13 Mayıs 2009 Tarihli Resmi Gazete
Sayı: 27227
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:
MADDE 1 – 30/1/2007 tarih ve 26419 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 42 Sıra no’lu Finansal Araçlar: Açıklamalara İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı (TFRS 7) Hakkında Tebliğin ekinde yer alan “TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar” Standardının 27 nci Paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“27. Her bir finansal araç sınıfı için, kullanılan yöntemler ve bir değerleme yönteminin kullanılmış olması durumunda, her bir finansal varlık ve finansal borç sınıfının gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde kullanılan varsayımlar açıklanır. Örneğin işletmeler; mümkünse, peşin ödeme oranlarına, beklenen kredi zarar oranlarına ve faiz veya iskonto oranlarına ilişkin varsayımlar hakkında açıklamada bulunurlar. Değerleme yönteminde bir değişikliğin olması durumunda, değişiklik ve bu değişikliğin yapılma nedeni açıklanır.”
MADDE 2 – Aynı Standarda, 27 nci Paragraftan sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 27A ve 27B Paragrafları eklenmiştir.
“27A. 27B Paragrafının gerektirdiği açıklamalarda, gerçeğe uygun değer ölçümleri, söz konusu ölçümler yapılırken kullanılan verilerin önemini yansıtan bir sıra dahilinde sınıflandırılır. Gerçeğe uygun değere ilişkin söz konusu sınıflandırma aşağıdaki şekilde oluşturulur:
(a) Özdeş varlıklar ya da borçlar için aktif piyasalardaki kayıtlı (düzeltilmemiş) fiyatlar (1 inci sıra);
(b) 1 inci sırada yer alan kayıtlı fiyatlar dışında kalan ve varlıklar ya da borçlar açısından doğrudan (fiyatlar aracılığıyla) ya da dolaylı olarak (fiyatlardan türetilmek suretiyle) gözlemlenebilir nitelikteki veriler (2 nci sıra);
(c) Varlık ya da borçlara ilişkin olarak gözlemlenebilir piyasa verilerine dayanmayan veriler (gözlemlenebilir nitelikte olmayan veriler – 3 üncü sıra).
Gerçeğe uygun değer ölçümünün sınıflandırılması, gerçeğe uygun değer ölçümü açısından önem taşıyan en düşük sıradaki veri esas alınarak belirlenir. Bu nedenle bir verinin önemi, gerçeğe uygun değer ölçümü göz önüne alınarak belirlenir. Gerçeğe uygun değer ölçümünde, gözlemlenebilir nitelikte olmayan verilere dayalı olarak önemli düzeltmeler gerektiren gözlemlenebilir nitelikte veriler kullanılıyorsa, söz konusu ölçüm, 3 üncü sıra içerisinde gösterilir. Belirli bir verinin gerçeğe uygun değer ölçümü açısından taşıdığı önemin belirlenmesi, varlık ya da borçlara özgü faktörlerin dikkate alınması suretiyle değerlendirme yapılmasını gerektirir.
27B. Finansal durum tablosunda muhasebeleştirilen gerçeğe uygun değer ölçümlerine ilişkin olarak, her bir finansal araç sınıfı açısından, aşağıdakiler açıklanır:
(a) 27A Paragrafında tanımlanan sıralar çerçevesinde ayrıştırılan gerçeğe uygun değer ölçümünün bir sıralama dahilinde açıklandığı sıra,
(b) 1 inci ve 2 nci sıralar arasındaki önemli sayılabilecek geçişler ve söz konusu geçişlerin nedeni. Söz konusu sıralara geçişler ile bu sıralardan çıkışlar, ayrı ayrı ele alınır ve açıklanır. Bu nedenle, “önemli sayılabilme” hususu, kâr veya zarar ile toplam varlık veya borçlar dikkate alınarak değerlendirilir.
(c) 3 üncü sırada yer alan gerçeğe uygun değer ölçümleri açısından, dönem başı bakiye ile dönem sonu bakiye arasındaki mutabakat. Söz konusu mutabakat, aşağıdakilere ilişkin olarak dönem boyunca oluşabilecek değişikliklerin ayrı bir şekilde açıklanmasını da içerir:
(i) Kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş, döneme ilişkin toplam kazanç veya kayıp tutarı (söz konusu tutarın kapsamlı gelir tablosunun veya eğer sunulmuşsa, bireysel gelir tablosunun neresinde gösterildiği de ayrıca belirtilir);
(ii) Diğer kapsamlı gelir içerisinde muhasebeleştirilen toplam kazanç veya kayıp tutarı;
(iii) Alım, satım, ihraç ve ödemeler (her birine ilişkin değişiklikler ayrı ayrı açıklanmak suretiyle); ve
(iv) Nedenleriyle birlikte, 3 üncü sıraya geçişler ya da 3 üncü sıradan diğer sıralara geçişler (örneğin, piyasa verilerinin gözlemlenebilirliğinde meydana gelen değişikliklerden kaynaklanan geçişler). Söz konusu geçişlerin nedenleri de ayrıca belirtilir. Önemli sayılabilecek geçişler açısından 3 üncü sıraya geçişler, 3 üncü sıradan diğer sıralara geçişlerden bağımsız olarak ele alınarak açıklanır.
(d) (c) bendinin (i) alt bendinde belirtilen, kâr veya zararda muhasebeleştirilmiş döneme ilişkin toplam kazanç veya kayıp tutarının; raporlama döneminin sonu itibariyle elde tutulan varlık ve borçlara ilişkin kazanç veya kayıplar ile ilişkilendirilebilen kısmı ile söz konusu tutarın kapsamlı gelir tablosunun veya eğer sunulmuşsa, bireysel gelir tablosunun neresinde gösterildiğine ilişkin bir açıklama.
(e) 3 üncü sıradaki gerçeğe uygun değer ölçümleri açısından, verilerden biri ya da birkaçı yerine, gerçeğe uygun değeri önemli ölçüde değiştirebilecek olan ve gerçekleşme olasılığı bulunan alternatif varsayımlar kullanıldığında, bu değişim, değişimin etkileri ve bu etkilerin hesaplanma yöntemi açıklanır. Bu nedenle “önemli sayılabilme” hususu; kâr veya zarar, toplam varlık veya borçlar ya da toplam özkaynaklar (gerçeğe uygun değerdeki değişimler diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirildiğinde) dikkate alınarak değerlendirilir.
Bu Paragrafın gerektirdiği sayısal açıklamalar, diğer bir gösterim şekli daha uygun olmadığı sürece, tablo şeklinde sunulur.”
MADDE 3 – Aynı Standardın 39 uncu Paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“39. Aşağıdakiler açıklanır:
(a) Türev olmayan finansal borçların (ihraç edilen finansal teminat sözleşmeleri de dahil olmak üzere) sözleşmeye dayalı vadelerinin kalan kısmını gösteren bir vade analizi;
(b) Türev finansal borçlar için bir vade analizi. Söz konusu vade analizi, nakit akışlarının zamanlamasının anlaşılabilmesi için sözleşmeye dayalı vadelerin önem taşıdığı türev finansal borçlar açısından, sözleşmeye dayalı vadelerin kalan kısmını içermelidir (bakınız: Ek B – 11B Paragrafı).
(c) (a) ve (b) bentleri uyarınca ortaya çıkacak likidite riskini yönetme şekli.”
MADDE 4 – Aynı Standarda, 44D Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan 44E, 44F ve 44G Paragrafları eklenmiştir.
“44E. “-”
44F. “-”
44G. “-””
MADDE 5 – Aynı Standardın “Ek A – Terimlere ilişkin tanımlar” bölümünde yer alan “Likitide riski” tanımı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Likidite riski: Nakit olarak ya da diğer bir finansal varlığın teslimi suretiyle ödenen finansal borçlarla ilgili yükümlülüklerin yerine getirilmesinde zorlanma riski.”
MADDE 6 – Aynı Standardın B10 Paragrafından sonra aşağıda yer alan başlık ile B10A Paragrafı eklenmiş ve B11 Paragrafından önce gelen başlık yürürlükten kaldırılmıştır.
“Kredi Riskine İlişkin Sayısal Açıklamalar (34 üncü Paragrafın (a) bendi ile 39 uncu Paragrafın (a) ve (b) bentleri)
B10A. 34 üncü Paragrafın (a) bendi uyarınca kredi riskine maruz kalma durumuna ilişkin özet sayısal veriler, kilit yönetici personele sağlanan bilgiler esas alınarak açıklanır. Söz konusu verilerin nasıl saptandığına ilişkin olarak da bir açıklama yapılır. Bu veriler içerisinde yer alan nakit (veya diğer finansal varlık) çıkışları;
(a) verilerde belirtilenden çok daha erken gerçekleşebilir; ya da
(b) verilerde belirtilenden tutar olarak önemli ölçüde farklılık gösterebilir (Örneğin bir türev finansal araç, veriler içerisinde karşılıklı netleştirme esasına göre yer alabilir; ancak karşı taraf, söz konusu türev araca ilişkin yapılacak ödemeyi brüt olarak talep etme seçeneğine sahip olabilir).
Nakit (veya diğer finansal varlık) çıkışlarının yukarıda ifade edilenlerden biri şeklinde olması durumunda, söz konusu durum ve finansal tablo kullanıcılarının kredi riski düzeyini değerlendirmelerine olanak sağlayan sayısal bilgilere (39 uncu Paragrafın (a) veya (b) bentlerinde öngörülen sözleşmeye dayalı vade analizlerinde yer almadığı sürece), yapılacak açıklamada yer verilir.”
MADDE 7 – Aynı Standardın B11 Paragrafı aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“B11. 39 uncu Paragrafın (a) ve (b) bentlerinde öngörülen vade analizlerinin yapılması sırasında, uygun sayıda zaman aralığının tespitine yönelik bir değerlendirmede bulunulur. Örneğin, aşağıda belirtilen zaman aralıklarının uygun olduğu sonucuna varılabilir:
(a) 1 aydan az;
(b) 1 – 3 ay arası;
(c) 3 ay – 1 yıl arası; ve
(d) 1 yıl – 5 yıl arası.”
MADDE 8 – Aynı Standarda, B11 Paragrafından sonra gelmek üzere aşağıda yer alan B11A, B11B, B11C, B11D, B11E ve B11F Paragrafları eklenmiştir.
“B11A. 39 uncu Paragrafın (a) ve (b) bentleri ile uyumlu olması açısından, saklı türev ürün, karma (melez) finansal araçtan ayrıştırılmaz. Bu tür bir finansal araca ilişkin olarak 39 uncu Paragrafın (a) bendi uygulanır.
B11B. Nakit akışlarının zamanlamasının anlaşılabilmesi için sözleşmeye dayalı vadelerin önem taşıması durumunda, 39 uncu Paragrafın (b) bendi, türev finansal borçlara ilişkin olarak sözleşmeye dayalı vadelerin kalan kısmını gösteren sayısal bir vade analizinin açıklanmasını gerektirir. Örneğin, aşağıda belirtilenler açısından söz konusu durum geçerli olabilir:
(a) Değişken faiz oranına sahip bir finansal varlığın ya da borcun, nakit akış riskinden korunmasına yönelik olarak yapılan beş yıllık kalan vadeye sahip bir faiz oranı swapı.
(b) Tüm kredi taahhütleri.
B11C. 39 uncu Paragrafın (a) ve (b) bentleri, finansal borçlara ilişkin vade analizlerinin kamuoyuna açıklanmasını gerektirir (söz konusu vade analizleri, bazı finansal borçlar açısından, sözleşmeye dayalı vadelerin kalan kısmını göstermektedir). Yapılacak bu açıklamada;
(a) Karşı tarafın, kendisine yapılacak ödemenin zamanını belirleme imkânı bulunduğunda, söz konusu borç, ödeme yapılmasının talep edilebileceği en erken döneme ait bir borç olarak dikkate alınır. Örneğin işletmelerin, talep üzerine geri ödeme yapmalarının gerekebileceği finansal borçlar (vadesiz mevduat gibi), ilk sırada yer alan zaman aralığına dahil edilir.
(b) Ödemenin taksitler halinde yapılmasının taahhüt edilmiş olması durumunda, her bir taksit, ödeme yapılmasının talep edilebileceği en erken döneme ait bir borç olarak dikkate alınır. Örneğin, henüz yerine getirilmemiş bir kredi taahhüdü, yerine getirilebileceği en erken tarihi kapsayan zaman aralığına dahil edilir.
(c) Düzenlenen finansal teminat sözleşmeleri açısından, azami teminat tutarı, teminatın istenebileceği en erken döneme ait bir borç olarak dikkate alınır.
B11D. 39 ncu Paragrafın (a) ve (b) bentlerinde öngörülen vade analizlerinde açıklanan sözleşmeye dayalı tutarlar, sözleşmeye dayalı indirgenmemiş (iskonto edilmemiş) nakit akışlarıdır. Söz konusu nakit akışlarına örnek olarak aşağıdakiler gösterilebilir:
(a) Brüt finansal kiralama yükümlülükleri (finansman giderleri düşülmeden önceki);
(b) Finansal varlıkların nakit olarak satın alınmalarına yönelik olarak düzenlenen forward sözleşmelerinde belirlenmiş fiyatlar;
(c) Net nakit akışlarının el değiştirmesine yönelik olarak düzenlenen ve ödemelerin değişken, tahsilatların sabit faizli olduğu faiz oranı swaplarına ilişkin net tutarlar;
(d) Brüt nakit akışlarının el değiştirmesine yönelik olarak düzenlenen bir türev finansal araca (döviz swapı gibi) ilişkin el değiştirilecek sözleşmeye dayalı tutarlar; ve
(e) Brüt kredi taahhütleri.
Yukarıda sözü edilen indirgenmemiş nakit akışları, finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılan tutardan farklılık gösterir; çünkü finansal durum tablosuna (bilançoya) yansıtılmış tutarlar indirgenmiş nakit akışlarını esas alır. Borç tutarı sabit olmadığında açıklanacak tutar, raporlama dönemi sonunda mevcut olan koşullara göre belirlenir. Örneğin, borç tutarı bir endekste meydana gelen değişikliklere göre farklılaştığında, açıklanacak tutar, söz konusu endeksin dönem sonundaki seviyesi esas alınarak belirlenebilir.
B11E. 39 uncu Paragrafın (c) bendi, 39 ncu Paragrafın (a) ve (b) bentlerinde öngörülen sayısal açıklamalar kapsamında kamuoyuna açıklanan kalemlerin içerdiği likidite riskinin yönetilme şeklinin tanımlanmasını gerektirir. Açıklanacak bilgilerin finansal tablo kullanıcılarının likidite riskinin niteliği ve düzeyini değerlendirmeleri açısından gerekli olması durumunda, likidite riskinin yönetilmesi amacıyla elde bulundurulan finansal varlıklara (finansal borçlar dolayısıyla oluşacak nakit çıkışlarını karşılayabilir düzeyde nakit girişi sağlaması beklenen ya da istenildiğinde satılabilir nitelikte olan finansal varlıklar gibi) ilişkin vade analizi kamuoyuna açıklanır.
B11F. 39 uncu Paragrafın (c) bendinde öngörülen açıklamalar yapılırken göz önünde bulundurulacak diğer faktörler aşağıda belirtilenleri içerir (ancak aşağıdakilerle sınırlı değildir):
(a) Likidite ihtiyacının karşılanması amacıyla ulaşılabilir nitelikteki taahhüt edilmiş borçlanma olanaklarına (finansman bonosu kolaylıkları gibi) veya diğer kredi türlerine (destek kredisi kolaylıkları gibi) sahip olunup olunmadığı;
(b) Likidite ihtiyacının karşılanması amacıyla merkez bankalarında mevduat bulundurulup bulundurulmadığı;
(c) Çok çeşitli finansman kaynaklarına sahip olunup olunmadığı;
(d) Varlıklarda ya da söz konusu varlıkların finansman kaynaklarında önemli ölçüde likidite riski yoğunlaşmasının bulunup bulunmadığı;
(e) Likidite riskinin yönetimine ilişkin iç kontrol sürecine ve acil durum planına sahip olunup olunmadığı;
(f) Hızlandırılmış geri ödeme/erken itfa koşulları (kredi notunun düşmesi gibi) içeren finansal araçlara sahip olunup olunmadığı;
(g) Teminat verilmesini gerektirebilecek (türev finansal araçlara ilişkin teminat tamamlama çağrısı yapılması gibi) finansal araçlara sahip olunup olunmadığı;
(h) İşletmelere, finansal borçlarını nakit olarak (veya diğer bir finansal varlık vererek) ya da kendi hisse senetlerini vermek suretiyle ödeme alternatiflerinden birini seçme imkânı tanıyan finansal araçlara sahip olunup olunmadığı veya
(i) Karşılıklı işlemlerin netleştirilmesine imkân veren anlaşmalara tabi olan finansal araçlara sahip olunup olunmadığı.”
MADDE 9 – Aynı Standardın B12 ilâ B16 Paragrafları aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“B12. “-”
B13. “-”
B14. “-”
B15. “-”
B16. “-””
MADDE 10 – Bu Tebliğ 31/12/2008 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer. Bu Tebliğin uygulandığı ilk hesap döneminde, yapılan değişikliklerin gerektirdiği kamuoyuna açıklama hükümlerine ilişkin önceki dönemlere yönelik karşılaştırmalı bilgilerin sunulması zorunlu değildir. İsteyen işletmeler, bu Tebliği 1/1/2009 tarihi öncesinde başlayan hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilirler. Bu durumda, anılan husus dipnotlarda açıklanır.
MADDE 11 – Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu yürütür.
