Kiralanma İşlemlerinde Katma Değer Vergisi Uygulaması – Süleyman TURAN, YMM

Kiralanma İşlemlerinde KDV

Süleyman TURAN
Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı
Vergi Uygulama Müdürü-YMM
[email protected]

I-GİRİŞ:

Bilindiği gibi, KDV Kanunun 1. maddesine göre, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Kanunun maddesinin 1/3-f bendi ile, Gelir Vergisi Kanunun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri, katma değer vergisinin konusuna dahil edilmiş olup, şahsi kiralamalar dahil tüm kiralama işlemleri, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet kapsamında olsun olmasın katma değer vergisinin kapsamına girmektedir. Kiralama işlemlerinde vergiyi doğuran olay, kiralanan mal veya hakkın tasarruf hakkının kiralayana devredildiği vergilendirme döneminde doğmakta ve KDV Kanunun hizmet ifalarına ait esaslar çerçevesinde, hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde beyan edilmesi gerekmektedir. Aynı kanunun 8/h. maddesinde de, söz konusu mal ve hakları kiraya verenlerin verginin mükellefi oldukları belirlenmiştir. Ancak, gayrimenkul dışındaki mal ve hakları kiralayanlar da, bazı durumlarda sorumlu sıfatıyla mükellef olabilmektedirler. Bu hükümlere göre, mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri verginin konusunu teşkil etmektedir. Kiralama işleminin, ticari ve zirai faaliyet çerçevesinde gerçekleştirilmesi halinde, KDV Kanunun 1/1. maddesi kapsamında genel esaslara göre vergiye tabi tutulması gerekir.

Kiralama işlemlerine ait katma değer vergisinin yükümlülerce yeterince algılanamadığı ve uygulamada bir çok tereddütlerin yaşandığı bilinen bir gerçektir. Dış ticaret hacminin artması ve petrol taşımacılığının gelişmesine paralel olarak yoğunluk kazanan uluslararası taşımacılıkta, yurt içinden ve yurt dışından kiralanan bir çok kara, deniz ve hava taşıt aracı kullanılmaktadır. Ayrıca, son zamanlarda, kamu idareleri ve belediyelerin hizmetlerinde kullanılmak üzere, muhtelif taşıt araçları ve iş makinelerinin kiralandığı görülmektedir. Bu durum, kiralama işlemlerindeki katma değer vergisi konusunun önemini daha da arttırmaktadır. Özellikle, Türkiye’den geçen yerli ve yabancı gemilere akaryakıt satışı yapan petrol şirketlerince kiralanan gemilere ödenen kira bedellerinin, katma değer vergisine tabi olup olmadığı konusunda tereddütler yaşanmakta ve farklı uygulamaların olduğu gözlenmektedir. Bu yazımızda, mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde mal ve hakların kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi uygulaması açıklanarak, bu konudaki tereddütlerin giderilmesine çalışılacaktır.

II-KİRALAMA İŞLEMLERİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI:

1-Kiralama İşlemlerinde verginin Konusu: Mal ve hakların kiralanmasında verginin konusuna giren işlemler, gayrimenkul sermaye iradi elde edilmesi ile sonuçlanan kiraya verme işlemleridir. Kiralama işlemi, taşınır veya taşınmaz bir mal veya hakkın, bedel karşılığında belli bir süre başkasının kullanımına verilmesi olup, bunların hizmetinden yararlanmasına olanak veren ve hukuki sonuç doğuran bir işlemdir. Kiralama işleminin vergiye tabi tutulabilmesi için,

-Kiralama şeklinde bir işlemin olması,

-Kiralama işleminin Türkiye’de gerçekleşmesi ve

-İşlemin istisnaya tabi olmaması gerekir. Çünkü, KDV Kanunun 17. maddesinin 4/d bendi ile, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkullerin kiralanması işlemleri vergiden istisna edilmiştir. Gayrimenkul dışında kalan ve GVK.nun 70. maddesinde sayılan, diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ise, iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

Bu durumda, katma değer vergisi mükellefi olmayanlara ait gayrimenkul dışındaki mal ve hakların kiraya verilmesinden doğan vergi, sorumluluk kapsamında kiralayan tarafından vergi tevkifatı yapmak suretiyle beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Mal ve hakların kiralanması işlemleri, katma değer vergisi uygulamasında hizmet olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle, kiralama işlemlerinin vergilendirilmesinde, KDV Kanunun hizmet ifaları için geçerli olan hükümleri uygulanmaktadır.

Kiralama işlemlerine konu olan mal ve haklar, GVK‘nun 70. maddesinde sayılmıştır. Bunların, katma değer vergisi uygulamasına paralel olarak, gayrimenkul ve gayrimenkul dışındaki diğer mal ve haklar olmak üzere iki ayrı başlık altında açıklanmasının uygun olacağı kanaatindeyiz.

a-Gayri menkuller: Esas niteliği itibariyle bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallar, gayrimenkul olarak kabul edilmektedir. Türk Medeni Kanunun 632. maddesinde gayrimenkul, arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere kaydedilen haklar ve madenler olarak sayılmıştır. Aynı kanunun 704. maddesinde de, arazi, tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümlerin gayrimenkul niteliğinde olduğu belirlenmiştir. Binalar ise, anılan kanun maddesinde sayılmamakla birlikte, bulunduğu arsa veya arazinin mütemmim cüzü niteliğinde bulunduğundan gayrimenkul olarak kabul edilmektedir. Gayrimenkul mülkiyeti, tapu sicilinde tescil ile gerçekleşmekte ve bunlar aynı zamanda tapu siciline taşınmazlar olarak kaydedilmektedir. Gayrimenkul sermaye iradının tanımlandığı Gelir Vergisi Kanunun 70. maddesinin 1-4.bentlerinde;

-Arazi,bina,maden suları,memba suları,madenler,taş ocakları,kum ve çakıl istihsal yerleri,tuğla ve kiremit harmanları , tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,

-Voli mahalleri ve dalyanlar,

-Gayri menkullerin, ayrı olarak kiraya verilen,mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşya ve döşemeleri,

-Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar gayrimenkul olarak sayılmıştır. Bina yapıldığı madde ne olursa olsun, gerek karada, gerek su üzerinde sabit inşaatın hepsini kapsamaktadır. Binanın döşeli olarak kiraya verilmesi halinde, döşeme için alınan bedel de gayrimenkul kirasına dahildir.

Vergi Usul Kanunun 269. maddesinde; iktisadi işletmelere dahil olan; gayri menkullerin mütemmim cüzileri ve teferruatı, tesisat ve makineler, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayri maddi hakların, gayrimenkul gibi değerleneceği hüküm altına alınmıştır. Katma değer vergisi uygulamasında ise, Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, gayrimenkul sermaye iradı sağlayan mal ve haklar esas alınmıştır.

Gayrimenkul olarak tapu siciline tescil edilen haklar, gayrimenkul olarak değerlendirildiği halde, tapu siciline tescil edilmeyen haklar, gayrimenkul dışında hak olarak kabul edilmektedir. Bu durum, yazımızın aşağıdaki bölümlerinde açıklanacağı üzere, katma değer vergisi uygulaması yönünden de farklılık göstermektedir.

Şahsi bir irtifak hakkına konu olabilen, bir yerden taş, kum, kireç, toprak alma hakkı tanıyan irtifak hakkı, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmesi halinde gayrimenkul olarak değerlendirilmekte ve gayrimenkul olarak kiraya verildiği kabul edilmektedir. Tapu siciline sürekli ve bağımsız bir hak niteliğinde kaydedilmemiş olan haklar ise, gayrimenkul olarak değil, gayri menkul dışındaki normal hak olarak kabul edilmektedir.

Taş, kum, kireç, toprak, çakıl ocaklarının işletilmesine ilişkin irtifak hakkının, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmesi, gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirilmek-tedir. Bu gibi yerlerin işletilmesine ilişkin irtifak hakkının, tapuya tescil edilmeden kiralanması, gayrimenkul kiralaması değil, hak kiralanması olarak kabul edilmektedir.

b-Gayrimenkul Dışındaki Mal ve Haklar: Önceki bölümde açıklanan gayri menkullerin dışında kalan diğer taşınır mal ve haklar bu kapsama girmektedir. Gayrimenkul sermaye iradının tanımlandığı, GV Kanunun 70. maddesinin 5-8.bentlerinde;

-Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları,

-İhtira beratı, alameti farika,marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model ,plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi,ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar,

-Telif hakları, (Eser yazan kişi veya sanat eseri yaratan kimsenin o eserden doğan hakları)

-Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları,

-Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri, gayrimenkul dışındaki mal ve haklar olarak sayılmıştır. Bu durumda, tapu siciline tescil edilmeyen irtifak, fikri ve sınai haklar, kara, deniz, hava ve demiryolu taşıt araçları, binek otomobili ve benzeri kara taşıtları, gemi, yat, kotra, tekne, yüzer tesisi ve benzeri motorlu taşıt araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtları ile makine-tesisat gayrimenkul dışındaki mal ve haklar kapsamında değerlendirilmektedir.

Bu haklardan ihtira beratı (patent) ve telif haklarının mucitleri, müellifleri veya kanuni mirasçıları tarafından kiraya verilmesi serbest meslek kazancı, bunların dışındaki kimseler tarafından kiraya verilmesi, gayrimenkul sermaye iradıdır. Bağımsız ve sürekli olma niteliği taşımayan ve tapu siciline gayrimenkul olarak tescili mümkün olmayan irtifak hakkı tesis işlemleri de gayrimenkul dışındaki haklardır

Tapu siciline sürekli ve bağımsız bir hak niteliğinde kaydedilmemiş olan arazi ve haklar da, gayrimenkul değil, gayrimenkul dışındaki normal hak olarak kabul edilmektedir.

2-Kiralama İşlemlerinde Katma Değer Vergisi: KDV Kanunun 1/3-f. Maddesi hükmüne göre, Gelir Vergisi Kanunun 70. maddesinde sayılan ve yazının önceki bölümünde açıklanan mal ve hakların kiralanması işlemleri, katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Kanun maddesi hükmünden de anlaşılacağı üzere, söz konusu mal ve haklar ticari ve zirai faaliyet çerçevesinde kiralanmasa dahi vergiye tabi bulunmaktadır. Aynı kanunun 8/h. maddesinde de, belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin verginin mükellefi oldukları hüküm altına alınmıştır. Ancak, gayrimenkul dışındaki mal ve hakları kiralayanların da, bazı durumlarda sorumlu sıfatıyla mükellefiyetleri söz konusu olabilmektedir.

Kiralama işlemlerinde katma değer vergisinin matrahı, mal ve hakların kiralanması karşılığında alınan veya borçlanılan bedeldir. Bedelsiz olarak başkalarının intifaina bırakılan mal ve hakların kira bedeli, Vergi Usul Kanunun 73. maddesi hükmüne göre tespit edilecek emsal kira bedelidir. Anılan Kanun maddesi hükmüne göre, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri, emsal kira bedelinden düşük olamaz. Bina ve arazide emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce taktir veya tespit edilmiş kirası, bu surette taktir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse, VUK hükümlerine göre belirlenen vergi değerinin %5’i dır. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, VUK’ nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belirlenen değerlerinin % 10’ u dur.

Mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV Kanunun 28. maddesine ekli listeye göre genel vergi oranına (%18) tabidir. Ancak, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında yapılan kiralama işlemlerinde, indirimli (%1-8) vergi oranı uygulanmaktadır.

-Kiralama İşlemlerinde Tahakkuk Esası Geçerlidir: 24.02.1987 tarihinde yayımlanan 25 seri nolu KDVK Genel Tebliğinin (A) bölümünde yer alan düzenlemeye göre, kiraya verme işlemlerine ait katma değer vergisinin, hizmet ifalarına ait esaslar çerçevesinde kira bedelinin tahsil edildiği vergilendirme döneminde hesaplanarak beyan edilmesi gerektiği açıklanmıştır. Ancak, katma değer vergisi uygulamasında, mal teslimi ve hizmetin ifası ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ve tahakkuk esasına göre vergi hesaplanmaktadır. Hizmet ifası olarak kabul edilen kiralama işlemlerinde de tahakkuk esası geçerli olduğundan verginin doğması tahsilata bağlı değildir.

Uygulamada tereddüt yaratan ve halen yürürlükte olan tebliğin açıklanan bu hükmüne rağmen, Maliye Bakanlığınca muhtelif tarihlerde verilen özelgeler ile, kiralama işlemlerinde katma değer vergisini doğuran olayın kiralama hizmetinin ifası ile ortaya çıkacağı ve tahsilata tabi olmadığı, peşin tahsilat yapılması halinde, bu tahsilatların avans olarak değerlendirilmesi gerektiği ve tahsilata bakılmaksızın katma değer vergisi kira dönemleri itibariyle beyan edilmesi gerektiği, ancak kira bedeli için fatura düzenlenmesi halinde, düzenlenen fatura tutarı ile sınırlı olmak üzere ve düzenlendiği tarih itibariyle verginin tahakkuk edeceği şeklinde görüşler verilmiştir. Bu görüşler, uygulamada genel kabul görmüş ve Maliye Bakanlığı bu konuda yeni bir düzenleme yapmamıştır.

Öte yandan, kiralama işlemlerinde vergiyi doğuran olayın kiraya verilen malın kiracıya terk edilmesi ile meydana geldiğini hükme bağlayan KDV Kanunun 10/h bendi, 3316 sayılı Kanunla 01.12.1986 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış ve yerine yeni bir düzenleme yapılmamıştır. 3316 sayılı Kanunun gerekçesinde, bir hizmet ifası olan gayri menkul kiralama işlemlerinin genel hükümlere göre vergiye tabi tutulmasının yerinde olacağı açıklaması yapılmıştır.

Bilindiği gibi, işletmelerin aktiflerinde kayıtlı mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler, işletmelerin esas faaliyetlerinden elde edilmiş kazanç gibi değerlendirilmektedir. Dolayısıyla, aktife kayıtlı mal ve hakların kiralanmasından elde edilen gelirler, gayri menkul sermaye iradi olarak değil, ticari kazanç olarak vergilendirilmekte ve kiralama işlemine ait katma değer vergisinin de kanunun 1/1.maddesi hükmüne göre, genel esaslar çerçevesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde, kiralama işlemlerinde katma değer vergisi uygulaması, gayrimenkul ve gayrimenkul dışındaki mal ve haklar olmak üzere ayrı bölümler halinde açıklanmıştır.

a) Gayrimenkul Kiralamaları: KDV Kanunun 1/3-f. maddesi hükmüne göre, Gelir Vergisi Kanunun 70.maddesinde sayılan mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri, katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Ancak, aynı kanunun 17/4-d.maddesi ile, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkullerin, (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri, vergiden istisna edilmiş bulunmaktadır. Bu durumda, iktisadi işletmeye dahil olan-aktifte kayıtlı bulunan gayri menkullerin kiralanması, katma değer vergisine tabi olmaktadır.

İktisadi işletmeler, mal ve hizmet üreten ekonomik birimler olarak tanımlanmaktadır.Bunların temel unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde ve bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı veya hizmet ifaları faaliyetleridir.

Bu durumda, katma değer vergisi uygulamasında, kiralamaya konu olan mal ve hakların iktisadi işletmeye dahil olup olmaması veya aktife kayıtlı bulunup bulunmaması önem kazanmaktadır. Bunların aktife alınması veya işletmeye dahil edilmesi işlemi, mükellefin tüzel veya gerçek kişi olmasına veya dahil olduğu tüccar sınıfına göre değişmektedir. Bir mal veya hakkın iktisadi işletmeye dahil olmasının neyi ifade ettiği, Maliye Bakanlığınca yayımlanan 1 seri nolu KDV Genel Tebliğinin (1-B/8) bölümünde açıklanmıştır.

Şirket sermayesini oluşturan bir gayrimenkul bilançoya alınmış olacağından, işletmeye kayıtlıdır. Kurumlarda ve bilanço esasına tabi olan işletmelerde, bilançonun aktifine kayıtlı mal ve haklar iktisadi işletmeye dahil sayılmaktadır. Bilançonun aktifine kayıtlı bir gayrimenkulun kiralanması karşılığında alınan kira bedeli, kanun hükmü gereğince vergiye tabi bulunmaktadır.

Ferdi teşebbüslerde ise, sahip olunan fabrika, ambar, atölye, dükkan, mağaza ve arazinin işletmede kısmen veya tamamen kullanılanların, değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınması gerekir.Sahip olunan gayrimenkulun bir bölümünün işletme ihtiyaçları için kullanması, bunun değerinin tamamı üzerinden envantere alınmasını gerektirmektedir. Bu gayrimenkulun işletmede kullanılan kısmı için kira tahakkuk ettirilemeyecek, ancak diğer kısımların üçüncü şahıslara kiralanması karşılığında elde edilen gelir de, ticari kazancın bir unsuru olacak ve ayrıca katma değer vergisine tabi tutulacaktır.

Ferdi teşebbüslerde, ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlasının işletmede kullanıldığı taktirde envantere dahil edilmesi gerekir. Bu durumda işletme ihtiyacı dışında kalan kısımların üçüncü şahıslara kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli ticari kazancın bir unsuru sayıldığından katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak, söz konusu gayri menkullerin yarısından azının işletmede kullanılması halinde, bunlar iktisadi işletmeye dahil sayılmadığından envantere ithal edilmeyecek ve elde edilen kira bedeli katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

İşletme hesabi esasına göre defter tutan ferdi işletmeler ile adi ortaklıklarda işletmeye dahil olan mal ve haklar, işletmenin faaliyeti ile doğrudan ilgili olanlardır. İşletme faaliyeti ile ilgili olmayan mal ve hakların iktisadi işletmeye dahil olması, VUK ve GVK. hükümleri çerçevesinde mümkün bulunmamaktadır. İşletmeye dahil olanlar ise, işletmenin faaliyetine tahsis edileceğinden genellikle kiraya verilmesi söz konusu olmayacaktır.

Bu itibarla, işletmeye dahil olduğu kabul edilen gayri menkullerin kira gelirleri, katma değer vergisine tabi tutulacak, işletmeye dahil sayılmayanların kira bedelleri, katma değer vergisinden istisna olacaktır. Örneğin, şirket aktifine kayıtlı olan bir deponun kiraya verilmesi halinde, kira bedeli üzerinden hesaplanacak katma değer vergisi, düzenlenen fatura üzerinden gösterilip, genel esaslara göre beyan edilecektir.

-Kamu Kurum ve Kuruluşları, Dernek ve Vakıflar ile Mesleki Kuruluşlara Ait Gayri menkullerin Kiralanması: KDV Kanunun 1/3-g bendinde sayılan genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeli idareler, belediyeler ile köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri katma değer vergisinin kapsamına girmemektedir. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından, sahip oldukları gayri menkullerin kiralanması işlemleri vergiye tabi olmayacak, ancak bu kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar, iktisadi işletme olarak değerlendirildiğinden bunlara ait gayri menkullerin kiraya verilmesi işlemleri, başka bir istisna hükmü yoksa, vergiye tabi olacaktır. Ayrıca, sayılan kuruluşlara ait gayri menkullerin bizatihi iktisadi işletme oluşturmaları veya gayri menkule bağlı bir hakkın kiraya verilmesi söz konusu olması halinde, kiralama hizmeti vergiye tabi bulunmaktadır. Buna göre, belediyelerin sahip oldukları gayri menkullerin kiralanması işlemleri vergiye tabi olmayacak, bağlı iktisadi işlemeler olan Su veya Gaz dağıtım İdarelerinin adına kayıtlı gayri menkullerin kiralanması işlemleri vergiye tabi olacaktır. Hazinece bağımsız ve sürekli nitelikte tesis edilen irtifak hakkı, tapu siciline tescil edildiğinden gayrimenkul olarak sayılmakta, ancak, bir kamu kurumu olan hazinenin, iktisadi işletme mahiyetinde olmaması nedeniyle, yapılan irtifak hakkı kiralama işlemi vergiden istisnadır. Ayrıca, hazinece yapılan irtifak hakkı tesisi işlemi, KDV Kanunun 5228 sayılı Kanunla eklenen 17/4-p bent hükmü ile, 01.08.2004 tarihinden itibaren katma değer vergisinden istisna edildiğinden, hazine tarafından tesisi edilen irtifak hakları, tapuya tescil edilsin veya edilmesine vergiye tabi değildir.

b) Gayrimenkul Dışındaki mal ve Hakların Kiralanması: Gayrimenkul dışında kalan ve GVK.nun 70. maddesinde sayılan, diğer mal ve hakların (arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ile diğer haklar) kiralanması işlemleri ise, iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Bunların kiraya verilmesi işlemlerinde, kanunun 17/4-d.maddesinde yer alan istisnanın uygulanması söz konusu değildir. Dolayısı ile belirtilen mal ve haklar özel şahıslar tarafından kiraya verilse bile, katma değer vergisine tabi olacaktır. Böylece, motorlu tahmil-tahliye araçları, kara nakliye vasıtaları, uçaklar, gemiler, iş makineleri, tapu siciline kayıtlı olmayan normal hakların kiralanması karşılığında alınan kira bedellerine, iktisadi işletmeye dahil olup olmamasına bakılmaksızın katma değer vergisinin uygulanması gerekmektedir. Söz konusu mal ve hakların yurt dışından kiralanması da vergiye tabidir. Maliye Bakanlığının 19.12.1990 tarih ve 126946 sayılı genel yazısında, mükelleflerin deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların finansal kiralama kanuna kapsamında kiralanması veya normal olarak kiraya verilmesi işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu bildirilmiştir.

-Binaların ortak alanlarının kiralanmasında katma değer vergisi: Toplu konut ve ya iş merkezi binalarına ait çatılarının baz istasyonu kurmak amacıyla GSM şirketlerine, duvarların reklam amacıyla reklam şirketlerine kiralanması ve ortak alanların tanıtım faaliyetleri veya toplantı amacıyla (çarşı giriş ve çıkışları vb. gibi yerlerin günlük veya kısa süreli olarak bir malın tanıtımı için gösteri, defile veya çekiliş yapılması vs.) kiralanması işlemleri, GVK. nun 70. maddesi kapsamında gayri menkul sermaye iradı olup, katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Ancak, sayılan yerlerin belirtilen amaçlar için kiralanması işlemlerinde, gayri menkuller kiralanmamakta, bu yerlerin belli bir süre kullanım hakkı kiralanmaktadır.

Bu nedenle, gayrimenkul dışındaki mal veya hakların kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi uygulaması hükümlerine göre, kullanım hakkı kiralanan bu yerlerin, aktife dahil olsun olmasın katma değer vergisine tabi tutuşması gerekir. Bu durumda, kullanım hakkı kiralanan gayri menkul veya toplu yerleşim sahiplerinin ticari ve zirai faaliyetlerinden dolayı gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetlerinin bulunması halinde, tahsil ettikleri kira bedelleri için fatura düzenleyerek, hesapladıkları katma değer vergisini beyannamelerine dahil etmeleri gerekir. Kiraya verenlerin, ticari ve zirai kazanç elde eden mükellefler dışındaki kişilerden oluşması ve gerçek usulde KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması halinde, kira bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, kiralayan tarafından tevkifat yapılarak “sorumlu sıfatıyla” beyan edilmesi gerekir.

-Kamu Kurumları ve Belediyelerin Katma Değer Vergisine Tabi Kiralama işlemleri: Genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeli idareler, belediyeler ile köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların, GVK nun 70. maddesinin 5-8 bentlerinde sayılan ve yukarıda belirtilen diğer mal ve hakların kiralanması işlemlerinin, katma değer vergisine tabi tutulması gerekir. Buna göre, belirtilen kuruluşlara ait bir iş makinesi veya tapu siciline kaydedilmemiş bulunan arazi veya maden arama, işletme hakların kiralanması, iktisadi işletmeye dahil osun olmasınlar vergiye tabi olacaktır.

Ayrıca, kiraya verilen gayri menkullerin bizzat iktisadi işletme oluşturması veya kendi başına iktisadi işletme mahiyetinde olan gayri menkulleri kiraya verilmesi, gayri menkule bağlı bir hakkın kiralanması işlemi olduğundan, iktisadi işletmeye dahil olsun olmasın vergiye tabi bulunmaktadır. Gelir İdaresi Başkanlığı, Büyükşehir Belediyesi tarafından deniz ulaşımında kullanılmak üzere kiralanan gemiler için ödenen kira bedellerinin katma değer vergisine tabi olduğu bildirilmiştir.

Maliye Bakanlığının 9.11.1988 tarih ve 4043 sayılı yazısı ile, hazinenin mülkiyetinde olup tahsisli veya idari hizmetler için kiralanmış yerlerin, ihtiyaca göre çay ocağı, kantin gibi amaçlarla yapılan kiraya verme işlemlerinin gayrimenkul değil, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak kabul edilmek suretiyle istisna kapsamında değerlendirilmemesi ve kira bedelleri üzerinden katma değer vergisinin hesaplanarak saymanlıklar tarafından beyan edilip ödenmesi gerektiği bildirilmiştir. Aynı yazıda, kamuya ait arazilerin, boru hattı, enerji nakil hattı gibi ihtiyaçlar için kamulaştırma kanunu hükümleri çerçevesinde irtifak hakkı kurulduğu ve bunların kiralanmasının söz konusu olmadığı, irtifak hakkı devrinin ise katma değer vergisine tabi olduğu bildirilmiştir. Ancak, yazının aşağıdaki bölümünde açıklanacağı üzere, KDVK nün 17/4-p maddesi gereğince, hazinece yapılan irtifak hakkı tesis işlemleri, katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca, dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işlemlerinin, gayrimenkul kiralanması değil, su ürünleri istihsal hakkının kiralanması işlemi olduğundan, kanunun 1/3-f. maddesi kapsamında katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği açıklanmıştır.

Kamu kurumları ve belediyelere ait mal ve hakların kiralanması işlemlerinde, katma değer vergisi uygulaması ile ilgili olarak Gelir İdaresince verilen özelgeler, özet olarak aşağıdaki gibidir.

-Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki ormanlar ve diğer yerler ile su ürünleri üretim yerleri, kaynak ve yer altı sularının kiralanması işlemlerinde, üretim ve işletme hakkı, diğer bir ifade ile iktisadi işletme oluşturan işletme hakkının kiralanması yolu ile devri söz konusu olduğundan katma değer vergisine tabidir.

-Üniversiteye ait kantinlerin işletme hakkının kiraya verilmesi, gayrimenkul kiralaması değil, bunların işletme hakkının kiralanması olduğundan, katma değer vergisinin konusuna girmekte olup, üniversitenin gerçek usulde KDV mükellefiyeti olmaması nedeniyle verginin, kiralayanlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekir.

-Hazinenin mülkiyetinde bulunan tarım arazisinin belediyeye kiralanması veriye tabi değildir.

-Hazinenin özel mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan yerlerdeki kaynak sularının işletme hakkının kiralanması işlemi katma değer vergisine tabi olup, uygulanacak vergi oranı %8 değil, %18 olması gerekir.

-Balıkçı barınağının iktisadi bir işletmeye dahil olmaması ve bir hak olarak kiraya verilmemesi nedeniyle, bunların kiraya verilmesi işlemi, katma değer vergisine tabi değildir.

-Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan çay ocağı,kantin, spor tesisi, otopark, iskele, büfe vb. gibi yerlerin işletme haklarının kiraya verilmesi işlemleri katma değer vergisine tabidir.

-Mülkiyeti hazine adına kayıtlı taşınmazın kaplıca ve rehabilitasyon merkezi olarak kullanılmak üzere, İl Özel İdare Müdürlüğüne kiralanması işleminde, üretim ve işletme hakkının kiralama yolu ile devri söz konusu olduğundan yapılan bu kiralama işlemleri, genel oranda vergiye tabidir.

-Belediye adına kayıtlı zeytinliğin kiraya verilmesi işlemi katma değer vergisine tabidir.

-Belediyeye ait otopark, çay bahçesi ve restoran kiralaması, işletme hakkının devri olduğundan katma değer vergisine tabidir.

-Mülkiyeti Özel İdare Müdürlüğüne ait kaplıca tesisinin kiraya verilmesi işlemi, katma değer vergisine tabidir.

-Meraların kiraya verilmesi işlemi, hak kiralaması olarak vergiye tabidir.

-Belediyeye ait açık ve kapalı Pazar yerlerinin kiralanması işlemi, vergiye tabi değildir.

-Belediyeye ait işyerlerinin ticari bir organizasyon içerisinde kiraya verilmesi ve kiraya verilen işyerlerinin yönetiminin ve giderlerinin Belediye tarafından üstlenilmesi halinde, iktisadi bir işletme söz konusu olacağından, kira bedeli üzerinden katma değer vergisinin hesaplanması gerekir.

-Dalyan ve voli mahallerin kiralanması işleminde, gayrimenkul kiralaması değil, su ürünlerin istihsali hakkının kiralanması söz konusu olduğundan katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

-Kamu idareleri, köyler, dernekler ve vakıflar ve üniversiteler iktisadi işletme niteliği taşımadıklarından, sahibi bulundukları gayri menkullerin kiraya verilmesi işlemi KDVK’ nun 17/4-d maddesi gereğince vergiye tabi değildir. Ancak bu gayri menkullerin bizatihi iktisadi işletme oluşturmaları veya gayri menkule bağlı bir hakkın kiraya verilmesi söz konusu olduğundan, bu kiralama hizmetleri katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

-Devlete ait arazinin kum ve çakıl işletilmek amacıyla kiraya verilmesi işlemi, esas olarak işletme hakkının devri niteliğinde olduğundan, katma değer vergisine tabidir.

-Orman işletmesi tarafından Belediyeye kiraya verilen hafriyat döküm sahası kiralama işlemi katma değer vergisine tabidir.

Uygulamada kara, deniz ve hava yolu taşıma araçları ile yüzer tesisler, akaryakıt depo tankerleri, serbest bölgeler ve gümrüklü sahalarda bulunan antrepo ve diğer gayrimenkul kiralamaları, hazine adına kayıtlı gayrimenkul kiralamaları ve çeşitli amaçlarla yapılan irtifak hakkı tesisi, fikri, sınai haklar ve diğer işletme hakkı devir işlemleri yoğunluktadır. Uluslararası taşımacılığın gelişmesine paralel olarak deniz, kara ve hava yolu taşımacılığı ve ulaşımında kullanılmak üzere, yurt içi ve yurt dışından kiralık araç kullanımı yaygınlaşmıştır. Ancak, kiralama işlemlerinde, katma değer vergisi yönünden farklı uygulamaların olduğu gözlenmektedir. Bu itibarla, mal ve hakların kiralanmasında, katma değer vergisine tabi olan veya istisna kapsamına giren işlemlerin açıkça ortaya konması önem kazanmıştır. Kiralama işlemlerinde katma değer vergisi uygulaması ile ilgili olarak, Gelir İdaresi tarafından verilen diğer açıklayıcı bir kaç özelge örneği aşağıya alınmıştır.

-Uluslar arası kara taşımacılık faaliyetinde kullanılmak üzere satın alınan aracın kiraya verilmesi işlemi katma değer vergisine tabi olup, söz konusu aracın alımında ödenen katma değer vergisi, kiralama hizmeti nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinden mahsup edilir, mahsup edilemeyen vergi daha sonraki dönemlerde indirim konusu yapılabilir.

-Uluslar arası taşımacılık işleri, firmaların kendi araçları ile yada kiralanmış araçlarla veya başka bir firmanın taşeronluğu suretiyle de gerçekleştirilebilir. Ancak uluslar arası taşıma işlerini yapan firmaların, bu işlerde kullanılmak üzere araç kiralama hizmetleri katma değer vergisine tabi olup, kiralama işleminin kanunun 14. maddesinde düzenlenen transit taşımacılık istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

-Şirketin faaliyetinde kullanmak üzere otomobil kiralaması işlemi, katma değer vergisine tabi olup, kiraya verenin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, kira bedeli üzerinden hesaplanacak vergi, kiralayan şirket tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gerekir.

-Liman hudutlarında uluslar arası pazarlardan temin edilen akaryakıt ürünlerinin transit kapsamda depolanması maksadıyla kiralanan depo gemi, gümrük mevzuatına göre özel antrepo olarak faaliyet gösterdiğinden, söz konusu yerde antrepo rejimi çerçevesindeki eşya sirkülasyonu “Antrepo Rejimi“ kapsamında mütalaa edilebileceği, ancak bahsi geçen depo geminin kiralanması işlemi dahilde meydana getirilen bir hizmet olduğundan ve antrepo rejimi kapsamına girmediğinden KDV Kanunun 16/1-c maddesinde yer alan istisna hükmünün uygulanması mümkün değildir ve söz konusu depo geminin kiralama işlemi, kanunun 1. maddesi hükmü gereğince vergiye tabi tutulması gerekir. Aynı amaçla kullanılan yüzer tesisin kira bedellerine ilişkin düzenlenen faturalarda katma değer verginsin hesaplanması gerekir.

-Hazine adına kayıtlı gayri menkulleri tasarruf eden Maliye Bakanlığı (Milli Emlak Genel Müdürlüğü) iktisadi işletme mahiyetinde olmadığından, bunların kiraya verilmesi işlemleri, katma değer vergisinden istisnadır. Ayrıca, bankalara kiralanan ATM cihazlarının konulduğu kamu hizmet binaları veya bunların bahçesinde bulunan hazine gayri menkullerinin kiralanmasında katma değer vergisi alınmaması gerekir.

-Yurt dışından gemi kiralama işlemi katma değer vergisine tabi olup, kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması, kiralayan şirketin yaptığı kiralama işlemlerinden dolayı KDVK nun 9.maddesi gereğince sorumluluk kapsamında tevkifat yapmasını gerektirir. Kiralanan geminin uluslararası nakliye işlerinde kullanılması ve bu işlemin katma değer vergisinden istisna olması, kira bedelinden tevkifat yapmasına engel değildir. Sorumluluk kapsamında tevkif edilen verginin, istisna işlemine ait olan ve indirilemeyen kısmının iadeye konu edilebileceği tabidir.

-Uluslar arası açık denizlerde, yerli veya yabancı gemilere akaryakıt ikmali faaliyetinde kullanılmak üzere gemi kiralanması işlemi, uluslar arası taşımacılık faaliyeti ve liman veya serbest bölgelerde verilen hizmetler kapsamına girmediğinden, Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1 maddesi gereğince genel esaslar çerçevesinde katma değer vergisine tabidir.

-Türkiye’den transit geçen yabancı bayraklı gemilere akaryakıt satışı yapan petrol şirketlerince kiralanan gemilere ödenen kiralara ait katma değer vergisi uygulamasında, gemiyi kiraya veren gemicilik firması ile gemiyi kiralayan petrol şirketi arasında düzenlenen sözleşmenin nakliye veya kiralama hizmetine ilişkin olması vergi uygulamasını değiştirecek nitelikte olmadığı, kiralama veya nakliye hizmeti Türkiye’de gerçekleştirildiğinden ve bu işlemlerin istisna olacağına dair Kanunda bir hüküm bulunmadığından, işlemin kiralama yada nakliye hizmeti olup olmadığına bakılmaksızın katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği, öte yandan, akaryakıt satışı yapan petrol şirketlerince millileştirilmeden gümrüklü sahalarda depolanan akaryakıtın yabancı bayraklı gemilere teslimi ile ilgili olarak KDVK’ nun 16/1-c. maddesinde yer alan istisna hükmünün, Türkiye’de gerçekleşen gemi kiralama yada nakliye hizmeti ile bir ilgisinin bulunmadığı bildirilmiştir.

3-Kiralama İşlemlerinde Uygulanan KDV İstisnaları: Kiralama işlemlerinde uygulanmakta olan katma değer vergisi istisnaları, aşağıda açıklanmıştır.

a-Gayrimenkul Kiralamalarında İstisna: KDV Kanunun 1/3-f.maddesi ile kiralama işlemlerinin tamamı, katma değer vergisinin konusuna alındığı halde, aynı kanunun 17/4-d. maddesi hükmü ile, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkullerin kiralanması işlemleri, katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Böylece, şahsi mülkiyete ait gayri menkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisi konusunun dışında bırakılmıştır..

İktisadi işletme, gayrimenkul ve gayri menkulün iktisadi işletmenin aktifine dahil olması konuları, yazımızın önceki bölümlerinde açıklanmıştır. Kanun maddesi hükmü gereğince, işletmenin bilançosunda yer almayan, işletme defteri veya serbest meslek kazanç defterinde kayıtlı olmayan gayri menkullerin kiraya verilmesi işlemleri, katma değer vergisinden istisna edilmiş bulunmaktadır. Bu durumda, işletmenin aktifinde yer almayan ve Gelir Vergisi Kanunun 70. maddesinin 1-4 bentlerinde sayılan gayri menkullerin (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

Kamu idareleri, dernekler, vakıflar ve belediyeler iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayri menkullerin kiralanması işlemleri, prensip olarak katma değer vergisine tabi değildir. Ancak, Bu kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan yada işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar, iktisadi işletme sayıldığından bunlara ait gayri menkullerin kiraya verilmesi işlemleri vergiye tabidir. Hazine adına kayıtlı gayri menkullerin kiralanması işlemleri, hazine veya tasarrufu yapan idare, iktisadi işletme mahiyetinde olmadığından, kanun maddesi hükmü gereğince vergiye tabi değildir.

Maliye Bakanlığı, balıkçı barınaklarının iktisadi işletmelere dahil olmaması ve bir hak olarak kiraya verilmemesi nedeniyle, bu yerlerin kiraya verilmesi işlemlerinin, Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-d. maddesi hükmü kapsamında vergiden istisna olması gerektiğini bildirmiştir.

b-Serbest Bölgelerde Bulunan Mal ve Hakların Kiralanması İşlemlerinde İstisna: Serbest Bölgeler, ülkenin egemenlik sınırları içinde olmakla beraber, gümrük sınırları dışında kabul edilen, ülkede geçerli mali, ticari ve ekonomik düzenlemelerin kısmen veya tamamen dışında tutulduğu ticaret ve üretim bölgeleridir.

Bilindiği gibi, KDV Kanunun 17/4-ı. maddesi ile, serbest bölgelerde verilen hizmetler, katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna, 2004 yılı öncesi, kanunun 16/1-c. maddesinde, transit ve gümrük antreposu rejimleri ile serbest bölgeler, geçici depolama yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarla ilgili hükümlerin uygulandığı mal ve hizmetler, olarak ithalat istisnası içinde yer almaktayken, 5035 sayılı kanunla, 02.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere, mezkur kanunun diğer istisnalar bölümünde yer alan 17/4-ı. maddesine aktarılmıştır. Katma değer vergisi uygulamasında kiralama işlemleri, hizmet olarak kabul edildiğinden, serbest bölgelerde bulunan gayri menkullerin kiralanması ile bu bölgeler içinde gerçekleşen diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri, belirtilen kanun maddesi hükmü gereğince, vergiden istisna olması gerekir. Ancak, istisnanın uygulanabilmesi için, gayri menkulün serbest bölgede bulunması, diğer mal ve hakların serbest bölge içinde kiralanıp bu bölgelerde kullanılması gerekmektedir. Buna göre, serbest bölgelerde bulunan mal ve hakların gerek işleticileri, gerekse bölge kurucuları tarafından kiraya verilmesi işlemleri, serbest bölgede yürütülen hizmet niteliğinde olduğundan, katma değer vergisine tabi değildir.

c-Gümrüklü Sahalarda Vergisiz Satış Yapılan İşyerlerinin Kiralanmasında İstisna: KDV Kanunun 17/4.maddesine, 5228 sayılı kanunun 15.maddesi ile,eklenen ve 01.01.2004 tarihinden itibaren geçerli olan “o” bendi ile, gümrük antrepoları, ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar ile transit rejim kapsamında işlem gören mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması işlemleri, katma değer vergisinden istisna edilmiştir. (Transit rejim kapsamında işlem gören mallar ibaresi, 5615 sayılı Kanunla 04.04.2007 tarihinden geçerli olmak üzere eklenmiştir.)

Diğer ülkelerde mevcut istisnaya paralel olarak getirilen bu istisna, sadece gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyerlerine ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması işlemlerine uygulanacaktır. Gümrüklü sahalarda bulunan gayrimenkul kiralamalarının tümüne istisna uygulanması söz konusu değildir. Çünkü,s2004 yılı öncesinde, ithalat istisnası içinde yer alan, KDVK.nun 16/1-c. maddesinde, transit ve gümrük antreposu rejimleri ile serbest bölgeler, geçici depolama yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarla ilgili hükümlerin uygulandığı mal ve hizmetler katma değer vergisinden istisna iken, yapılan değişiklikle hizmetler bu maddeden çıkartılarak, 5035 sayılı kanunla, 02.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere,serbest bölgelerde verilen hizmetler olarak mezkur kanunun diğer istisnalar bölümünde yer alan 17/4. maddesinin ”ı” bendine, 5228 sayılı kanunla da, 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere, gümrüklü sahalarda ithalat ve ihracat mallarına verilen hizmetler de, yukarıda belirtilen “o” bendine aktarılmıştır. Böylece yapılan değişiklikle, transit ve gümrük antreposu rejimleri, geçici depolama yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarla ilgili hükümlerin uygulandığı hizmetlere, (Gayrimenkul kiralamaları dahil) belirtilen tarihten itibaren katma değer vergisi uygulanır hale gelmiştir. Bu durumda, yukarıda da belirtildiği üzere, istisna sadece gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyeri ve bunlara ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralamalarına uygulanacaktır.

İstanbul Defterdarlığınca verilen 28.01.2004 tarih ve 599 sayılı özelge ile, gümrüklü saha içerisinde yer alan gayrimenkulun kiraya verilmesi işleminin, kanunun 16/1-c.maddesi kapsamına girmediğinden genel hükümlere göre katma değer vergisine tabi tutulması gerektiği bildirilmiştir.

d-Hazinece Yapılan İrtifak Hakkı Tesisi İşlemlerinde İstisna: KDV Kanunun 17. maddesine, 5228 sayılı kanunla eklenen ve 01.08.2004 tarihinden geçerli olan “p” bendi ile, Hazine ve Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünce yapılan taşınmaz mal teslimleri ile hazinece yapılan irtifak hakkı tesis işlemleri, katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Bilindiği gibi, irtifak hakkı, bir eşya üzerinde hak sahibine o eşyadan yaralanma yetkisi sağlayan ayni bir hak olup, kiralama işleminden farklı bir uygulamadır. Gayrimenkul üzerindeki irtifak hakkı, bir taşınmaz üzerinde diğer bir taşınmaz lehine konulmuş bir yük olup, irtifak hakkı tesisi için tapu siciline tescili gerekir. İktisadi işletme mahiyetinde olmayan kamu idarelerine ait gayrimenkul kiralanması işlemleri, KDVK nün 17/4-d. maddesi hükmü gereğince katma değer vergisine tabi değildir.

Yazımızın önceki bölümünde açıklandığı üzere, bağımsız ve sürekli hak niteliğinde tapu siciline tescil edilen irtifak hakları gayrimenkul, tescil edilmeyen haklar ise normal hak olarak kabul edilmekte ve gayrimenkul sayılmamaktadır. Buna göre, Hazine tarafından bağımsız ve sürekli hak niteliğinde tesis edilmeyen ve gayrimenkul olarak kabul edilmeyen irtifak hakkı tesisi işlemleri, kanunun 1/3-f. maddesi gereğince, katma değer vergisine tabi tutulmaktaydı. Açıklanan kanun maddesinin istisna hükmü gereğince, Hazine tarafından yapılan irtifak hakkı tesisi işlemleri, bağımsız ve sürekli nitelikte tesis edilmemiş olsa dahi katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

Kiralama işlemlerinde uygulanması gereken istisnalar yukarıda açıklanmış olup, bu işlemlerin, sayılanların dışında bir istisnaya tabi tutarak vergi dışında bırakılması söz konusu değildir. Yük ve yolcu taşımacılığında kullanılmak üzere, yurt içi ve yurt dışından kiralanan gemilere ödenen kira bedellerine, KDVK nun 13/a maddesinde yer alan araçlara ilişkin istisna ve 14. maddesindeki transit taşımacılık istisnası uygulanması taleplerine rastlanmaktadır. Ancak, bilindiği gibi, araçlara ilişkin istisna, kapsama giren araçların teslimi, tadil, bakım ve onarım hizmetleri ile bunların imal ve inşası ile ilgili teslim ve hizmetlerine ilişkin olup, kiralaya verme işlemi ile herhangi ilgisi yoktur. Aynı şekilde, taşımacılık istisnası, transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık işlerine ilişkin olup, istisnaya konu olan taşıma karşılığında alınan nakliye bedelidir. Taşıma işinin kiralık nakliye aracı veya gemi ile yapılması halinde, ödenen kira bedelinin vergiye tabi tutulması gerekir.

e-Basit Usulde Vergilendirilen Mükelleflerde Kiralama İşlemleri: Katma değer Vergisi kanunun 4842 sayılı kanunla değişik 17/4-a. maddesi ile, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin teslim ve hizmetleri, 01.07.2003 tarihinden geçerli olmak üzere katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin 01.07.2003 tarihinden sonra yapacakları işlemler için katma değer vergisi beyannamesi verilmeyecek, katma değer vergisi mükellefiyetleri terkin edilecektir. Ancak bu istisna, basit usulde vergilendirilen mükelleflerin esas faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri ile ilgilidir. Bunların, mal ve hakların kiralanması işlemlerine, yazımızın önceki bölümlerinde açıklanan esaslara göre vergi uygulanması gerekir. Bu durumda basit usulde vergilendirilen mükelleflere ait mal ve hakların kiralanması veya başkalarına ait mal ve hakların bunlar tarafından kiralanması işlemlerinde katma değer vergisi uygulaması aşağıda açıklandığı gibi olacaktır.

Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin defter tutma mecburiyetleri bulunmadığından, işletmede kullanılmayan mal ve hakların iktisadi işletmeye dahil edilmesi, VUK ve GVK. hükümleri çerçevesinde söz konusu değildir. Bu nedenle, basit usulde vergiye tabi mükellefe ait gayri menkullerin kiraya verilmesi işlemleri, KDVK nun 17/4-d. maddesi hükmü gereğince katma değer vergisine tabi değildir. Bu mükelleflerin gayrimenkul kiralamaları, kiraya verenin durumuna göre değerlendirilecektir. Gayrimenkul dışındaki mal ve hakların kiralanması işlemleri ise, kanunun 1-3/f. maddesine göre katma değer vergisine tabi olduğu açıktır. Basit usule tabi mükellefe ait mal ve hakların, gerçek usulde KDV mükellefi tarafından kiralanması halinde, kiralayan mükellef tarafından sorumluluk kapsamında vergi tevkifatı yapmak suretiyle beyan edilmesi gerekmektedir. Kiralayanın gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunmaması halinde ise, kiraya veren basit usuldeki mükellefin kiralama işlemimden dolayı gerçek usulde KDV mükellefiyeti tesis ettirip, kiralama işlemine ait katma değer vergisini beyan etmesi gerekir. Basit usulde vergiye tabi mükellefin, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmayandan gayrimenkul dışındaki mal ve hakları kiralaması halinde, basit usuldeki mükellefin gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmadığından, kiraya veren gerçek veya tüzel kişinin kiralama işleminden dolayı katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirip, kiralama işlemine ait vergiyi beyan etmesi gerekir. Çünkü, sorumluluk kapsamında vergi tevkifatı yapma zorunluluğu, gerçek usuldeki KDV mükelleflerine getirilmiştir.

Bilindiği gibi, KDV Kanunun 17. maddesine göre uygulanan istisnalar, indirim veya iadeye imkan vermeyen kısmi istisnalar mahiyetindedir. Kısmi istisna kapsamına giren mal teslimi ve hizmet ifaları ile ilgili yüklenilen vergilerin, aynı kanunun 30. maddesi hükmü gereğince indirim ve iadesi söz konusu olmadığından, yüklenilen vergiler, işlemin mahiyetine göre, gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması gerekir. Kiralama işlemlerine ait yukarıda açıklanan istisnalar da aynı mahiyette olduğundan, yüklenilen vergilerin belirtilen kanun maddesi hükmü gereğince indirim veya iadeye konu edilmesi mümkün değildir.

4-Kiralama İşlemlerinde Mükellef: Kiralama işlemlerinde verginin mükellefi, KDV Kanunun 8/1-h. maddesinde,“Gelir Vergisi Kanunun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiraya verenler“ olarak belirlenmiştir. Ancak, kiraya verenlerin kimliğine ilişkin olarak herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu durumda, kiralama işlemini yapan bütün gerçek ve tüzel kişiler verginin mükellefi olabileceklerdir.

Çok geniş bir kesimi ilgilendiren kiralama işlemlerinin verginin konusuna girmesi nedeniyle, uygulamada ortaya çıkabilecek sıkıntıların önlenmesi ve verginin güvence altına alınması amacıyla, KDV Kanunun 9. maddesinin vermiş olduğu yetki çerçevesinde, bir kısım kiralama işlemlerinde sorumluluk kapsamında tevkifat uygulaması getirilmiştir. Buna göre, kiralama işlemlerine ait katma değer vergisinin, kiraya veren mükellef tarafından beyan edilmesi ve kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla tevkifat yapılarak beyan edilmesi olmak üzere, ikili bir vergileme sistemi ve mükellefiyet söz konusu olmaktadır.

a-Verginin Kiraya Veren Mükellef Tarafından Beyan Edilmesi: Kiraya verenlerin başka faaliyetleri dolayısıyla gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaları halinde, kiraya verenler, kiralama faaliyetleri ile ilgili katma değer vergisini, diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan etmeleri gerekir. Kiraya veren gerçek veya tüzel kişinin, gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetini gerektiren bir faaliyeti yoksa ve kiraya verdiği gerçek veya tüzel kişi de gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi değilse, kiraya veren gerçek veya tüzel kişinin, bu kiralama işlemi dolayısıyla katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesis ettirmesi gerekecektir. Bu durumda, kiralama işleminin başladığı tarihte mükellefiyet tesis ettirilmesi, kiralama işleminin bitmesi halinde de mükellefiyetin terkin edilmesi gerekmektedir.

b-Verginin Kiralayan Tarafından Sorumlu Sıfatıyla Beyan Edilmesi: Gelir Vergisi Kanunun 70. maddesinde belirtilen ve kiralamaya konu olan mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri, ticari, sinai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olduğu yazımızın önceki bölümlerinde açıklanmıştır. Bilindiği gibi, KDV Kanunun 9. maddesinde, gerekli görülen hallerde, Maliye Bakanlığınca, vergiye tabi işlemlere taraf olanların verginin ödenmesinden sorumlu tutulabileceği hükme bağlanmıştır. Vergi sorumluluğu, mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu ve dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilat kaybının veya gecikmenin çok olduğu işlemlerde uygulanmaktadır. Böylece, sorumluluk uygulaması ile vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi amaçlanmaktadır. Sorumluluk verginin tamamı için uygulanabildiği gibi, kısmı olarak da uygulanmaktadır.

Çok geniş bir mükellef grubunu ilgilendiren kiralama işlemlerinde uygulanmak üzere, kanunen verilen bu yetkiye dayanılarak getirilen sorumluluk uygulaması ile ilgili olarak yayımlanan 30 ve 31 seri nolu KDV Genel Tebliğlerinde, aşağıda açıklandığı şekilde düzenleme yapılmıştır.

Mal ve hakların kiralanması işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;

–Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması,

-Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması, şartlarının birlikte olması halinde kiralayan tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Bu kapsamdaki kiralama işlemlerinde, kiraya verenler tarafından beyanname verilmeyeceği tabidir. Kiralayanın gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, sorumluluk kapsamında beyan söz konusu olmayıp, kiraya verenin gerçek usulde katma değer vergisi yönünden mükellefiyet tesisi ettirip genel esaslara göre beyan etmesi gerekmektedir. Kiralama işlemlerine ait tevkif edilen katma değer vergisi, Kanunun 40/2. maddesi hükmüne göre, sorumluluk kapsamında vergi kesintisi yapmak zorunda olanlar tarafından beyan edilecektir.

Kiralama işlemlerindeki sorumluluk uygulaması, verginin tamamı için olup, gayrimenkul dışındaki mal ve hakların kiralanması işlemlerinde söz konusudur. Çünkü, belirtilen mal hakların, özel şahıslar tarafından kiraya verilmesi işlemleri de katma değer vergisin konusuna girmektedir. İktisadi iletmeye dahil olmayan gayri menkullerin kiralanması işlemleri, Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-d. maddesi gereğince vergiden istisna olduğundan ve iktisadi işletmeye dahil olan gayri menkullerin kiralanmasına ilişkin katma değer vergisinin, kiraya veren mükellef tarafından genel esaslara göre beyan edileceğinden, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacaktır. (31 seri no.lu KDV Genel Tebliği)

Uygulamada en çok rastlanan kiralama işlemi, gerçek usulde gelir vergisi mükelleflerinin, işletme aktifine kayıtlı olmayan ve özel mülkiyetinde olan taşıt araçlarının ticari işlerinde kullanmalarıdır. Bu durumda yapılması gereken işlem, emsal kira bedeli üzerinden katma değer vergisinin hesaplanarak sorumluluk uygulaması kapsamında 2 nolu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilmesidir. Şirketlerin gerçek usulde mükellef olmayan ortaklarından araç kiralamaları halinde de aynı şekilde işlem yapılması gerekir.

Yurt dışından gayrimenkul dışındaki mal ve hakların kiralanmasında, katma değer vergisi sorumlusunun vergi mükellefi olması gerekmemekte olup, katma değer vergisine tabi hizmet ithalini yapan (mal veya hakkı kiralayan) kim olursa olsun, vergi sorumluluğu konumuna girmektedir. Çünkü, Katma Değer Vergisi Kanunun 1/2 maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatı verginin konusuna girmektedir. Kiralama işlemi, hizmet olduğundan, yurt dışında mukim kişi veya kuruma ait mal ve hakları kiralayan gerçek veya tüzel kişinin mükellefiyetinin bulunmaması vergi sorumluluğunu ortadan kaldırmamaktadır. Buna göre, yurt dışından gayri maddi hak (Know-How, Marka gibi) veya menkul mal (İş makinesi, Gemi vs ) kiralayan gerçek veya tüzel kişi, sorumluluk kapsamında vergi tevkifatı yapmak zorundadır. Hizmeti ithal edenin katma değer vergisi indirim hakkı varsa, sorumlu sıfatıyla tevkif edip beyan edeceği bu vergi tutarını, 1 nolu katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapacağı tabidir.

c-Genel Bütçeli İdarelerin KDV Mükellefiyeti: Bilindiği gibi, KDV Kanunun 1/3-g maddesi hükmüne göre, genel bütçeli idarelerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri vergiye tabi bulunmaktadır. Bu idarelerin, faaliyetleri esas olarak katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak, bu faaliyetlerden ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte olanlar, kanunun 1/1. maddesi gereğince vergiye tabi olacaktır.

Maliye Bakanlığı, KDV Kanunun 46/5. maddesinin kendisine verdiği yetkisine dayanarak 21.03.1986 tarihinde yayınlamış olduğu 19 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin (D) bölümünde yapmış olduğu düzenleme ile, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerine dair harcamaları genel bütçeden karşılanan bu idarelerin, sözü edilen vergiye tabi işlemleri sebebiyle katma değer vergisi mükellefiyetlerinin tesis edilmeyerek, bu işlemleri ile ilgili katma değer vergilerinin, vezne alındılarında ayrıca gösterilmek kaydıyla saymanlıklarca tahsil edilmesi uygun bulunmuştur.

Ayrıca, 28.02.2004 tarihinde yayımlanan 91 seri no.lu KDV Genel Tebliğinin (9) bölümünde, 18 sıra no.lu Muhasebat Genel Tebliği ile, genel bütçeli idarelerin yaptıkları vergi tevkifatı için beyanname vermeyecekleri, katma bütçeli idareler ve döner sermayeli kuruluşların ise, yaptıkları tevkifatları beyanname düzenlemek suretiyle ilgili vergi dairelerine yatırmaları gerektiği belirlendiğinden, genel bütçeli idarelerin, kiralama ve diğer işlemler dolayısıyla tevkif ettikleri katma değer vergileri için beyanname verilmemesi, ödemelerden tevkif suretiyle kesilen vergilerin katma değer vergisi tevkifatları ayrıntı kodu ile bütçe gelirleri hesabına alınması gerektiği belirlenmiştir.

Buna göre, genel bütçeli idarelere ait olup, iktisadi işletme oluşturmaları veya gayri menkule bağlı bir hakkın kiraya verilmesi veya GVK: nun 70. maddesinde sayılan gayri menkul dışındaki mal ve hakların kiraya verilmesi nedeniyle katma değer vergisini tahsil edip beyan etmek zorunda olan genel bütçeli idarelerin mükellefiyet tesis ettirmeden bu vergileri ödeme imkanı sağlanmıştır. Böylece, devlete ait taşınmazların müzayede yolu ile satılması ile taşınmazlara ait işletme hakkının kiraya verilmesi faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis edilmesine gerek bulunmamakta olup, söz konusu işlemlere ait katma değer vergilerinin vezne alındılarında ayrıca gösterilmek kaydıyla ilgili saymanlıklarca tahsil edilebilmektedir.

Ancak, genel bütçeli idarelere bağlı iktisadi amaçlı kuruluşların, sözü konusu vergiye tabi işlemleri sebebiyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetlerini tesis ettirerek bu işlemlere ait katma değer vergilerini, ilgili dönemler itibariyle vergi dairesine beyan etmeleri gerekir.

ı-Sorumlu Sıfatıyla Beyan Edilen verginin İndirimi: Bilindiği gibi, KDV Kanunun 29 ve 34. maddeleri gereğince, mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergisi indirilebilmektedir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenen vergiler, sorumlular yönünden yüklenilen vergi niteliğindedir. Çünkü, sorumluluk kapsamında, mükellefe ödenmesi gereken vergi, vergi dairesine ödenmektedir.

20.07.1995 tarihinde yayımlanan ve halen yürürlükte olan 49 seri nolu KDV Genel Tebliğinde, KDV Kanunun 9. maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergilerinin, 2 nolu katma değer vergisi beyannamelerine dayanılarak indirim konusu yapılmasının mümkün olduğu açıklanmıştır.

Sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi gereken verginin, hiç beyan edilmemesi veya eksik beyan edildiğinin tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya re’sen tarh edilmesi halinde de, tarh edilen verginin aslı indirim konusu yapılabilecektir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenen katma değer vergisinin indirim hakkı, tevkif edilen verginin vergi dairesine ödendiği takvim yılını aşmamak şartıyla, vergi dairesi makbuzlarının yasal defterlere kayıt edildiği vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde kullanılabilecektir. Böylece indirim hakkı, sorumlu sıfatıyla beyan edilen verginin ödendiği takvim yılı ile sınırlandırılmış olmaktadır. Bu durumda, sorumlu sıfatıyla beyan edilen verginin sorumlu tarafından indirilebilmesi için, tevkif edilen verginin mutlak surette vergi dairesine ödenmiş olması gerekmektedir. Sorumluluk kapsamında sadece, 2 nolu katma değer vergisi beyannamesinin verilmesi, vergi indirimi için yeterli değildir. Çünkü, sorumlu sıfatıyla beyan edilen vergi, ödenmediği sürece yüklenilmiş sayılmamaktadır. Buna göre, sorumlu sıfatıyla tevkif edilen ve 2 nolu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilip ödenen vergi, aynı döneme ait 1 nolu katma değer vergisi beyannamesinde indirilecek vergi olarak dikkate alınabilecektir.

ıı-Sorumluluğun Uygulanacağı Vergilendirme Dönemi: Katma Değer Vergisi Kanunun 39/2-b maddesinde, vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için vergilendirme dönemi bir ay olarak belirlenmiştir. KDV Kanunu hükümlerine göre sorumluluk uygulaması, mükelleflerin katma değer vergisi sorumluluğunu gerektiren işlemlerin bulunduğu dönemler için geçerli olup, sorumluluk kapsamında işlemi bulunmayan dönemlerde sorumluluk söz konusu değildir. Vergi sorumluluğu kapsamında tevkif edilen vergilerin beyanı için 2 nolu katma değer vergisi beyannamesi ihdas edilmiştir. Bu beyanname, sorumluluk gerektiren dönemler için verilecek, sorumluluk kapsamında tevkifata tabi işlemleri bulunmayan dönemler için verilmeyecektir. Bu yönüyle sorumluluk uygulaması, süreksiz bir mükellefiyet niteliğindedir.

Gayrimenkul dışındaki mal ve hakların kiralanması işlemleri yönünden katma değer vergisi tevkifatından dolayı vergi sorumlusu olan mükelleflerin, KDVK’ nun 41/1. maddesi hükmü gereğince, kira bedeli üzerinden hesaplayıp tevkif ettikleri katma değer vergisini, işlemin meydana geldiği vergilendirme dönemini izleyen ayın 24. günü akşamına kadar katma değer vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairesine beyan etmeleri ve aynı kanunun 46/1. maddesi hükmüne göre, aynı ayın 26. günü akşamına kadar ödemeleri gerekmektedir.

III-SONUÇ:

Yazımızda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, kiralama işlemlerinin katma değer vergisine tabi tutulmasında, GVK hükümlerine göre, gayrimenkul sermaye iradı sağlayan mal ve haklar ve bunların kiralanması işlemleri esas alınmıştır. KDVK nın 1/3-f. maddesinde, GVK. nın 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu açıkça belirlenmiş, aynı kanunun 8/1-h maddesinde de, belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin, verginin mükellefi oldukları hüküm altına alınmıştır. Ancak, bazı durumlarda, gayrimenkul dışındaki mal ve hakları kiralayanlar da sorumlu sıfatıyla mükellef olabilmektedirler. Bu durumda, mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiralanması işlemleri, katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Yasal düzenleme gereği, İktisadi işletmelere dahil olmayan gayri menkullerin, (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisinden istisnadır. Ayrıca serbest bölgelerde bulunan mal ve hakların kiralanması, gümrüklü sahalarda vergisiz satış yapılan işyeri kiralamaları ile hazinece yapılan irtifak hakkı tesis işlemleri vergiden istisna olup, kiralama işlemlerinde bunların dışında bir istisnanın uygulanması söz konusu değildir. Basit usulde vergilendirilen mükelleflerin teslim ve hizmetleri vergiye tabi olmadığı halde, bunların taraf olduğu kiralama işlemleri, yazımızın önceki bölümlerinde açıklanan esaslar dahilinde vergiye tabi bulunmaktadır. Gayrimenkul dışında kalan diğer mal ve hakların,(Arama, işletme, imtiyaz hakları ve ruhsatları ile diğer haklar) kiralanması işlemleri ise, iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Bunların kiralanması işlemlerine, KDVK’ nun 17/4-d. maddesinde yer alan istisnanın uygulanması söz konusu değildir. Dolayısı ile belirtilen mal ve haklar, özel şahıslar tarafından da kiraya verilse, katma değer vergisinin konusuna girmektedir. İşletmelerin aktiflerinde kayıtlı mal ve hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler, bunların esas faaliyetlerinden elde edilmiş kazanç gibi değerlendirildiğinden, elde edilen gelir, gayri menkul sermaye iradı değil, ticari kazanç olarak vergilendirilmekte ve kiralama işlemine ait katma değer vergisi, kanunun 1/1. maddesi hükmü kapsamında genel esaslar çerçevesinde beyan edilmektedir..

Katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlerden sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri, Katma değer vergisi uygulamasında hizmet olarak değerlendirilmekte ve kanunun hizmet ifalarına ait esaslar çerçevesinde vergilendirilmektedir. Toplumun geniş bir kesimini ilgilendiren kiralama işlemlerinde katma değer vergisi konusunun yükümlülerce yeterince algılanamadığı ve uygulamada birçok tereddütlerin yaşandığı bilinen bir gerçektir. İhracat ve ithalat işlemleri ile petrol taşımacılığının gelişmesine paralel olarak yoğunluk kazanan uluslar arası taşımacılık faaliyetlerinde, yurt içinden ve yurt dışından kiralanan bir çok taşıt aracı kullanılmaktadır. Bu durum, kiralama işlemlerindeki katma değer vergisi konusunun önemini daha da arttırmakta ve yeni düzenlemenin yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Özellikle, uluslar arası taşımacılık faaliyetinde kullanmak üzere kiralanan gemi ve diğer taşıtlar ile, Türkiye’den geçen yerli ve yabancı gemilere akaryakıt satışı yapan petrol şirketlerince kiralanan gemilere ödenen kira bedellerine uygulanacak katma değer vergisi konusunda tereddütler yaşanmakta ve değişik uygulamaların olduğu gözlenmektedir. Bu itibarla, Kiralanma işlemlerinde katma değer vergisi konusunun, gelişen ekonomik şartlara göre yeniden ele alınarak, kapsamlı bir düzenlemenin yapılması, mevcut tereddütlerin giderilmesi ve uygulama birliğinin sağlanması açısından uygun olacağı kanaatindeyiz.

KAYNAKLAR:

– KDV. Kanun Metni ve Genel Tebliğler

– KDV Yorum ve Açıklamaları: Mehmet maç

– KDV Kılavuzu: HUD Yayını