Hukuki ve Mali Yönleriyle – Adi Ortaklık

Hukuki ve Mali Yönleriyle – Adi Ortaklık

Rüknettin KUMKALE
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]

Tarifi

Adi Ortaklık Borçlar Kanunu’muzun 520. Maddesinde “Şirket bir akittir ki onunla iki veya ziyade kimseler, saylerini ve mallarını müşterek bir gayeye erişmek için birleştirmeği iltizam ederler.

Bir şirket, ticaret kanununda tarif edilen şirketlerin mümeyyiz vasıflarını haiz değil ise bu bap ahkamına tabi adi şirket sayılır.”

Şeklinde tarif edilmektedir.

Türkiye Büyük Millet Meclisi’nde bulunan Borçlar Kanunu Tasarısı’nın 620. Maddesinde ise “Âdi ortaklık sözleşmesi, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşmedir.

Bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tâbi âdi ortaklık sayılır.”

Şeklinde tarif edilmektedir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2. Maddesinin 8. Fıkrasında ise konuya iş ortaklığı olarak yaklaşılmakta dır. Buna göre “İş ortaklıkları: Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez.”

Bütün bu açıklamalar ışığında Adi Ortaklığı “ iki yada daha fazla şahıs ya da tüzel kişinin emeklerini veya mallarını ortak bir gaye için birleştirmeleri durumunda oluşan ortaklık ” olarak tarif edebiliriz

1. Hukuki Açıdan Adi Ortaklık

Adi Ortaklık,

– Borçlar Kununu’nun 520 – 541 maddelerinde

– Borçlar Kanunu Tasarısının 620 – 645 maddelerinde

Hüküm altına alınmıştır.

4734 Sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 15.08.2003 tarih ve 25200 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4964 sayılı Kanun’un 10. Maddesiyle değiştirilen Ortak Girişimler başlıklı 14. Maddesi de bu konuda hükümler içermektedir.

Buna göre :

Madde 14.- Ortak girişimler birden fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından iş ortaklığı veya konsorsiyum olarak iki türlü oluşturulabilir. İş ortaklığı üyeleri, hak ve sorumluluklarıyla işin tümünü birlikte yapmak üzere, konsorsiyum üyeleri ise, hak ve sorumluluklarını ayırarak işin kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili kısımlarını yapmak üzere ortaklık yaparlar. İş ortaklığı her türlü ihaleye teklif verebilir. Ancak idareler, işin farklı uzmanlıklar gerektirmesi durumunda, ihaleye konsorsiyumların teklif verip veremeyeceğini ihale dokümanında belirtirler. İhale aşamasında ortak girişimden kendi aralarında bir iş ortaklığı veya konsorsiyum yaptıklarına dair anlaşma istenir. İş ortaklığı anlaşmalarında pilot ortak, konsorsiyum anlaşmalarında ise koordinatör ortak belirtilir. İhalenin iş ortaklığı veya konsorsiyum üzerinde kalması halinde, sözleşme imzalanmadan önce noter tasdikli iş ortaklığı veya konsorsiyum sözleşmesinin verilmesi gerekir. İş ortaklığı anlaşma ve sözleşmesinde, iş ortaklığını oluşturan gerçek veya tüzel kişilerin taahhüdün yerine getirilmesinde müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, konsorsiyum anlaşma ve sözleşmesinde ise, konsorsiyumu oluşturan gerçek veya tüzel kişilerin, işin hangi kısmını taahhüt ettikleri ve taahhüdün yerine getirilmesinde koordinatör ortak aracılığıyla aralarındaki koordinasyonu sağlayacakları belirtilir.

Borçlar Kanunu’nun ilgili maddelerine göre taraflar doğrudan doğruya bir adi ortaklık kurabilirler, ya da bu ortaklık Ticaret Kanunu’nda belirtilen şirketlerin açık özelliklerini (Mümeyyiz vasıfları) taşımayan bir ortaklık ise bu ortaklık adi şirket sayılmaktadır.

Adi ortaklıklar tüzel kişiliğe sahip değillerdir. Ancak belli bir ticari unvanı kullanabilmektedirler.

Adi ortaklıkların tüzel kişiliği bulunmaması dolayısıyla ticaret siciline tescil ettirilme zorunluluğu bulunmamaktadır. Bu husus ile ilgili olarak 01.04.2009 tarih ve 27187 sayılı Resmi Gazete’de, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nın “ İç Ticaret 2009/2” sayılı “Ticaret şirketlerinin tüzel kişiliği bulunmayan bir ortaklık yapısı ile işlettikleri ticari işletmelerin ticaret siciline tescili hakkında tebliğ” yayımlanmıştır. Bu tebliğ’in 3 maddesi hükümlerine göre “Tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerinin müştereken belli bir amacı gerçekleştirmek ve kâr elde etmek için kurdukları ve müştereken yönettikleri tüzel kişiliği bulunmayan ortaklıklar aracılığıyla işletilen ticarî işletmeler talep edilmesi hâlinde ticaret siciline tescil edilir.” (Konu ile ilgili açıklamalar ilerleyen satırlarda yapılmıştır.)

Türk Ticaret Kanunu’nun 14/1 maddesinde “Bir ticari işletmeyi, kısmen dahi olsa kendi adına işleten kimseye tacir denir.”  hükmü bulunmaktadır.

Aynı maddenin 3 fıkrasında da “Bir ticari işletme açmış gibi, ister kendi adına, ister adi bir şirket veya her ne suretle olursa olsun hukuken var sayılmıyan diğer bir şirket adına (Ortak sıfatiyle) muamelelerde bulunan kimse, hüsnüniyet sahibi üçüncü şahıslara karşı tacir gibi mesul olur. “ denilmektedir.

Bu hükümler çerçevesinde adi ortaklığı oluşturan taraflar tacir niteliğindedirler.

1.1.  Kuruluşu

Borçlar Kununu’muzun ilgili maddelerinde adi ortaklığın kuruluşu belli bir şekle bağlanmamıştır. Bu açıdan baktığımızda ortaklığın kurulması için gerekli unsurlar üzerinden tarafların yapmış oldukları sözlü ya da yazılı anlaşma yeterli olmaktadır.

Adi ortaklığı meydana getiren tarafların hukuki nitelikleri önemli değildir. Diğer bir anlatımla ortaklar gerçek yada tüzel kişi olabilirler.

Borçlar Kanunu hükümlerine göre adi ortaklığın kuruluşunun yazılı ya da sözlü yapılması fark etmemektedir. Uygulamada da adi ortaklıkların sözlü olarak yapıldığına çok fazla rastlanmaktadır. Ancak burada dikkat edilmesi gereken nokta sözlü yapılan sözleşmelerde, taraflar arasında mutabık kalınan unsurlar üzerinde ispat gücü zorluğudur. Bir ihtilaf halinde tarafların yazılı olmayan sözleşmeden anladıklarını ispat etmeleri güç olmakta, sorun mahkemeye kadar yansımaktadır. Bu açıdan kurulacak adi ortaklığın yazılı olarak yapılmasında yarar bulunmaktadır.

Adi ortaklığın sözleşmesinde, ortaklığın kuruluş gayesi, tarafların beyanları ve ortak amaçlar çok açık ve hiçbir yoruma ihtiyaç göstermeksizin belirgin olmalıdır.

Sözleşmede adi ortaklığı tarafların yapacakları sermaye katkılarının nasıl olacağı bunun ödenme şekli ve ortaklık içindeki pay oranları belirgin olmalıdır.

Bu safhada gizli ortaktan söz etmek gerekmektedir. Ticari hayatımızda görülen uygulamada adi ortaklığa ayni veya nakdi katkıda bulunan kişi veya kuruluşlar bulunmaktadır. Bunlar adi ortaklığın dışarıya karşı görünümünde açıkça belli olmamakta fakat hissedilmektedir. İç işlerde ise çoğunlukla gizli ortağın yapmış olduğu katkının adi ortaklıktaki gücünü göre değişiklik göstermektedir.

1.2. Sermaye

Adi ortaklığın sermayesi gayenin gerçekleşebilmesi için gerekli miktarda nakdi veya ayni olarak konulabilir. Borçlar Kununu’nun Sermaye başlıklı 521. Maddesinde konu “Madde 521 – Her şerik nakit, alacak veya diğer mal veya say olarak bir sermaye koymakla mükelleftir. Hilafına mukavele olmadıkça sermayeler şirketin gayesinin icabettiği ehemmiyet ve mahiyette ve yekdiğerine müsavi olmak lazımdır.

Sermaye, bir şeyin menfaatından ibaret ise adi icar akdinde ve bir şeyin mülkiyetinden ibaret ise beyi akdinde hasar ve tekeffüle dair muayyen olan hükümlere tabi olur.” şeklinde açıklanmaktadır.

Kanun maddesinde ortakların sermaye payları aksi kararlaştırılmadıkça eşit olmasının gerektiği bildirilmektedir. Buna göre adi ortaklıkta paylar tarafların isteğine göre belirlenebilmektedir.

1.3.  Konu

Kanunda adi ortaklığın konusu ile ilgili açık bir hüküm bulunmamaktadır. Bu sebeple genel hükümler çerçevesinde konunu tespiti gerekmektedir. Ancak tespit edilecek konunun kanuna, kamu düzenine şahıs haklarına ve genel adaba aykırı olmamasına dikkat etmek gerekmektedir.

1.4. Kar ve Zarar’ın paylaşılması

Borçlar Kanunu’nun Kar ve Zarara İştirak başlıklı 523. Maddesi bu konuya açıklık getirmektedir. Buna göre “Hilafına mukavele olmadıkça her şerikin, kar ve zarardan hissesi, sermayesinin kıymeti ve mahiyeti ne olursa olsun müsavidir.

Mukavelede şeriklerin yalnız kardan veya yalnız zarardan hisseleri tayin edilmiş ise bu tayin kar ve zararın ikisini de şamil sayılır. Şeriklerden biri sermaye olarak yalnız sayını ortaya koymuş ise, zarara ortak olmayarak yalnız kara iştirak ettirilmesi şart edilebilir.”

Bu hükümlere göre adi ortaklığın kuruluşunda yapılan sözleşmede aksi kararlaştırılmadığı takdirde koymuş olduğu sermaye miktarı ne olursa olsun eşit olmak durumundadır. Bu nedenle sözleşme de kar ve zarar iştirakin belli edilmesinin yararı bulunmaktadır. Bununla beraber adi ortaklığa sadece emeğini sermaye olarak koymuş olan ortağın sadece kara iştirak edeceği ve zarara iştirak etmeyeceği sözleşmede belirtilebilir.

1.5. Adi Ortaklığın İdaresi

– Adi Ortaklıkta kararlar bütün ortakların (İttifakı) oy birliği ile alınır. Sözleşmede oy çokluğu ile karar alınması belirtilmiş ise bu çoğunluk ortakların adetleri ile belli olur (B.K. Md: 524)

– Sözleşme hükümleri veya sonradan alınacak bir karar ile münhasıran bir ortağa veya birden çok ortağa bırakılmadığı takdirde Adi Ortaklığın idaresinden bütün ortaklar sorumlu bulunmaktadır. (B.K. Md: 525, Cümle:1) Bu hükümler çerçevesinde sözleşme ile veya sonradan adi ortaklık ortakları tarafından alınacak bir karar ile yönetim yetkisi tek bir ortağa veya birden çok ortağa veya ortak olmayan her hangi bir kişiye bırakılabilmektedir.

– Adi ortaklığın idaresi ortakların tamamına veya bir kaçına bırakılmış ise bunlardan her biri diğerlerinin iştiraki olmaksızın ortaklığı yönetebilirler. Ancak bu durumda adi ortaklığı yönetmeye yetkili her bir ortak diğer yönetici ortakların yaptığı her işlemde bu işlemin tamamlanmasından önce itiraz etme hakkına sahip bulunmaktadır. (B.K. Md: 525, Cümle:2)

– Ortaklığa yeni bir ortağın alınması ancak ortakların oy birliği ile olur. Ortaklardan birisi diğer ortaklara haber vermeksizin adi ortaklıktaki hissesinin bir kısmını veya tamamını üçüncü bir şahsa sattığı takdirde bu kişi ortak sıfatını alamaz. Bu kişinin adi ortaklık hakkında bilgi isteme hakkı doğmaz (B.K. Md: 532)

Konu ile ilgili Yargıtay 13. Hukuk Dairesinin 21.11.1986 Tarih ve E.1986/4471, K: 1786/5704 kararı aşağıya alınmıştır.

T.C.
YARGITAY
13. HUKUK DAİRESİ

1986/4471

1. 1986/5704
2. 21.11.1986

ORTAKLIĞIN TESPİTİ ( Adi Ortaklıktaki Payın Devrinin Diğer Ortakların Muvafakatına Bağlı Olması )
ADİ ORTAKLIKTAKİ PAYIN DEVRİ ( Ortakların Muvafakatine Bağlı Olması )
ÖLÜMLE ŞİRKETİN SON BULMASI ( Adi Ortaklık Sözleşmesinde Hüküm Olmaması Durumunda )
ZAMANAŞIMI ( Adi Ortaklık Ortakları Hakkında Açılan Davaların Beş Yıllık Süresinin Olması )
818/m.126,531,532,535

ÖZET : Adi ortaklıktaki payın devri diğer ortakların muvafakatına bağlıdır.adi ortaklık sözleşmesinde bir hüküm yoksa ölümle ortaklık son bulur.ortaklar arasında açılmış bulunan davalar beş sene geçmekle zamanaşımına uğrarlar.

DAVA : Taraflar arasındaki ortaklığın tesbiti davasının yapılan yargılaması sonunda; ilamda yazılı nedenlerden dolayı davanın reddine yönelik olarak verilen hükmün süresi içinde davacılar tarafından temyiz edilmesi üzerine dosya incelendi, gereği konuşulup düşünüldü :

KARAR : Davacılar, davalı ile un fabrikası kurmak üzere adi ortaklık kurduklarını ve fabrikanın 1977 yılında faaliyete geçtiğini, bu arada ortak ( H.Y. )’ın hissesini oğlu davacı ( Y.Y. )’a hibe ettiğini ve 1978 yılı içerisinde öldüğünü, bütün belgelerin kendisinde olmasından yararlanan davalının, davacıların ortaklığına karşı koyduğunu ileri sürerek adi ortaklığın ve paylarının saptanmasını ve adi ortaklıktaki hisselerine vaki davalının el atmasının önlenmesini istemişlerdir.

Davalı, adi ortaklık sözleşmesinin kağıt üzerinde kaldığını ve tatbik edilmediğini ve böylece adi ortaklığın kendiliğinden sona erdiğini ve zamanaşımı süresinin geçtiğini savunarak davanın reddini dilemiştir.

Mahkemece sabit görülmeyen davanın reddine karar verilmiş ve hüküm davacı yanca temyiz edilmiştir.

Bir tarafta ( H.Y. ) ve ( M.Y. ) diğer tarafta davalı ( M.Z. ) olduğu halde taraflar arasında küçük çapta un fabrikası tesis edilmek üzere adi ortaklık kurulduğu dosya içerisinde bulunan ve yukarıda adları yazılı taraflarca imzalı sözleşme içeriğinden anlaşılmaktadır. Öte yandan davalının ortak ( H.Y. )’a Emet Noterliği aracılığıyla gönderdiği 11.11.1977 tarih ve 3634 sayılı ihtarnamesiyle de anılan ortaklığın kurulduğu kabul edilmektedir.

Ne var ki

( H.Y. ) 4.1.1978 günlü hibe senediyle un fabrikasındaki hissesini mülkiyet ve işletme haklarıyla birlikte ( Y.Y. )’a hibe etmiştir. Davalının ortak ( H.Y. )’ın ortaklık hissesini ( Y.Y. )’a devrine muvafakatı olmadığı anlaşılmaktadır. O halde üçüncü şahıs durumunda olan ( Y.Y. ), adi ortaklığa şerik sıfatını ibraz edemez ve hususiyle şirket işleri hakkında malumat isteyemez ve ortaklığa dayanarak böyle bir dava da açamaz ( BK. md. 532 ve 531 ).

Öte yandan ortak durumu da olan ( H.Y. ) 1978 yılında ölmüştür. Bu yön taraflar arasında uyuşmazlık dışıdır. Ortaklardan birinin ölümü halinde mirasçılar ile şirketin devam edeceğine ilişkin adi ortaklık sözleşmesinde hiçbir kayıt mevcut değildir. Öyleyse Borçlar Kanunu’nun 535/2 nci maddesi uyarınca adi ortaklık kendiliğinden sona ermiştir. Bu tarih ile dava tarihi olan 17.6.1985 tarihi arasında beş yıldan fazla bir süre geçmiş bulunmaktadır. Borçlar Kanunu’nun 126/4 üncü maddesinde, ( ticari olsun olmasın bir şirket aktine dayanan ve ortaklar arasında veya şirketle ortak arasında açılmış bulunan bütün davalar… ) beş sene geçmekle zamanaşımına uğrarlar.

Davalı ( M.Z. ) de süresinde verdiği 1.7.1985 günlü cevabında zamanaşımı def’inde bulunmaktadır. O halde ortak

( M.Y. ) ile davalı arasındaki dava zamanaşımı nedeniyle reddedilmesi gerekir. Ne var ki hüküm sonucu itibariyle doğru olduğundan kararın gerekçesi değiştirilmeli ve karar bu değişik ve düzeltilmiş gerekçe ile onanmalıdır.

( HUMK.md. 438/son fıkra )

SONUÇ : Temyiz olunan kararın gerekçesi değiştirilerek ve düzeltilerek ONANMASINA, 21.11.1986 gününde oybirliğiyle karar verildi.

– Adi ortaklığın sözleşmesi ile ortaklardan birine verilen yönetim yetkisi ancak haklı nedenlerin oluşması halinde diğer ortaklar tarafından sınırlandırılabilir veya tamamıyla kaldırılabilir. Adi ortaklık sözleşmesinde başka bir hüküm bulunsa dahi haklı sebeplere dayanarak diğer ortakların her biri idare yetkisini sınırlandırabilir. Özellikle adi ortaklığı idare eden ortağın görevlerini aşırı derecede ihmal etmesi veya ortaklığı iyi idare etmek için gerekli olan özellikleri kaybetmesi durumlarında bu tip bir durum oluşabilir. (B.K.Md: 529)

– Kanun da ve Adi ortaklık sözleşmesinden aksine bir hüküm bulunmadığı durumunda ortaklığı yöneten ortak ile diğer ortaklar arasındaki ilişkiyi vekalet sözleşmesi hakkındaki kurallara bağlamıştır. Bu durumda yönetici olmadığı halde şirketin yönetimine karışan ya da kendisine tanınan yönetim yetkisini aşan ortağın vekaleti olmaksızın başkası adına hareket eden kişi sayılacağını hüküm altına almıştır. (B.K. Md: 530/1)

– Adi ortaklığı yönetenler en az yılda bir defa hesap vermeye ve kar paylarını ortaklara ödemeye mecburdurlar. Yöneticilerin diğer ortaklara hesap verme zorunluluklarını bir yılı aşkın bir süreye uzatılması ile ilgili anlaşmalar geçersizdir. (B.K. Md: 530/2)

– Adi ortaklıkta yönetici olsun ya da olmasın bütün ortakların ortaklığın işlerinin nasıl gitti hakkında şahsen bilgi almaya ve ortaklık defter ve kayıtlarını incelemeye ve kendisi için ortaklığın mali dirimi hakkında özet çıkarma hakkı bulunmaktadır. Bu hususa aykırı hükümler geçersizdir. (B.K. Md: 531)

– Adi ortaklığı idare vazifesi verilen ortak, hem adi ortaklığı, hem de bütün ortakları üçüncü kişilere karşı temsil etme hakkına sahiptir. (B.K.Md: 533)

– Ortaklık adına ve kendi hesabına üçüncü bir şahıs ile ticari bir ilişkiye giren ortak, bu üçüncü şahsa karşı yalnız kendisi alacaklı veya borçlu olur.  Ortaklardan biri bütün ortaklar adına üçüncü bir şahıs ile ticari ilişkiye giriştiği takdirde diğer ortaklar ancak temsil hakkındaki hükümler doğrultusunda üçüncü şahsın alacaklısı veya borçlusu olurlar. (B.K.Md: 533)

– Ortaklığın iktisap ettiği veya ortaklığa devredilen değerler, alacaklar ve ayni haklar ortaklığın sözleşmesindeki hükümler çerçevesinde müştereken ortakların olur. Ortaklık sözleşmesinde aksine bir hüküm bulunmadığı takdirde bir ortağın alacaklıları haklarını ancak o ortağın tasfiyedeki payından alabilirler. Sözleşmede aksi belirtilmediği takdirde ortaklar birlikte yahut bir mümessil vasıtasıyla üçüncü şahıslara karşı taahhüt etmiş oldukları borçlardan dolayı müteselsilen sorumlu olurlar. (B.K.Md: 534)

– Adi Ortaklıkta rekabet yasağı bulunmaktadır. Buna göre ortaklardan hiç biri kendi hesabına ortaklığın gayesine karşı veya zararlı işleri yapamaz (B.K.Md: 526)

1.6. Adi Ortaklığın Bitmesi

Adi Ortaklık Borçlar Kanunu’nun 535. Maddesinde yazılı hükümlerin gerçekleşmesi ile sona erer.

– Şirket sözleşmesine belirtilmiş olan gayenin elde edilmesi veya elde edilmesinin olanaksız hale gelmesi,

– Mirasçılar ile ortaklığın devamına ilişkin evvelce yapılmış bir sözleşme olmaması halinde ortaklardan birinin ölmesiyle,

– Ortaklardan birinin tasfiyedeki hissesine icra konulması yahut bir ortağın iflas etmesi

– Bütün ortakların vereceği oy birliği kararı ile,

– Adi ortaklık için sözleşme ile belirtilen sürenin bitmesiyle,

– Adi ortaklık sözleşmesinde ortaklığın süresiz olarak kurulduğu veya ortaklardan birinin hayatı ile kurulmuş ise ortaklardan her birinin altı ay evvel ihbar eylemesi şartıyla fesih talep edilebilir. Fesih ihbarının iyi niyet kaidelerine göre yapılması ve uygun olmayan bir zamanda gerçekleştirilmemelidir. Adi ortaklığın hesabı sene sonlarında yapılıyor ise fesih ancak bir hesap senesi sonu için istenebilir.  (B.K. Md: 536)

– Haklı sebeplerden dolayı mahkeme kararıyla,

– Haklı sebeplerden dolayı sözleşmede belli bir sürenin bitiminden evvel ve ortaklık belli olmayan bir süre için belirtilmiş ise evvelce ihbara gerek olmaksızın ortaklığın feshi talep edilebilir.

1.7. Adi Ortaklığın Tasfiyesi

Adi Ortaklık Borçlar Kanunu’nun 538 ve sonraki maddeleri çerçevesinde tasfiyeye tabi tutulur.

İdarede olanlar da dahil olmak üzere tasfiyenin bütün ortakların katılımı ile yapılması gerekmektedir.

Tasfiye için ortakların alacağı bir karar ile tasfiye memuru atanabilir.

Adi ortaklığın tasfiyesinde genel hükümler uygulanacaktır. Tasfiyenin başlangıç tarihinin tespit edilmesi ve bu tarh itibariyle bütün ticari işlemler kesilir. Bu tarih itibariyle bir bilanço düzenlenerek adi ortaklığın tasfiye başlangıcındaki mali durumunun tespiti yapılır. Bu tarih itibariyle adi ortaklığın aktifinde bulunan değerler paraya çevrilir, pasifinde bulunan borçlar ödenir ve sonuç olarak kalan kar veya zarar ortaklar tarafından paylaşılır.

Ödenmeyen borçlar ortaklar tarafından karşılanır

1. Mali Açıdan Adi Ortaklık

2.1. Kurumlar Vergisi Yönünden

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2 maddesinin 7. Fıkrasında iş ortaklıklarından söz edilmektedir. Buna göre : “İş ortaklıkları: Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların (Sermaye şirketleri, Kooperatifler, İktisadi kamu kuruluşları, dar mükellefler, Dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler) kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez.”

Şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin Kanunun 2 nci maddesinde sayılanlarla veya Kanunun 2 nci maddesinde sayılanların kendi aralarında oluşturdukları adi ortaklıklar hakkında, istenilmesi halinde iş ortaklığı olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilebilecektir. Bu durumda, mükelleflerce talep edilmesi halinde tüzel kişiliğinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın iş ortaklıkları, kurumlar vergisi mükellefi olabileceklerdir.

–  Unsurları

Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir.

• Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,
• Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,
• İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,
• Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,
• İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması,
• Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,
• İşin bitiminde kazancın paylaşılması,
• Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanununda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi.

Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında, her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını yüklendiği konsorsiyumlar iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde, bu tür ortaklıklar da “konsorsiyum” olarak kabul edilecektir.

İş ortaklığı, devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.

Yukarıda sayılan unsurları taşımak kaydıyla, iş ortaklıkları her türlü iş için kurulabilecektir.

Belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmez. Ancak bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı çerçevesinde yüklenilmesi halinde her iş, ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını gerektirecektir.

Örneğin; bir hidroelektrik santrali inşası işi için tek bir iş ortaklığı kurulabilir. Aynı işveren tarafından söz konusu santral ile bağlantılı elektrik iletim sisteminin kurulması işi için ayrı bir ihale düzenlendiği takdirde bu iş için ayrı bir iş ortaklığı kurulması gerekmektedir.

İş ortaklığının kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesi, ortaklığın kuruluş mukavelesinde gösterilen merkezinin bulunduğu yer vergi dairesidir. Mukavelede, ortaklık merkezi belirtilmemiş ise iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesi, bağlı olduğu vergi dairesi olacaktır.

Belli bir iş için kurulacak olan iş ortaklığında işin bitim tarihi, taahhüt sözleşmesinde belirlenen esaslara göre tayin olunacaktır. Ancak, işin bitimi iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmesi (Örneğin, tahakkuk eden vergilerin tamamının ödenmesi) gerekir. Vergisel ödevlerin tamamının ikmal edilmesinden sonra iş ortaklığı sona ermiş sayılır.

Öte yandan, iş ortaklıklarının tasfiyesi, Borçlar Kanunundaki adi ortaklıkların dağılmasına ilişkin hükümlere göre yapılacaktır.

–  İşin bitiminde ortaya çıkan zararların durumu

Kurumlar, dilerlerse Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya Kurumlar Vergisi Kanununa göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet gösterebilmektedirler.

Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlarında ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler.

İş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir.

2.2. Gelir Vergisi Yönünden

Adi ortaklıkta ortaklar münhasıran adi ortaklıktan elde ettikleri kar veya zarar ile ilgili olarak gelir veya kurumlar vergisi beyanında bulunmamaktadırlar. Yukarıda Kurumlar Vergisi yönünden bölümünde açıklandığı üzere Katma Değer Vergisi mükellefi olmalarından dolayı ayrı defter tutmakta ve dönem geçici vergi beyannamesi ile ilgili dönem sonlarında adi ortaklığın ortaya çıkan kar veya zararı ortaklar, adi ortaklıktaki payları oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler. Diğer bir anlatımla her ortak kendi işletmesi ile ilgili geçici vergi beyanında adi ortaklıktan gelen karı veya zararı gelir tablosuna ilave etmekte ve dolayısıyla geçici vergi beyanı ile beyan etmektedir.  Sene sonunda ise gene her ortak kendi işletmesi ile ilgili yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyanında beyan ettiği gelir tablosuna adi ortaklıktan kendi payına düşen karı veya zararı dahil ederek beyanda bulunmaktadır.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan bir mukteza aşağıda sunulmuştur.

T.C.

İSTANBUL VALİLİĞİ

İl Defterdarlığı

Vasıtasız Vergiler Gelir Müdürlüğü

Sayı   : B.07.4.DEF.0.34.11/KVK-Mük.6
Konu :  İş ortaklığının adi ortaklık şeklinde tesis edilip edilemeyeceği hk.  

İLGİ :…1.2004 tarihli dilekçeniz.

İlgide kayıtlı dilekçeniz incelenmiş olup aşağıdaki hususların belirtilmesine gerek duyulmuştur.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4369 sayılı Kanunun 81/D-1 maddesiyle değişmeden önceki “İş Ortaklıkları” başlıklı Mükerrer 6.maddesinde;

“Birinci maddenin A, B, C ve D bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklar iş ortaklığıdır.

Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez” hükmü yer almış konuya ilişkin olarak 3.4.1986 tarih ve 19067 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 31 Seri Numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 1.bölümünde;

“a) Tanım ve Kapsamı

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1.maddesine (E) bendi olarak “iş ortaklıkları” eklenmiştir.

İş ortaklıkları; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1.maddesinin A, B, C ve D bentlerinde yazılı kurumların, kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardır.

1.1.1986 tarihinden önce kurulan ve adi şirket şeklinde faaliyette bulunan ortaklıklar diledikleri takdirde aşağıda belirtilen unsurları taşımaları şartıyla iş ortaklığı olarak faaliyetlerini sürdürebilirler.

1. b) Unsurları :

Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir.

1. i) Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,
2. ii) Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,

iii) İş ortaklığı konusunun, belli bir iş olması,

1. iv) Birlikte yapılacak olan işin, belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,
2. v) İşin, birden fazla takvim yılına yaygın; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler olması,
3. vi) İş ortaklığı ile işveren arasında bir taahhüt sözleşmesinin olması,

vii)Tarafların, müştereken taahhüt edilen işin, belli bir veya birden fazla bölümünden değil,  tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,

viii) İşin bitiminde kazancın paylaşılması,

1. ix) Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken taahhüt edilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi,

Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını taahhüt ettiği konsorsiyumlar, iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin taahhüt sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, taahhüt sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları mukavele ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu mukavelenin kabulü halinde, iş ortaklığı söz konusu olmayacak, bu tür ortaklık “konsorsiyum” olarak adlandırılacaktır.

İş ortaklığı, devamlılık arzeden ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.

…..”açıklamaları yer almış Kanun maddesindeki “kurdukları ortaklıklar” ibaresi 4369 sayılı Kanunun 81/D-1 maddesiyle “kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler” şeklinde değiştirilerek mükellefiyet tesisinde tüzel kişiliğe haiz iş ortaklığı ile adi ortaklık olarak ihtiyarilik tanınmış bu konuya ilişkin olarakta 22.8.1998 tarih ve 23441 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 59 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 2.bölümünde;

“İş ortaklıkları, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu7nun 1.maddesinde bu verginin mükellefi olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanunun mükerrer 6.maddesinde iş ortaklığı birinci maddenin A, B, C ve D bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklar olarak tanımlanmışken, 4369 sayılı Kanunla bu tanım, “Birinci maddenin A, B, C ve D bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklığıdır” şeklinde değiştirilmiştir.

Öte yandan, 29.7.1998 tarihinden önce mükellefiyetini iş ortaklığı olarak tesis ettirmiş kurumların, bir ay içerisinde vergi dairesine başvurarak değişik mükerrer 6.maddedeki ihtiyarilik hakkında yararlanmaları olanaklıdır.

Bu düzenlemelere göre mevcut mükellefiyet şekli “İş ortaklığı” olanlar, 31.8.1998 tarihine kadar vergi dairesine başvurarak iş ortaklığı olarak tescil edilmiş olan kurumlar vergisi mükellefiyet kayıtlarının terkinini talep edebileceklerdir.

Kurumlar vergisi mükellefiyetlerinin kaldırılması talebi ile vergi dairesine başvuran iş ortaklıklarının, bu tarihten sonraki işlemleri ile ilgili olarak, Geçici 27.maddenin Maliye Bakanlığına verdiği yetki çerçevesinde aşağıdaki düzenlemeler yapılmıştır.

1. a) Başvuran iş ortaklıklarının kurumlar vergisi mükellefiyetine son verilecek, adi ortaklık olarak kayıt ve işlemleri yapılacaktır.
2. b) Değişiklik tarihine kadar iş ortaklığı olarak yerine getirilen (defter tutulması, belge düzenlenmesi, beyanname verilmesi gibi) yükümlülükler adi ortaklık adına yapılmış kabul edilecektir.
3. c) İş ortaklığı adına 1998 hesap dönemi için tasdik edilmiş defterlerin kullanılmasına devam edilecektir. Daha sonraki hesap  dönemleri için kullanılacak defterler adi ortaklık adına tasdik ettirilecektir.
4. d) İş ortaklığı adına anlaşmalı matbaalara bastırılmış veya noter tasdiki yaptırılmış olan belgeler, 1998 hesap dönemi sonuna kadar kullanılabilecektir. Bu durumda düzenlenen belgelerin üzerine adi ortaklığa ait tüm bilgileri içeren kaşe basılacaktır.
5. e) İşin bitiminde, ortaklar kendi hisselerine düşen kazancı beyannamelerine dahil edecekler, hesaplanan vergiden iş ortaklığına yapılan ödemelerden kesilen vergileri de hisseleri oranında mahsup edebileceklerdir.
6. f) Adi ortaklık, mükellefiyeti terkin edilen iş ortaklığının tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer vecibelerini yerine getireceğini terkin talebi ile birlikte bir taahhütname ile taahhüt edecektir. İş ortaklığınca yerine getirilmeyen her türlü vergisel yükümlülüklerin ortakların her birinden aranabileceği tabiidir.

……” açıklamaları yer almıştır.

Buradan da anlaşılacağı gibi yıllara sari olmayan teknik hizmet ifası için tesis edilecek olan ortaklığınızın iş ortaklığı olarak değerlendirilmesi mümkün olmayacağı gibi tesis edilecek ortaklığın adi ortaklık hükmünde olması gerekmekte olup, zaten bu kapsamda yıllara sari iş yapan ortaklıklarada ihtiyari olarak adi ortaklık şartlarından yararlanma hakkı verilmiştir.

Diğer taraftan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 25.maddesinde kurumlar vergisi mükelleflerinin, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120.maddesinde belirtilen esaslara göre kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeyecekleri belirtilmiş, Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 120.maddesinde de geçici vergi uygulamasına ilişkin usul ve esaslar açıklanarak maddenin parantez içi hükmüyle basit usule tabi ticari kazanç mükelleflerinin geçici vergi vermeyecekleri ile bu Kanunun 42.maddesi kapsamına giren kazançlar ve noterlik görevini ifa ile mükellef olanların bu işlerinden sağladıkları kazançlar için geçici vergi vermeyecekleri hüküm altına alınmıştır.

Bilindiği üzere adi ortaklıklarda vergisel yükümlülükler (KDV, Muhtasar vb) adi ortaklık adına tesis edilecek mükellefiyete ait olacak ama vergileme ortakların üzerlerinde yapılacağından adi ortaklık adına geçici vergi veya yıllık beyanname verilmesi gerekmeyecektir.

Bu itibarla teknik bir hizmetin yıl içerisinde ifası için tesis edilecek olan adi ortaklığınızın bu faaliyetinden elde edilen kazancın hisseleri oranında ortakların kayıtlarına intikali gerekmekte olup bu kazançlarını vermiş oldukları geçici ve yıllık beyannamelere intikal ettirmeleri ortakların mükellefiyetlerinin bulunmaması halinde adı ortaklıktan doğan durumları cihetinde mükellefiyetlerinin tesisi ve bu kazançlar için geçici ve yıllık beyanname vermeleri gerekmektedir.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

2.3. Katma Değer Vergisi ve Muhtasar Beyanname Yönünden

Bunun dışında Adi ortaklıklar Katma Değer Vergisi ve Muhtasar Beyanname mükellefi olarak bağlı bulundukları Vergi Dairesine beyanda bulunmak zorundadırlar. Ayrıca çalıştırdıkları personel için Sosyal Güvenlik Kurumuna da bildirimde bulunurlar.

24.02.1987 tarih ve 19382 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 25 seri no lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’inde konu şu şekilde açıklanmıştır.

Katma değer vergisi yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle ilgili Vergi Dairesine verilecek olmakla birlikte, ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluk taşımaları nedeniyle, işlemlerde kolaylık sağlanması açısından adi ortaklık adına düzenlenecek beyannameye, ortakların adı, soyadı, adresleri ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir listenin eklenmesi gerekmektedir.

Ancak, ortaklık beyannamesine eklenen bu listede yer alan bilgilerde herhangi bir değişiklik meydana gelmediği sürece, listenin her dönem beyannamesine eklenmemesi uygun görülmüştür.

Liste muhteviyatı bilgilerde değişiklik söz konusu olduğu takdirde ise değişikliğe uygun olarak düzenlenecek listenin, değişikliğin vuku bulduğu dönem beyannamesine eklenmesinin gerektiği tabiidir.

Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 29.09.2000 tarih ve E:2000/70, K:2000/272 Sayılı kararının özeti : Katma değer vergisinde adi ortaklık adına ortaklardan birinin uzlaşmaya varması halinde uzlaşmadan haberdar olmayan ortağın mirasçılarının da sorumlu tutulamayacağı.

2.4. Vergi Usul Kanunu Yönünden

Adi ortaklıklar Vergi Usul Kanun’unda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, kanunun belirtmiş olduğu belge düzenine uymaları yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, perakende satış yapıyorlar yazar kasa kullanmaları gerekmektedir. Ayrıca gene Vergi Usul Kanununda belirtilen defterleri kullanmak zorundadırlar.

Bütün bu vergisel ödevler doğrultusunda kullanmış oldukları defter ve belgeleri zaman aşımı süresi içinde muhafaza etme ve istendiği zaman ibraz etmekle mükeleftirler.

2.5. Hisse Devir İşlemlerinde Katma Değer Vergisi tahakkuku

Konu 24.02.1987 tarih ve 19382 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 25 seri no lu Katma Değer vergisi Genel Tebliği’in de açıklanmıştır.

Buna göre

Katma Değer Vergisi uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir.

Öte yandan : adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri katma değer vergisine tabi olamayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır.

Buna göre : bir adi ortaklıkta, ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.

Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesh ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir. Vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır:

Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça, devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir.

Örnek : (A), (B) vc (C)’nin 1/3 hisse ile yer aldıkları (ABC) adi ortaklığı, ortakların kararı ile feshedilmektedir. Bu fesih sırasında (C) hissesini (B)’ye satmakta mallar (A) ve (B) arasında paylaşılmaktadır. Ortaklıkta teslime konu emtianın değeri 60.000.000 lira ve bu emtianın tabi olduğu vergi nispeti % 12’dir. Bu durumda, adi ortaklıktan (A) adına 20.000.000 liralık, (B) adına ise 40.000.000 liralık fatura kesilerek bu faturalarda 7.200.000 lira tutarında vergi hesaplanacak ve bu vergi adi ortaklığın son beyannamesine ithal edilecektir. (A) kendi şahsi işletmesinde 20.000.000 lira üzerinden hesaplanan 2.400.000 liralık vergiyi (B) ise 40.000.000 lira üzerinden hesaplanan 4.800.000 liralık vergiyi indirim konusu yapabilecektir.

Konu ile ilgili yayımlanan bir mukteza aşağıya alınmıştır.

T.C.

GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı

(Mükellef Hizmetleri Usul Grup Müdürlüğü)

Sayı     : B.07.1.GİB.4.06.18.02/32229-

Konu   : Adi  ortaklıkta,  hisse  devrinde  KDV

uygulaması ve belge düzeni hakkında.

………………… ve ORT.

…………………………..………../ANKARA

İlgi:       ../../2006 tarihli ve ….. sayılı dilekçeniz.

İlgi dilekçenizde; ….. Vergi Dairesi Müdürlüğünün … … …. vergi numarasında adi ortaklık olarak faaliyet gösterdiğiniz, ……………….. ve …………………….’ndan oluşan ortaklıkta, ortaklardan birisinin 31/12/2006 tarihi itibariyle ayrılması ve 01/01/2007 tarihi itibariyle ortaklıktan ayrılan kişinin yerine bir veya birkaç kişinin alınması halinde, adi ortaklık statünüzün değişip değişmeyeceği ile ortaklıktan ayrılma ve yeni ortak alımında katma değer vergisinin hesaplanıp hesaplanmayacağı hususlarında Başkanlığımızdan görüş talebinde bulunulmuştur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1’inci maddesine göre; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.

25 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde; adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemlerinin katma değer vergisine tabi olmayacağı, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacağı açıklamasına yer verilmiştir.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” hükmü yer almaktadır.

Buna göre, bir adi ortaklıkta ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortak veya ortaklara devretmesi, bu şekilde ortaklıktan bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır.

Bu itibarla, söz konusu iki ortaklı ortaklıkta, ortaklıklardan birinin  31.12.2006 tarihi itibariyle ortaklıktan ayrılması ve ayrılan kişinin yerine aynı tarih itibariyle bir veya birkaç kişinin ortak olarak alınması halinde, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayacağından katma değer vergisi hesaplanmasına ve Vergi Usul Kanunu uyarınca fatura düzenlenmesine gerek bulunmamaktadır.

Ancak, 31/12/2006 tarihi itibariyle ortaklardan birisinin ayrılması ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuracağından, fatura düzenlenerek katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Ayrıca, ortaklık adına vergi numarası verilmesinde esas alınan ortağın ayrılması durumunda ortaklık numarası değişmeyeceğinden, kullanılmamış fatura ve sevk irsaliyelerinin yeni ortağın kaşesi vurulmak suretiyle kullanılması mümkün bulunmaktadır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.

1. Adi Ortaklığın Ticaret Siciline Tescili

Yukarıdaki bir çok bölümde değindiğimiz gibi Adi Ortaklıkların tüzel kişilikleri bulunmamaktadır. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından 01.04.2009 tarih ve 27187 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “ İç Ticaret 2009/2” sayılı “Ticaret şirketlerinin tüzel kişiliği bulunmayan bir ortaklık yapısı ile işlettikleri ticari işletmelerin ticaret siciline tescili hakkında tebliğ”  ile bu konuya açıklık getirilmiştir. Buna göre özet olarak; adi ortaklıklar talep halinde ticaret siciline tescil edilecekler ve bütün ortakların imzaları noterce tasdik edilmiş bir dilekçe ile yapacakları talep üzerine ticaret sicil kaydı silinecektir.

• Tescil

– Tüzel kişiliği haiz ticaret şirketlerinin müştereken belli bir amacı gerçekleştirmek ve kâr elde etmek için kurdukları ve müştereken yönettikleri tüzel kişiliği bulunmayan ortaklıklar aracılığıyla işletilen ticarî işletmeler talep edilmesi hâlinde ticaret siciline tescil edilir.

– Bu şekilde ticaret siciline tescili istenilen tüzel kişiliği olmayan ortaklıklar aracılığıyla işletilen ticarî işletmelerin, ticaret siciline tescilinin istenebilmesi için söz konusu ortaklığa ilişkin sözleşmenin yazılı olarak hazırlanması ve notere onaylatılması zorunludur.

– Düzenlenen sözleşmede;

a – Ortaklığa ilişkin tarafların ticaret unvanları, merkez adresi, temsil ve ilzama yetkilileri,

b – Ortaklığın açık olarak bir ticarî işletme işletmek üzere oluşturulduğu ve bu hususa konu ticarî işletmenin unvanı, adresi, amaç ve konusu, herhangi bir süre ile kurulmakta ise bu süre,

c – Ortaklığa konu ticarî işletmenin kimler tarafından temsil edileceği, pilot veya lider ortağın kim olduğu,

hususları belirtilmek kaydıyla gerekli görülecek diğer hususlara yer verilir.

Ayrıca, sosyal güvenlik, vergi ve kamu ihale mevzuatı gibi ilgili mevzuat gereği aranılan diğer şartlar bu sözleşmede açıkça gösterilir.

• Bildirim yükümlülüğü

Tüzel kişiliği bulunmayan ortaklıklar aracılığıyla işletilen ticarî işletmelerin tescili sözleşmede belirtilen adresin bulunduğu yer ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilân edilir. Bu durum, ticaret sicili memurluğunca ortaklığı oluşturan tüzel kişilerin kayıtlı oldukları ticaret sicili memurluklarına aynı gün bildirilir.

• Kaydın silinmesi

Bu Tebliğin 3 inci maddesine göre tescil edilmiş bulunan ticari işletmelerin ticaret sicilindeki kayıtları, tüm ortakların imzaları noterce tasdik edilmiş bir dilekçe ile yapacakları talep üzerine silinir.

Herhangi bir sebeple sözleşmenin feshedilmesi hâlinde ise, bu durumun belgelendirilmek kaydıyla ilgilinin talebi üzerine ticarî işletmeye ait ticaret sicili kaydı silinir.

1. Adi Ortaklığın bir sermaye şirketine dönüştürülmesi

4.1. Türk Ticaret Yasası Yönünden

Sermaye şirketleri kurulurken veya sermaye artırımları sırasında  bir şahıs işletmesini devir alarak kurulabilirler. Bu durumda şahıs işletmesinin sahibi veya ortakları, bu sermaye şirketinde işletmelerinin öz sermayesi kadar paya sahip olacaklardır. Şahıs işletmesinin sahipleri sermaye şirketinde bu işletmenin öz sermayesinden daha fazla tutarda pay sahibi olabilirler ancak daha az miktarda pay sahibi olamazlar.

Türk Ticaret Yasasının 404. maddesindeki hüküm bu bahis için de geçerli bulunmaktadır. Bu sebeple aynî sermaye karşılığında sahip olunacak hiseler iki yıl geçmedikçe başkasına devir edilemeyecektir.

4.2. Gelir Vergisi Yasası Yönünden

Gelir Vergisi Yasamızın 81/2 maddesi bu konuyu değişik yönden açıklık getirmekte olup, sözü edilen Yasa hükmüne göre bir şahıs işletmesinin bir sermaye şirketine vergilendirilmeden dönüşebilmesi için bilanço usulüne göre defter tutması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Yasasının konumuz ile ilgili olan Vergilendirilmeyecek Değer Artış Kazançları başlıklı 81. maddesi şu hükümleri taşımaktadır.

Aşağıdaki yazılı hallerde değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez :

1. Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dahil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.
2. Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).
3. Kollektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dahilinde nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kollektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kollektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.).

Gelir Vergisi Yasasının bu hükmüne göre vergiden muaf olarak devir yapılabilmesi için aranılan şartlar şunlardır.

• Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bu sermaye şirketine aktif ve pasifiyle devir olması gerekmektedir.
• Devir alan şirketin bilançosuna, devir olunan şahıs işletmesinin bilançosu aynen geçmelidir.
• Devir edilen şahıs işletmesini sahip veya sahiplerinin şirketten devir bilançosuna göre hazırlanan öz sermaye tutarında ortaklık payı alması zorunludur.

Ferdi işletmelerin sermaye şirketlerine devir ve dönüşümleri, Gelir Vergisi Yasasının 81/2 maddesine tam uygun olarak yapıldığı taktirde değer artış kazancı hesaplanması yapılmayacak ve bu devir vergiden muaf olacaktır. Aksi takdirde, 81/2 maddeye aykırı olarak yapılacak devir işlemleri, Gelir Vergisi Yasası açısından vergiye tabi olacaktır.

Bu işlemler neticesinde devir alınan ferdi işletme aktifi ve pasifi ile sermeyi şirketi içinde yok olduğundan, bu ferdi işletmenin borcu ve alacağı da sermeyi şirketine geçmektedir.

4.3.  Katma Değer Vergisi Yasası Yönünden

Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin Gelir Vergisi Yasasının 81/2 maddesine göre tüm aktif ve pasif ile birlikte bütün olarak bir sermaye şirketine devir edilmesi halinde bu devir Katma Değer Vergisi Yasasının 17/4 maddesi gereğince Katma Değer Vergisinden istisna olmaktadır. Bu şartlara aykırı olarak yapılacak devir Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.

Katma Değer Vergisi Yasasının 17/4 maddesindeki istisna hükmünden yararlanabilmek için ferdi işletmenin aktif ve pasifiyle bütün halinde bir sermaye şirketine devri, Gelir Vergisi Yasasının 81/2 maddesinin öngördüğü şartlar dahilinde olmalıdır.

Buna aykırı olarak yapılacak diğer bütün devirlerde Katma Değer Vergisi Yasası açısından vergi alınması ile karşılaşılacaktır.

Örneğin;

Ferdi bir işletmenin kapatılıp, elinde bulunan makinelerin tamamının veya bir kısmının yeni kurulan bir Limited Şirkete devredilmesi halinde istisna söz konusu olmayacak, makinalar gerçek satış bedelleri ile, gerçek satış bedeli söz konusu değil ise, Katma Değer Vergisi Yasasının 267. maddesinde gösterilen hükümler çerçevesinde makinelerin emsal bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi alınacak ve bu devir ancak fatura kesmek şeklinde gerçekleştirilebilecektir. Fatura kesilmesi durumu olduğuna göre de devir olan makinelerin işletmede kayıtlı değerleri ile fatura bedelleri arasındaki farkın da Gelir Vergisine tabi olacağı açıktır.