar mı?
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 04.07.2006 tarih ve 5007 sayılı muktezasında konu ile ilgili aşağıdaki açıklamalar yer almıştır.
“Bilindiği üzere; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun geçici 25’nci maddesinin 1’nci fıkrasının (g) bendinin ikinci paragrafı ile mükerrer 298’nci maddesinin 5’nci fıkrasının 5’nci paragrafında; “Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakil edildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulur. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilir; bu işlemler kâr dağıtımı sayılmaz” hükmü yer almaktadır.
Bu nedenle, anılan maddelerdeki “pasif hesaplara ait fark hesaplarının işletmeden çekilemeyeceği, başka hesaplara aktarılamayacağı” şeklindeki hükmün, farkın ilişkin olduğu hesabın başka bir hesaba mahsup edilmek üzere aktarılması halinde uygulanmayacağı anlamına gelmektedir.
Ayrıca enflasyon düzeltmesi ile ilgili olarak, gerek Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 gerekse geçici 25’nci maddelerinde ve gerekse konu ile ilgili açıklamaların yer aldığı 328 ve 338 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde, öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesaplarını sermayeye ilave eden şirketlerin belirli bir süre tasfiyeye giremeyeceklerine dair herhangi bir hüküm yer almamaktadır.
Bu nedenle de; şirketinizin tasfiyeye girmeden önce öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye ilave etmeleri durumunda, bu işlemler kâr dağıtımı sayılmayacağından, her hangi bir süre tahdidi olmaksızın vergiye de tabi tutulmayacaktır.
Ancak, şirketinizin öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını sermayeye eklemeden tasfiyeye girmesi durumunda, , öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen değer olarak addedilmek suretiyle vergiye tabi tutulması gerekmektedir.”
Dolayısıyla söz konusu mukteza dikkate alınarak şirketin, tasfiyeye girmeden önce sermaye düzeltmesi olumlu farklarını sermayeye eklemesi uygun gibi gözükmektedir. Muktezaya göre bu şekilde sermayeye ilave edilecek tutar, kâr dağıtımı sayılmayacağından, herhangi bir süre tahdidi olmaksızın kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır.
Söz konusu muktezanın yasal dayanaklarının çok güçlü olmadığı bilinmelidir. Yine muktezanın verildiği kişi ya da kurum için geçerli olduğu da unutulmamalıdır. Ayrıca aksi yönde birden fazla mukteza da mevcuttur.
Dolayısıyla bu konu ile ilgili olarak uygulama öncesinde yükümlülerin mukteza almaları uygun olacaktır.
3.Yasal düzenlemelerde revizyon gerekiyor mu?
Vergi Usul Kanununda enflasyon düzeltmesi uygulaması yürürlüğe girmeden önce enflasyonun etkilerini kısmen gideren kimi düzenlemeler mevcut idi. Bunların başında da yeniden değerleme uygulaması gelmekteydi.
Yeniden değerleme işlemi sonrası bilançonun pasifinde öz sermaye hesapları içerisinde oluşan değer artış fonlarıyla ilgili aşağıdaki yasal düzenleme mevcut idi.
“Değer artış fonu, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulur.”
Dikkat edilirse düzenleme, enflasyon düzeltmesine ilişkin güncel düzenleme ile örtüşmektedir.
O dönemdeki uygulamada sermayeye ilave edilen değer artış fonlarının sermaye azaltımı gibi sebeplerle işletmeden çekilmesi halinde gelir ya da kurumlar vergisinin doğacağı kabul edilmekteydi (İstanbul Defterdarlığının 01.10.2001 tarih ve 6607 sayılı muktezası).
Dolayısıyla tartışılan konu esasen yeni değildir. Düzenleme de önceki düzenlemelerden farklı değildir.
Ancak mevcut düzenleme yukarıda irdelenen örnekte olduğu gibi, rayiç değerini zaman içerisinde yitiren kıymetler için adaletsiz sonuçlar doğurmaktadır. Bu adaletsizliği önlemek için en azından aşağıdaki hususların yasa koyucu tarafından dikkate alınması gerekmektedir.
– Varlıkların enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değeri, bunların elden çıkarılma değerinin altında ise ve aradaki fark Vergi Usul Kanununun Geçici 25. maddesi uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınıyorsa, fark tutar öz sermaye hesapları düzeltme farklarından mahsup edilebilmelidir.
– Tasfiye neticesinde vergiden indirilebilir zararlar var iken bu zararlardan bağımsız olarak öz sermaye hesapları enflasyon düzeltme farklarının vergilendirilmesi uygun değildir.
4.SONUÇ
Vergi Usul Kanununda yer alan mevcut düzenlemeler uyarınca tasfiye sürecinde başka bir hesaba nakledilen ya da işletmeden çekilen öz sermaye düzeltme farkları, tasfiyenin zararla sonuçlanması halinde dahi vergiye tabi tutulmaktadır.
Düzenleme bu açısıyla haksız vergilendirmeye yol açabileceğinden, yasa koyucunun acilen düzenlemeyi yeniden ele alması gerekmektedir.
Yükümlülerin hak kaybına uğramamaları için en azından aşağıdaki hususların yasa koyucu tarafından dikkate alınması uygun olacaktır.
– Varlıkların enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan değeri, bunların elden çıkarılma değerinin altında ise ve aradaki fark Vergi Usul Kanununun Geçici 25. maddesi uyarınca kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınıyorsa, fark tutar öz sermaye hesapları düzeltme farklarından mahsup edilebilmelidir.
– Tasfiye neticesinde vergiden indirilebilir zararlar var iken bu zararlardan bağımsız olarak öz sermaye hesapları enflasyon düzeltme farklarının vergilendirilmesi uygun değildir.
————————-
Vergi yasaları dışında yapılan ve SPK ve BDDK açısından da dikkate alınan en önemli düzenleme Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından 31.12.2005 tarih ve 26040 sayılı Resmi Gazetede Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlamaya İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 29)’dır.
Aktif ve pasif parasal olmayan kalemlerin düzeltme farklarının birbirine eşit olması sebebiyle, gelir tablosuna değinilmemiştir.
VUK geçici 25. madde “Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet bedeli addolunur. Şu kadar ki, amortismana tâbi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaz.”
Altı çizili bu bölümün bir önceki muktezadaki açıklamalarla çeliştiği açıktır. Nitekim bir önceki muktezada düzeltme sonucu oluşan zararlar dışındaki tutarlara mahsup kabul edilmemişti.
Söz konusu özelge İstanbul Yeminli Mali Müşavirler Odasında oluşturulan platformda değerlendirilmiş olup ortaya çıkan çoğunluk görüşü şöyle ifade edilmiştir: “Enflasyon olumlu farkları sermayeye ilave edildikten sonra, artık bu miktar sermaye olarak değerlendirilir. Çünkü artık 502 hesap kalmamış olup, sermaye olarak ta tescil edilmiştir. Buna göre sermaye nasıl değerlendiriliyorsa ona göre işlem yapılacaktır. Yani İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının görüşü çoğunlukla uygun görülmüştür.”
Aksi görüşlü özelgelerdeki açıklamalar, daha önce sermayeye eklenmiş olan pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, şirketin sermaye azatlımı yapması veya tasfiye edilmesi sebebiyle ortaklara dağıtılması halinde, işletmeden çekilen tutarların öncelikle kurumlar vergisine tabi tutulması, vergi sonrası dağıtılan kazancın da kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulması gerektiği yönündedir.
