Ciro İskontosuna Uygulanacak Katma Değer Vergisi – Nuri DEĞER, YMM

Ciro İskontosuna Uygulanacak KDV

Nuri DEĞER
Yeminli Mali Müşavir
Moore Stephens Türkiye
[email protected]

Dönem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolara uygulanması gereken katma değer vergisi (KDV) oranı konusunda uygulamada tereddütler bulunmaktadır. Ancak bu konunun incelenmesine geçmeden önce genel olarak iskontonun tanımı, mahiyeti vb. üzerinde durmakta fayda vardır.

I- İSKONTO HAKKINDA GENEL BİLGİ

Ticari işletmeler giderek daha çok şiddetlenen rekabet ortamında satışlarının seviyesini korumak ve geliştirmek için değişik satış teknikleri ve stratejilerini geliştirmeye yönelmişlerdir. Bu bağlamda işletmelerin ticari ve sinai hayatta imalatı veya ticareti yapılan mallara olan talebi korumak ve artırmak amacıyla uyguladıkları değişik pazarlama yöntemlerinden birisi de iskontolardır.

İskonto, genel olarak yapılan satış nedeniyle afişe fiyata göre hesaplanan bedelden bazı şartların gerçekleşmesi nedeniyle satıcı tarafından alıcıya yapılan bir indirimdir. İskonto ürünün daha düşük fiyatta satılmasını ifade eder. Pazarlama politikasının bir aracıdır.

İskontonun amacı malların tanıtılması, reklamının yapılması, pazara girişinin özendirilmesi ve talebinin artırılmasıdır. Fiyat indirimi yoluyla alıcıların dikkatini çekmek suretiyle malların satışının gerçekleştirilmesidir.

Ticari hayatta iskontolar, mal satış iskontosu, peşinat iskontosu, yıl sonu iskontosu, ciro iskontosu, erken ödeme iskontosu, miktar iskontosu, vb. adlarla uygulanmaktadır. Ancak iskontonun ismi ne olursa olsun ya satış sırasında veya satıştan sonra olmak üzere 2 türlü uygulanmaktadır. (1)

II- İSKONTONUN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

KDV uygulamasında, İskontolar matraha dahil edilip edilmemesi ve uygulanacak KDV oranı konularında önem taşımaktadır.

A- MATRAHA DAHİL OLMAYAN İSKONTOLAR

Mal teslimi sırasında yapılan iskontolar KDV matrahına dahil edilmez. Zira teslim veya hizmet bedeli bu indirimden sonra oluşmaktadır. KDV Kanunu’nun “Matraha Dahil Olmayan Unsurlar” başlığını taşıyan 25. maddesinin (a) bendi hükmüne göre; “teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar” matraha dahil değildir. Dolayısıyla KDV’ye tabi olmayacaktır.

Matraha dahil edilmeyecek iskontonun mutlaka nakit olarak yapılması da şart değildir. Bazı firmalar iskonto olarak ayni ödemede de bulanabilirler. Ayni olarak yapılan iskontonun mal faturasında yer alması halinde, yapılan iskonto tutarı ticari teamüle uygun olması halinde KDV matrahına dahil edilmeyecektir.

Örneğin 100 birim mal satışı dolayısıyla 10 birim mal iskonto olarak veriliyorsa, 110 birim mal bedelinden 10 birim malın bedeli indirildikten sonra, geriye kalan tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır.

B- İSKONTOLARIN KDV MATRAHINA DAHİL OLMAMASI İÇİN GEREKLİ OLAN ŞARTLAR

1. İskonto Miktarı Fatura Ve Benzeri Belge Üzerinde Gösterilmiş Olmalıdır

KDV Kanunu’nun 25/a maddesi hükmü uyarınca teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri belgelerde gösterilen iskontolar KDV matrahına dahil edilmez. Diğer taraftan,  26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yer alan açıklamalara göre, iskontonun matraha dahil edilmemesi için malın teslimine veya hizmetin yapılmasına ilişkin olarak düzenlenecek faturada işlemin asıl bedelinin yanı sıra iskonto tutarının da ayrıca yer alması gerekmektedir. İskonto tutarı asıl bedelden indirildikten sonra üzerinden KDV hesaplanacak tutara ulaşılmış olur. Diğer bir deyimle fatura düzenlenmesini gerekli kılan işleme bağlı olarak yapılan iskontonun da ayni faturada yer alması şartıyla yapılan iskontolar KDV matrahına dahil edilmeyecektir.

Yapılan iskontolar faturanın en altında toplu olarak gösterilebileceği gibi, teslime konu her bir mala ait satırın altında (-) miktar şeklinde de gösterilebilir.

2. İskonto Miktarı Ticari Teamüllere Uygun Olmalıdır

İskontonun KDV matrahına dahil edilmemesi için miktarının ticari teamüllere uygun olması gerekmektedir. Ticari teamüllere uygun miktardaki iskontonun satış bedeline göre miktarı veya oranı ne olmalıdır sorusunun net bir cevabi ne Kanunda ne de idare tarafından yapılan açıklamalarda yer almamaktadır. Esasen bu konuda kesin bir ölçü de bulunmamaktadır. Bu miktar yere, zamana, satılan malın tutarına, duruma ve faaliyet konularına göre farklılıklar gösterebilir. Bu nedenle bir ölçü belirlenmesi de bir hayli zordur.

KDV matrahına dahil edilmeyecek iskonto miktarı konusunda belirlenmiş bir ölçü bulunmamakla birlikte Kanunda yer alan “ ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar” sözcüğü uygulanacak iskonto miktari konusunda bir bağlayıcılığı ifade etmektedir. Teamül sözcük olarak belli bir yörede, belli konularda uygulanan yazılı olmayan bir örf adet hukuk kuralıdır. Müeyyidesi halkın kınaması, kişinin itibar kaybetmesidir. Buna göre, iskontonun piyasada alışılmış miktarda olması ve emsali müşteriler arasında önemli farklılıklar göstermemesi ve belirli kriterler dahilinde eşit olarak uygulanması gerekmektedir.

Yapılacak bir vergi incelemesinde cezai müeyyidelere muhatap olunmaması için iskontolar konusunda çok dikkatli olunması gerekmektedir. Ticari teamüllere uygun olmayan iskontolar, vergi kaçırma amacına yöneliktir. Bu durumda ortada bir muvazaa (danışıklılık) fiili vardır. Örneğin maliyeti 600 YTL, satış bedeli 800 YTL olan bir beyaz eşya satışında 400 YTL iskonto uygulansa, bu iskontonun kabul edilebilir bir yanı bulunmamaktadır. Bu bağlamda matrahtan yapılan indirim kabul edilemez.

3. İskonto İlgili Fatura ve Benzeri Belgedeki İşlemle İlgili Olmalıdır

KDV Kanunu’nun 25/a. maddesinde iskonto tutarının fatura ve benzeri belge üzerinde ayrıca gösterilmesi şart koşulmuştur. Ancak iskontonun mutlaka o belgeye konu işlemle ilgili olması gerektiği yolunda bir hükme yer verilmemiştir. 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde,” faturanın düzenlenmesini gerekli kılan işlem ve bu işleme bağlı olarak yapılan iskontonun aynı faturada yer alması şartına bağlı olarak iskonto, KDV matrahına dahil edilmeyecektir.” Açıklamasına yer verilmiştir.

Genel Tebliğle yapılan açıklamalara göre, matraha dahil edilmeyen iskontonun mutlaka fatura veya benzeri belge düzenlenmesine konu olan işlemle ilgili olması şarttır. Bu kapsamda bulunmayan ve KDV matrahına dahil edilmeyen iskonto tutarları kabul edilemez.

Kişisel görüşüme göre, Genel Tebliğde yapılan açıklamalar yerindedir. Faturada gösterilen iskontonun işlemle ilgisi olup olmadığı saptanmaksızın indirimi kabul edilemez. Aksi takdirde muvazaalı işlemlerin sayısında önemli artışlar görülür.

İskontoların KDV matrahına dahil edilmemesi için, yukarıda belirtilen her üç şartın birlikte gerçekleşmesi gerekir. Yoksa, iskontonun KDV matrahından indirilmesi mümkün değildir.

B-YIL VEYA BELLİ BİR DÖNEM SONUNDA YA DA BELLİ BİR CİRO AŞILDIĞINDA YAPILAN İSKONTOLARDA KDV UYGULAMASI

1. Ciro İskontosu Hakkında Genel Bilgi

İşletmelerin satışlarını artırmak amacıyla devamlı olarak çalıştıkları bayi ve alıcılarına belli bir dönemde satın aldıkları mal ve hizmet tutarına bağlı olarak yapılan ödemeye yıl sonu iskontosu veya ciro primi denilmektedir. Ciro iskontosu genellikle büyük işletmeler tarafından belirli limitleri veya hedefleri aşan bayilerine yılsonlarında ödenen bir başarı primidir. Ciro iskontosu, ana satıcı firma için gider, bayi içinse gelir teşkil etmektedir. Bu ödeme Gelir ve Kurumlar Vergisi bakımından ticari kazancın tespitinde kanunen kabul edilen bir gider mahiyetindedir. Vergi uygulamalarına aykırı değildir.

2. Ciro İskontosunun Katma Değer Vergisine Tabi Olup Olmaması Hususu

Ciro iskontosunun KDV’ye tabi olup olmaması konusunda Maliye Bakanlığı ile Danıştay’ ın görüşleri farklılık arz etmektedir.

a) Maliye Bakanlığı’nın Uygulaması

KDV Kanunu’nun 25/a maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların, KDV matrahına dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Ancak satılan mal veya yapılan hizmet karşılığında düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında yapılan satışlar karşılığında “ciro primi” olarak adlandırılan iskontoların 25/a maddesi hükmünden yararlanması söz konusu değildir. Bu işlemde her iki taraf mükellef olduklarından vergiye tabi tutulup tutulmaması fazla önem taşımamaktadır. Her iki tarafın da duruma göre vergi indirim hakkı bulunduğundan hiçbirinin üzerinden vergi yükü kalmayacaktır. Ayrıca satışların peşin veya veresiye yapılması iskonto uygulaması bakımından sonucu değiştirmemektedir.

Maliye Bakanlığı 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin L/2 “2. Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında İskontolarda Durum” başlıklı bölümünde;

”Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonralarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise KDV’ye tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve KDV Kanununun 4. maddesi çerçevesinde “hizmet” kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır.

Açıklamalarına yer verilmiştir.

b) Danıştay’ın Görüşü

Danıştay 9. Dairenin 18.12.1997 tarih ve K. 1996/4252 ve E.1996/3156 sayılı Kararı ile yıl sonunda yapılan iskontoların KDV’ye tabi olmadığına karar verilmiştir. Anılan Kararda aşağıdaki hususlar yer almaktadır:

– 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 25/a maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların matraha dahil edilmeyeceğinin hükme bağlandığı,

– Faturanın düzenlenmesinden sonra ortaya çıkan iskonto, ciro primi gibi ödemelerin KDV matrahına dahil edileceğine dair Kanunda bir hüküm bulunmadığı,

– Ciro primlerinin KDV’ye tabi tutulabilmesi için teslim, teslim sayılan hal, hizmet ya da hizmet sayılan haller kapsamına girmesi gerektiği, halbuki söz konusu işlemin anılan maddelerle bir ilgisinin bulunmadığına hükmetmiştir.

Danıştay faturanın düzenlenmesinden sonra yapılan iskonto ,ciro primi gibi ödemelerin mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı olmadığını, sadece teşvik etmek amacıyla ve satış limitine göre yapılan bir işlem olduğunu ve bu nedenlerle verginin konusuna girmediği görüşündedir. Dolayısıyla yıl sonlarında belli bir ciro aşıldığında çeşitli adlarla yapılan iskontoların katma değer vergisine tabi olmadığını hükme bağlamıştır.

Buna karşılık vergi idaresi ciro primlerini, satışı artırmak amacıyla verilen ek bir çaba dolayısıyla bir hizmet bedeli olarak değerlendirmekte ve KDV’ye tabi hizmet olarak kabul edilmekte ve uygulamada bu yönde sürdürülmektedir.

3. Yıl Sonu Ciro Primlerinin Uygulama Zamanı

Ciro primleri bir yıllık satış performansına bağlı olarak veriliyorsa, daha yıl bitmeden fatura düzenlenmesinde fayda vardır. Şayet bu süre içerisinde fatura düzenlenmemiş ancak düzenleneceği biliniyor ise gelir ve gider karşılık hesapları kullanılabilir. Dönemsellik ve tahakkuk ilkesi gereği gelirin ve giderin ait olduğu yılda dikkate alınması gerekir. Onun için beyan dönemi geçmeden bu faturaların işletmeye girmesi gerekir. işlemleri hızlandırmak amacıyla faturalar faksla veya internet aracılığıyla da getirtilebilir. Sonradan fatura asılları da mutlaka temin edilmelidir. Ancak KDV için durum farklıdır. KDV’de faturanı kaydedildiği dönemde indirim ve beyan konusu yapılması gerekir.

Sözleşmeye göre herhangi bir yıl veya dönem performansına bağlı olmaksızın ödenen ciro primlerinde ödemenin gerçekleştiği dönemde gelir gider kaydı mümkündür. (2)

4. Ciro Primlerine Uygulanacak KDV Oranı

Bilindiği gibi, halen %1, %8 ve %18 olmak üzere 3 adet KDV oranı bulunmaktadır. 17.07.2002 tarih ve 2002/4480 sayılı Bakanlar Kurulu Kararına ekli (I) ve (II) sayılı listelerde yer alanlar hariç vergiye tabi her işlem için %18 oranının uygulanması gerekmektedir. Başka bir deyimle bir mal veya hizmet (I) veya (II) sayılı listelerde yer almıyorsa bu mal tesliminde veye hizmet ifasında %18 oranı uygulanacaktır.

Yıl sonu ciro primi %1,%8 veya %18 oranına tabi bir mal veya hizmetle ilgili olabilir. Bu durumda uygulanacak KDV oranı konusunda duraksamalar ve tereddütler bulunmaktadır. Bir kısım mükellefler ilerde herhangi bir cezai müeyyide ile karşılaşmamak için % 18 oranını uygulamayı tercih etmektedirler.

Maliye Bakanlığı 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile vade farkları ve kur farkları ile malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi veya işlemden vazgeçilmesi hallerinde uygulanacak KDV oranı konusunu açıklığa kavuşturmuştur. Anılan Tebliğde her üç halde de uygulanacak KDV oranı konusunda ayni prensip benimsenmiş ve bu işlemleri müstakil bir işlem olarak ele almayıp, “teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oranı üzerinden KDV hesaplanmasının gerektiği” açıklanmıştır.

Tebliğ ile yapılan açıklamalara aynen katılıyorum. Kişisel görüşüme göre, ayni kuralın yıl sonu ciro primlerine de uygulanması yerinde olacaktır. 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yıl sonu ciro primleri satışları artırmak için firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş ana firmaya karşı verilen bir hizmet olarak nitelendirildiği için verginin konusuna alındığı açıklanmıştır. Bakanlık bu tür iskontoları ek çaba olarak nitelendirdiğine göre, öyleyse bu ödemelerin de ,teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oranı üzerinden KDV ‘nin hesaplanmasının gerektiği görüşündeyim.

Örneğin %8 oranına tabi bir mala ilişkin ciro priminin de %8 oranında KDV’ye tabi tutulması gerektiği kanaatindeyim. Ancak bu konuda Bakanlığın bir açıklama yapması yerinde olacaktır.

III – CİRO PRİMLERİ KONUSUNDA ÖZELLİKLİ DURUMLAR

A- CİRO PRİMLERİNİN ÖDEME ŞEKLİ

Ciro primlerinin nakit, ayni veya hizmet şeklinde ödenmesi mümkündür. Firmalar tarafından bayilerine yıl sonu ciro primi veya her ne ad altında olursa olsun yapılan ödemelerin türüne göre yapılması gereken işlemler aşağıda belirtilmiştir.

Ciro primleri ödemelerinin belgelendirilmesi şarttır. Ciro primlerinin belgelendirilmesi şöyle olmaktadır. Ciro primlerinin ödeme şekli ne olursa olsun alıcının satıcıya mutlaka KDV’lı fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Alıcı bu tutarı gelir kaydedip, hesaplanan KDV’yi beyan edecektir. Satıcı ise alıcı tarafından düzenlenen bu faturayı pazarlama, satış ve dağıtım gideri olarak kaydedip, KDV’yı indirim konusu yapacaktır.

1. Ciro Priminin Nakit Olarak Ödenmesi

İmalatçı firma (ana firma) tarafından ödemesi gereken yıl sonu ciro primi miktarını bayiye bir dekontla bildirerek faturanın gönderilmesini talep edecektir.

Dekontu alan ve iskontodan istifade eden satıcı firma imalatçı firmaya iskonto + KDV şeklinde bir faturayı düzenleyerek imalatçı firmaya gönderir. Örneğin ciro primi 1 000 YTL ise fatura;

Ciro aşımı dolayısıyla lehimize yapılan iskonto 1 000 YTL

KDV 180 YTL

Toplam 1 180 YTL

2. Ödemenin Mal Şeklinde Yapılması

Firmalar yıl sonu ciro iskontosunu bayilerine kendi ürettiği malları veya piyasadan satın alacakları malların verilmesi şeklinde ödeyebilir.

a) İmalatçıların Ciro İskontosunu İmal Ettiği Mallardan Karşılaması

Ciro iskontosu olarak imalatçıların kendi ürettiği malları vermesi halinde tipik bir satış faturasını düzenleyecektir. Bu kapsamda yapılan teslimler KDV’ye tabidir.

b) Ciro İskontosu Olarak Verilen Malların Satış Faturasında Gösterilmesi

Satıcının ciro iskontosu olarak verdiği malları sipariş edilen mallara ilişkin faturada göstermesi halinde iskonto adı altında bedelsiz olarak verilen malların emsal bedellerinin KDV matrahından indirilmesi mümkün olmayıp, verginin iskonto olarak verilen malların emsal bedelleri de dahil olmak üzere toplam satış bedeli üzerinden hesaplanması gerekir.

Örneğin; 50 birim mal satan firmanın, bu satışı yanında 10 birim malı da iskonto adı altında bedelsiz olarak vermesi halinde iskonto olarak bedelsiz verilen mal teslim hükümleri çerçevesinde KDV’ye tabi olacağından, bedelinin de KDV matrahından indirimi söz konusu olmayacaktır.

Ciro primi karşılığında bedelsiz mal veya hizmet verilmesi halinde satıcı söz konusu mal veya hizmet için bunların tabi olduğu oran üzerinde KDV’lı fatura düzenlemesi gerekmektedir. Ciro primi karşılığında satıcının sattığı mal bedelinden iskonto göstermesi doğru değildir. Çünkü bu şekilde yapılan iskontoların KDV matrahından indirilmesi mümkündür.

c) Ciro İskontosunun Piyasadan Mal Satın Alınarak Ödenmesi

Satıcının ciro primi piyasadan mal satın alınarak ödemesi halinde, örneğin kırtasiye malzemeleri imalat ve toptan ticareti ile uğraşan bir firmanın yıl sonunda performansı yüksek olan 20 bayisine birer otomobil vermesini kararlaştırması gibi, önce bu satın alma işlemi dolayısıyla malların girişini (157 diğer mallar hesabı) yapacak ve yüklendiği vergileri indirim konusu yapacaktır. Daha sonra da bu malların satışı için fatura düzenleyecek ve KDV hesaplayacaktır. Bu şekilde gerçekleştirilen ayni iskontoların matrahı ise, bedelsiz olarak verilen malların emsal bedeli olacaktır.

Firma kendi ürettiği ya da piyasadan satın alınarak ciro primi olarak teslim edilen mallar için mal bedeli ve hesaplanan KDV olarak herhangi bir bedel tahsil etmeyeceği için söz konusu satışları, pazarlama, satış ve dağıtım giderleri hesabında gösterecektir. (3)

B- ERKEN ÖDEME İSKONTOSU

Erken ödeme nedeniyle yapılan iskontolara genellikle taksitli satışlarda rastlanılmakta olup, alıcının mal bedelini öngörülen vadeden önce ödemesine bağlı bir iskonto yapılması halinde, iskonto tutarı kadar vergi matrahında bir değişiklik meydana gelmekte ve bu durum düzeltmeyi gerektirmektedir. Bu konudaki uygulama vade farkı iadelerindeki uygulama aynısıdır.

Alıcının KDV mükellefi olup olmamasına göre düzeltme işleminin aşağıdaki şekilde yapılması gerekmektedir.

– Alıcının KDV Mükellfi Olması Hali

Düzeltme işlemi iskonto bedeline ilişkin olarak ayrıca düzenlenen fatura ile yapılacaktır. Malın satıldığı dönemde satıcı hesaplanan KDV, alıcı ise indirilecek KDV olarak beyanda bulunmuşlardı. Bu defa, erken ödeme nedeniyle yapılan iskonto tutarına isabet eden katma değer vergisinin alıcının düzenleyeceği faturaya istinaden, alıcı tarafından hesaplanan KDV, satıcı tarafından ise indirilecek KDV olarak beyan edilmek suretiyle tamamlanmaktadır. Başka bir deyimle başlangıçta yapılan işlemlerin tersi yapılacaktır.

– Alıcının KDV Mükellefi Olmaması Hali

54 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde, tüketicinin taksitlerini zamanından önce ödemek suretiyle faizde bir indirime gidilmesi halinde, indirilen faiz ve bu faize ait KDV satıcı tarafından gider pusulası düzenlenmek suretiyle iade edileceğii açıklanmıştır.

Bu durumda satıcı tarafından tüketiciye faiz indirimi ve bu indirim üzerinden hesaplanan KDV tutarı iade edilecektir. İşlem gider pusulası düzenlenmek suretiyle gerçekleştirilecektir. Satıcı ise alıcıya iade ettiği vergiyi indirim konusu yapacaktır.

Erken ödeme iskontosu uygulamasında Maliye Bakanlığı ile Danıştay farklı görüştedir. Maliye Bakanlığı daha önce peşin tahsil edilen vade farkı işleminin gerçekleşmeyen kısmına isabet katma değer vergisinin iade edilebileceğini uygun bulmasına karşılık,Danıştay erken ödeme iskontosunun KDV’ye tabi olmadığını kararlaştırmıştır.

Danıştay 9. Dairenin 12.10.1998 gün ve K.1998/3394 ve E.1998/1006 sayılı kararında; vadeli mal alışları bedelinin vadesinden önce ödenmesi nedeniyle satıcı firma tarafından yapılan erken ödeme iskontosunun KDV’ye tabi olmadığına karar verilmiştir.

Karar özeti;

“Vadeli olarak yapılan satışlarda erken ödemeyi teşvik etmek amacıyla karşılıklı sözleşme ve protokol gereğince alıcıya uygulanan iskontonun malın teslimi ve hizmetin yapıldığı anda düzenlenen faturada gösterilmeyip daha sonra düzenlenen başka bir faturada fatura bedelinden düşüldüğünü anlaşılmıştır

3065 sayılı KDV Kanununun 24/c. maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler matraha dahil unsurlar arasında sayılmıştır. Buna karşılık yine aynı Yasanın 25. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teammüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil olmadığı açıklanmıştır.

Yukarıda belirtilen Yasanın 4. maddesinden anlaşılacağı üzere yapılan bir işin hizmet sayılabilmesi için doğrudan doğruya ve sadece muhatap için yapılmış olması gerekmektedir. Vadeli alınan bir malın bedelinin erken ödenmesi alıcının kendi yararına olup, söz konusu fiilin doğrudan doğruya ve sadece satıcı firma için yapılan bir hizmet olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.

Bu durumda, erken ödeme nedeniyle uygulanan iskontonun ticari teamüllere uygun olması ve hizmet karşılığı yapıldığına dair bir tespitin bulunmaması karşısında, söz konusu ödemenin matraha dahil unsurlar arasında değerlendirilmesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatın onanması yolunda verilen kararda isabet görülmemiştir.”

Denilmektedir.

C- YURTDIŞINDAKİ FİRMALAR TARAFINDAN ÖDENEN CİRO PRİMLERİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

Yurt dışında yerleşik firmaların yıl sonunda veya belli bir dönem sonunda belli cirolar aşıldığında Türkiye’deki bayilerine ciro veya diğer ilgili kişilere ciro veya hasılat- satış primi gibi ödemeleri söz konusu olmaktadır. Yurt dışında yerleşik firmaya verilen hizmet sonuncunda yabancı firmanın Türkiye’de daha çok malları satılmakta ve hizmetten Türkiye’de faydalanılmaktadır.

Maliye Bakanlığı tarafından tayin edilen 10.06.1997 tarih ve 23860 sayılı özelgede;

“İtalyan firmasının ambalaj mallarını ithal ederek Türkiye’de kullanılması karşılığında Türk firmaya destek ve hizmet bedeli adı altında yaptığı ödemeler İtalyan firmasının Türkiye’de faydalandığı bir hizmetin karşılığını oluşturduğundan, söz konusu bedel Kanunu’nun 1/1 maddesine göre KDV’ye tabi olacaktır.”

Yabancı firma tarafından şirketinize ödenecek olan ciro primi niteliğindeki tutar için şirketinizce fatura düzenlendiğinde, katma değer vergisinin hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.” Şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

Maliye Bakanlığı 03.01.2003 tarih ve B.07.0.GEL.0.55 – 5501-2830-41301 sayılı özelgede;

“İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinizin Almanya’dan ithal edeceği ilaçların belli bir miktarı geçmesi halinde yurt dışındaki satıcı firmanın ödeyeceği ciro primi için düzenlenecek faturalarda KDV’nin hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda Bakanlığımızdan bilgi talep edilmektedir.

KDV Kanunu’nun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler katma değer vergisi matrahına dahil bulunmaktadır.

Konuya ilişkin açıklamaların yer aldığı 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (L/2) bölümünde de, fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemelerin KDV’ye tabi olduğu; doğrudan satılan malla ilgili olmayan bu tür iskontoların, firmanın yaptığı ek çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğduğu; dolayısıyla yapılan işin ana firmaya verilen bir hizmet niteliği taşıdığı ve bu nedenle KDV Kanunu’nun 4. maddesi çerçevesinde hizmet kapsamına giren bu işlemlere ait iskontoların, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacağı belirtilmektedir.

Öte yandan, yabancı firmanın Türkiye’de yararlandığı bu hizmet, sözü edilen Kanunun 11. maddesinde düzenlenen “hizmet ihracı istisnası” kapsamına da girmemektedir.

Bu açıklamalara göre, yabancı firma tarafından şirketinize ödenecek olan ciro primi niteliğindeki tutar için şirketinizce fatura düzenlendiğinde, KDV’nin hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.” Şeklinde idari görüş bildirilmiştir.

Yabancı firma, yıl sonu ciro primini nakden veya mahsuben ödeyebileceği gibi, fiyat indirimi suretiyle de yapabilir. Ödeme şekli ne olursa belli bir ciro aşılması sonucu değişik isimler altında ve şekillerde yapılan ödemeler KDV’ye tabidir. Ancak yurt dışında yerleşik mükelleflerin sözleşme gereği veya piyasa şartları dolayısıyla yapacakları fiyat indirimleri ise, KDV’ye tabi değildir. (4)

D- YURTDIŞINDAKİ FİRMALARA ÖDENEN CİRO PRİMLERİ

Firmalar yurt içinde taleplerini artırmak için gösterdikleri çabanın ve aldıkları önlemlerin aynısını hatta daha fazlasını yurt dışında da göstermek zorundadırlar. Küreselleşen dünyamızda uluslar arası rekabet koşulları bir hayli zordur. Bunun için ihracatçı firmalar daha ağır şartlar altında ve çok daha fazla gayret sarf etmek zorundadırlar.

Uygulamada yurt dışında yerleşik bayilere yapılan iskontolar nakit ödeme yerine bedelsiz mal gönderilmesini veya gönderilecek mal bedelinden indirilmesini talep etmektedirler. Hatta bu tür ödemeler için çoğu defa fatura dahi düzenlenmemektedir. Bunun yerine firma yazışmaları tevsik edici belge olarak kullanılmaktadır.

Ancak bütün bu işlemler, ihracat istisnası kapsamına girdiği için KDV Kanunu’nun 35 ve 9. maddeleri uyarınca herhangi bir işlem yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

IV- SONUÇ VE ÖNERİLER

Yıl sonu ciro primlerine uygulanması gereken KDV oranını konu alan araştırmada, iskontoları ayrıntılı bir şekilde ele almaya gayret ettik.

Bu çalışmada;

1. İskotolar, ticari bir hayatın bir gereği olarak Katma Değer Vergisi Kanunu’nda yer aldığı,
2. Muhtelif isimlerle yapılan iskontoların esas itibariyle satış sırasında ya da satıştan sonra olmak üzere iki ana gurupta toplandığı,
3. Satış sırasında düzenlenen teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin fatura veya benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dahil edilmesine gerek bulunmadığı,
4. Yıl sonunda veya belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontonun ise, Maliye Bakanlığı uygulamasına göre KDV’ye tabi tutulmasına karşılık, Danıştay’ın farklı görüşte kararları olduğu,
5. Ciro primleri esas itibariyle KDV mükelleflerine yapıldığı için vergiye tabi tutulup tutulmaması ile uygulanacak vergi oranının Devlet gelirlerini artırmada nötr bir etkisi bulunmaktadır. Ancak istisnaların kapsamının genişletilmesinin KDV mantığına aykırı olduğu, mükellefleri bu yöntemle muvazaalı işlemlere tevessül etmesini engellediği için vergiye tabi tutulmasının daha uygun olduğu,
6. Uygulanan iskontoların miktar veya oranı büyük önem taşımaktadır. KDV matrahına dahil edilmeyen teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen faturalarda ayrıca gösterilen iskontoların ticari teamüllere uygun ve gerçek durumu yansıtması ve kişiler arasında farklı bir şekilde uygulanmaması gerekir. Ayni durum ciro iskontoları için de geçerlidir. Aksi takdirde işlemin Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi hükmüne göre, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında cezalı tarhiyatlara konu olabileceği ve KDV indiriminin mümkün olmayacağı,
7. Ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar KDV matrahından indirilebilir. Kanunlarda iskontoların hangi oranlarda yapılabileceğine ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak bu konuda da bir belirleme olmadığından mükellefler ile inceleme elamanları arasında tartışma konusu olmaktadır. Dolayısıyla bu konuda bir düzenleme yapılması,
8. Ciro primlerine uygulanan KDV oranı konusunda mükellefler arasında farklılıklar bulunduğu, mükellef -maliye ilişkilerini düzeltmek ve bu konuda uyuşmazlıklara meydan vermemek için 105 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine benzer bir tebliğin yayınlanmasının uygun olacağı kanaat ve sonucuna varılmıştır.

Dip Notlar:

(1) Nuri Değer, Açıklamalı ve Uygulamalı Katma Değer Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayıncılık Temmuz 2007, Sahife 642

(2) Mustafa Tan, “Ciro Primlerinin Faturalandırılması ve Muhasebesi”, 19.01.2007 tarihli Dünya Gazetesi

(3) Şükrü Kızılot, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması föy volant V cilt, sahife 454

(4) Hayreddin Erdem, “Yabancı Firmaların Türkiye’de Müşterilerine Sonradan Yaptıkları Ciro Primi, Satış Primi vb. Ödemeler İle Fiyat İndiriminde KDV”, Yaklaşım Dergisi, Mart 2007, sayı 177, Sahife 150