Şirketin Aktifinde Yer Alan Gayrimenkul Satışı
Levent GENÇYÜREK
Yeminli Mali Müşavir
levent.gencyurek@atlasymm.com.tr
Şirketin Aktifinde Yer Alan Gayrimenkul Satışınında KDV ve KV İstisnası
Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5.maddesinin 1.fıkrasında aşağıdaki ifade yer almaktadır:
“Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır.
e- Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı.
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle elde edilen hisse senetlerinin elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır.
Devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır. ”
Öte yandan 06.02.2000 tarih ve 23956 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 67 seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 5 no’ lu bölümünde, daha önce yayımlanan tebliğlerdeki açıklamaların değişmeyen hükümler için geçerliliğini koruyacağı belirtilmiştir.
Buna göre konuyla ilgili olarak yayımlanan 51 seri no’ lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin III/2-a bölümünde istisnanın uygulanmasına konu olacak gayrimenkullerle ilgili olarak;
“Gayrimenkuller esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 632.maddesinde arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar ve madenler olarak sayılmıştır. Ayrıca anılan maddede sayılmamakla birlikte, bulunduğu arsa veya arazinin mütemmim cüz’ ü niteliğinde olduklarından binaların da gayrimenkul olduğu şüphesizdir. Gayrimenkullerin bu istisnanın uygulanmasına konu olabilmesi için Medeni Kanun’ un 910 ve 911. maddesi gereğince tapuya tescil edilmiş olmaları şarttır.” açıklaması yer almaktadır
Diğer taraftan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesi ile Türkiye’ de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi tutulmuştur. 2/1 maddesi ile de, teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanunun 17/4-r maddesinde, (01.05.2005 tarihinde geçerli olmak üzere) “Kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimleri, bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil)bankalara devir ve teslimleri” katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
Buna göre, şirket aktifinde iki tam yıl süreyle yer alan gayrimenkulün devir ve tesliminin katma değer vergisi ve kurumlar vergisinden istisna tutulması gerekmektedir
Kooperatife Ait Arazinin Satışı Ve Elde Edilen Paranın Üyelere Dağıtımı
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun “Muafiyetler” başlıklı 4’ üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendinde;
“Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz.) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri” nin kurumlar vergisinden muaf olduğu hükme bağlanmıştır.
Yukarıda yer alan sadece ortaklarla iş görülmesi şartı; kooperatifin ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konusuna giren işlemlerin aynı zamanda kooperatif ortağı ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Yapılan iş amaçlanan bir iş olsa dahi ortak olmayanlarla yapılması ya da ortaklarla yapılsa dahi amaçlanan bir iş olmaması halinde muafiyet şartı ihlal edilmiş olmaktadır.
Buna göre, kooperatife ait arsanın üçüncü şahıslara satılması ve elde edilen gelirin kooperatif ortaklarına hisseleri oranında dağıtılması durumunda, kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanmasına imkan bulunmamaktadır.
Kooperatife ait arazinin satışından elde edilecek kazanç, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre değerlendirilerek aynı kanunun 40.maddesinde sayılan giderler indirildikten sonra Kurumlar Vergisi Kanununun 8 ve 10.maddeleri de dikkate alınmak suretiyle tespit edilecek kurum kazancının, kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesinin birinci fıkrasında “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
…
6-b-i) Tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75.maddenin ikinci fıkrasının (1) (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (kârın sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz) %10 vergi tevkifatı yapılır.” hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, koperatifin arsa satışından doğan kazancın, ortaklığına son verilen üyelere dağıtımında hisselerine düşen kâr payları üzerinden, Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b-i maddesi gereğince gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 1 numaralı bendine göre; Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olacağı hüküm altına alınmıştır. Aynı kanunun 2/1 maddesi ile de teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.
Diğer taraftan, 5615 sayılı Kanunun 13 üncü maddesiyle ile değişen 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Diğer İstisnalar” başlıklı 17 maddenin 4/r bendinde 04.04.2007 tarihinde geçerli olmak üzere; “Kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimleri. İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları gayrimenkul ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır. İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır.” denilmektedir.
Bu nedenle, kooperatif adına kayıtlı arazinin satışı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-r maddesi gereğince katma değer vergisinden istisna tutulması mümkün bulunmaktadır.
Ortakları Yabancı Uyruklu Şirketlerde Mükellefiyet Tesisi
4875 sayılı Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu’nun 3’üncü maddesinin g bendinde, bu kanun kapsamında kurulan şirket, şube ve kuruluşlarda istihdam edilecek yabancı uyruklu personele Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığınca çalışma izni verileceği hüküm altına alınmış olup, bu kanuna ilişkin 20.08.2003 tarihinde yayımlanmış olan uygulama yönetmeliğinin “Yurt Dışında İkamet Eden Türk Vatandaşları” başlıklı 10’uncu maddesinde; “Yurt dışında ikamet ettiğini çalışma veya ikamet izni ile belgeleyen Türk vatandaşları, Kanun’un uygulanması bakımından yabancı yatırımcı sayılırlar.” ifadesine yer verilmiştir.
Buna göre, Türkiye’de ikametgahı bulunmayan kişiler ile kanuni ve iş merkezleri bulunmayan kurumların daimi temsilci tayin etmeleri halinde mükellefiyet tesisinin dar mükellefiyet esasına göre yapılacaktır.
Öte yandan, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 168’nci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde; “Gerçek kişilerde işe başlama bildirimleri, işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde kendilerince veya 1136 Sayılı Avukatlık Kanununa göre ruhsat almış avukatlar veya 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış meslek mensuplarınca, şirketlerin kuruluş aşamasında işe başlama bildirimleri ise işe başlama tarihinden itibaren on gün içinde ticaret sicil memurluğunca ilgili vergi dairesine yapılır. Şirketlerin işe başlama bildirimleri dışında yapılacak bildirimler ile işi bırakma ve değişiklik bildirimleri, bildirilecek olayın vukuu tarihinden itibaren bir ay içerisinde mükellef tarafından vergi dairesine yapılır.” denilmiştir.
Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin işe başlamada aranacak belgeler başlıklı 7’nci maddesinde, işe başlama bildirimi ekinde nelerin isteneceği belirtilmiştir. Anılan maddede belirtilen diğer belgelerin yanı sıra yabancı uyruklu gerçek kişilerden ikametgah ilmühaberi ya da çalışma izni belgesi, tüzel kişilerden, şirketi temsile yetkili yabancı uyruklu kişilerin ikametgah ilmühaberi veya ikamet tezkeresi ya da çalışma izni belgesinin aranılması gerektiği ifade edilmiştir.
Anılan belgelerin temin edilememesi durumunda, 1994/4 Seri No.lu Uygulama İç Genelgesinde yer alan esaslar doğrultusunda yapılacak yoklama sonucuna göre mükellefiyet tesis edilmekle birlikte sonraki dönemlerde mükellefin vergi ödevlerini yerine getirip getirmediğinin izlenmesi ve herhangi bir aksama tespit edildiğinde incelemeye sevk edilmesi, ayrıca başlangıçta temin edilemeyen belgelerin bu zaman içinde tamamlattırılması, ikametgah ilmühaberi ya da çalışma izni belgelerinden birinin belli bir süre içinde ibraz edilmemesi halinde de durumun ilgili emniyet birimine bildirilmesi gerekmektedir.
Ayrıca, yabancı ortaklı şirketlerin mükellefiyet tesisinde, ortakların yabancı tüzel kişi olması durumunda; Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin 7/c bendi gereğince istenilen belgelerden muadili olan belgelerin, şirketin tabi olduğu ülkedeki Türk Konsolosluğu’ndan onaylanmış veya Lahey Devletler Özel Hukuku Konferansı çerçevesinde hazırlanan “Yabancı Resmi Belgelerin Tasdiki Mecburiyetinin Kaldırılması Sözleşmesi” hükümlerine göre tasdik edilmiş (Apostille kaşesi taşıyan) asıl ve noter onaylı tercümesinin talep edilmesi gerekmektedir.
Diğer taraftan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 156 ncı maddesinde,’’Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri tarla , bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri,dalyan voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir’’ şeklinde tanımlanmıştır.
Bu madde hükmüne göre mükelleflerin ticari, sınai ve zirai “faaliyetlerini sürdürdükleri yerlerin iş yeri özelliğini taşıyabilmesi için bu yerlerin faaliyetin icrasına tahsis edilmesi’’ veya faaliyetin icra edildiği yer olma özelliğini taşıması şarttır. Ancak faaliyetin konusu ayrı bir işyeri açılmasını gerektirmeyecek nitelikteki örneğin danışmanlık, komisyonculuk vb. ise daha önce iş yeri olarak bildirdikleri adresi yeni tesis edilecek mükellefiyet için bildirmeleri halinde iş yeri olarak kabulü mümkündür.
Ayrıca Türk Ticaret Kanunu uyarınca tescil ve ilan işlemleri yapılarak tüzel kişiliğe kavuşabilen mükellefiyetlerde gösterilen adresin mükelleflerin ikametgah veya işyeri adresi olup olmadığı önem taşımamakta, bir adres göstermesi yeterli olmaktadır.
Bu itibarla, iştigal konusu itibariyle bir işyeri olmaksızın faaliyetini yürütebilmesi mümkün olabilen mükelleflerin daha önce bildirdikleri bir adresi işyeri olarak kabulü suretiyle mükellefiyet kayıtlarının yapılması mümkündür. Ancak mükelleflerin yaptıkları faaliyet türleri için mutlaka faaliyetin icra edileceği yerin şart olduğunun vergi dairelerince tespiti halinde bunların mükellefiyet kayıtlarının iş yeri adresi olmaksızın yapılmasına imkân bulunmamaktadır.
