ÖTV İhracat İstisna Uygulaması
Süleyman TURAN
Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı
Vergi Uygulama Müdürü, YMM
sturan08@mynet.com
I-GİRİŞ:
01.08.2002 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun (1) 1.maddesi hükmüne göre, özel tüketim vergisi kapsamına giren ve kanuna ekli (I), (II), (III) ve (IV) sayılı listelerde, Türk Gümrük Tarife Cetveline (2) göre ve Gümrük Tarife İstatistik Pozisyon (G.T.İ.P) (3) numaraları itibariyle tespit edilen malların teslimi, (4) ilk iktisabı, (5) ithali (6) ve vergi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı, bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi bulunmaktadır. Buna göre, Türkiye’nin coğrafi sınırları içerisinde gerçekleşen ve kanuna ekli listelerde yer alan malların teslimi, katma değer vergisinde olduğu gibi, özel tüketim vergisinin konusuna girmektedir. Aynı kanunun 5.maddesinde, yurt dışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkan malların, özel tüketim vergisinden istisna olduğu, ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği ve ihraç edilen mallara ait verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye, Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
Mezkur Kanunun “İstisnaların Sınırı ve Yetki” başlıklı 10/1.maddesinde, “Özel tüketim vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin, ancak Özel Tüketim Vergisi Kanununa hüküm eklenmek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği, diğer kanunlarda yer alan istisna ve muafiyet hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu” hükmü yer almaktadır. Ancak hukuki ve ekonomik nedenlerden dolayı, uluslararası anlaşmalar, kanunun açıklanan hükmünün dışında tutulmuştur. (7)
Özel tüketim vergisinde ihracat istisnası, katma değer vergisine göre biraz daha katı kurallara bağlandığı gözlenmekte olup, istisnanın uygulanması ve iadelerin yerine getirilmesinde bazı tereddütler ortaya çıkmaktadır. Bu yazımızda, son değişiklikleri de içeren mevcut yasal düzenlemelere göre, özel tüketim vergisine tabi malların ihraç edilmesinde, ihracat istisna uygulaması açıklanmaya çalışılacaktır.
II-ÖZEL TÜKETİM VERGİSİNDE İHRACAT İSTİSNA UYGULAMASI:
Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 5.maddesinde, özel tüketim vergisi kapsamına giren ve kanuna ekli listelerde yer alan malların;
-Teslimin yurt dışındaki müşteriye (8) yapılması,
-Teslim konusu malın, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden (9) çıkmış olması şartıyla, özel tüketim vergisinden istisna olduğu, ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği ve Maliye Bakanlığının, ihraç edilen mallara ait verginin iadesine ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
Söz konusu istisnanın uygulanması ve istisnadan doğan verginin ihracatçıya iade edilmesine ilişkin usul ve esaslar, 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğinde (10) belirlemiş olup, 5 Seri No.lu Genel Tebliği (11) ile de bazı değişiklik ve ilaveler yapılmıştır. Bu konu ile ilgili olarak yapılan bu düzenlemeler aşağıda açıklanmıştır.
Özel tüketim vergisi kapsamına giren malların ihracat teslimleri, ÖTV Kanunun 5-1/a-b bentlerinde hüküm altına alınan ve yukarıda açıklanan şartlar dahilinde vergiden istisna edilmiştir. Ancak, Özel Tüketim Vergisi Kanuna ekli (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi olan araçlardan (12) Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların ihracı halinde, bunların Türkiye’de ilk iktisabı söz konusu olmayacağından, söz konusu araçların ihracı özel tüketim vergisinin konusuna girmemekte ve dolayısıyla özel tüketim vergisi doğmamaktadır. Bu nedenle bu kapsamda ihraç edilen araçlar için beyanname verilmesine gerek bulunmamaktadır.
1-Özel Tüketim Vergisi Mükelleflerinin İhracat Teslimleri: Önceki bölümde değinildiği üzere, yurt dışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkan mallar, özel tüketim vergisinden istisna edilmiştir. İstisna uygulamasında yurt dışı müşteri, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin yurt dışında faaliyet gösteren şubeleridir.
Özel tüketim vergisi kapsamına giren malları imal ve inşa edenlerin, bu malları yurt dışındaki büro, temsilcilik, acente veya benzeri kuruluşlarına kullanılmak veya satılmak üzere teslimleri de ihracat sayılmakta ve söz konusu istisnadan yararlandırılmaktadır. Yabancı bayraklı gemilere, yabancı hava yolu firmalarının hava taşıma araçlarına ve uluslar arası sefer yapan yerli deniz ve hava taşıma araçlarına yapılan teslimler de ihracat teslimi olarak değerlendirilerek istisna hükmü uygulanmaktadır.
İhraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden Türkiye’deki kişi ya da kuruluşlara veya bizzat alıcıya işlenmek ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere Türkiye’de teslim edilen mallar için ihracat istisnası uygulanmaz. Gelir İdaresi Başkanlığı bir yazısında, (13) “Özel tüketim vergisi ihracat istisnasının, sadece gümrük beyannameli ihracat teslimlerinde geçerli olduğu , yolcu beraberi veya bavul ticareti kapsamında yapılan ihracat teslimlerine ilişkin olarak Özel Tüketim Vergisi Kanununda bir düzenleme yapılmadığından, bu kapsamdaki ihracatlarda istisnanın uygulanamayacağı ve bu teslimlere ilişkin olarak yüklenilen özel tüketim vergisi iadesinin mümkün bulunmadığını” bildirmiştir
Yukarıda açıklanan şartlara uygun olarak yapılacak ihracat teslimlerine ilişkin düzenlenecek faturalarda, özel tüketim vergisi hesaplanmayacaktır. Ancak, ihraç konusu malların yurt dışına çıktığı gümrük beyannamesinin aslı veya ilgili gümrük idaresi, noter ya da yeminli mali müşavir tarafından onaylı örneği, ihracatın gerçekleştiği dönemdeki özel tüketim vergisi beyannamesine eklenmek suretiyle tevsik edilmesi gerekir.
2-Özel Tüketim Vergisi Ödenerek Satın Alınan Malların İhracı ve İade İşlemi: ÖTV Kanunu’ nun 5/2.maddesi hükmü gereğince, özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan malların ihraç edilmesi halinde, ihraç edilen malların alış faturaları veya benzeri belgeler üzerinde gösterilen ve satıcı tarafından beyan edilip ödenen özel tüketim vergisi, aşağıda açıklanan şartlar dahilinde ihracatçıya iade edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Özel tüketim vergisi uygulanan malların ihraç edilmesinde, ihraç edilen mallara ait bu verginin ihracatçılara iadesi, sadece özel tüketim vergisi mükelleflerinden satın alınan mallar için söz konusudur. Özel tüketim vergisi uygulanan safhadan sonraki satıcılardan alınan malların ihraç edilmesi halinde, alış belgelerinde görünmeyen ve malın fiyatına dahil edilmiş bulunan özel tüketim vergisinin iadesi mümkün değildir. Ayrıca, yolcu beraberi ve bavul ticareti kapsamında yapılan teslimlere ilişkin yüklenilen vergi, iade kapsamında değildir.
Örneğin, imalatçı (A)’nın ürettiği malları, özel tüketim vergisi ödeyerek satın alan ve bu malları ihraç eden (B) firması, imalatçı (A)’nın satış faturasında gösterilen ve yine imalatçı (A) tarafından vergi dairesine beyan edilerek ödenen özel tüketim vergisi, imalatçı (A)’ya ödemiş olan (B) firmasına iade edilebilecektir. Ancak, (B) firmasının imalatçı (A)’dan satın aldığı malları (C) işletmesine satması ve (C) işletmesinin de bu malları ihraç etmesi halinde, imalatçı (A) tarafından beyan edilen ve (C) işletmesinin satın aldığı malların fiyatına girmiş olan özel tüketim vergisinin (C) işletmesine iadesi mümkün değildir. Aynı şekilde, özel tüketim vergisi ödenerek ithal edilen malların ithalatçısı tarafından ihraç edilmesi halinde, gümrüğe ödenen özel tüketim vergisi, ithalatçı-ihracatçıya iade edilebilecek, özel tüketim vergisini gümrüğe ödeyen ithalatçıdan satın alınan malların ihraç edilmesi halinde ise, özel tüketim vergisinin iadesi söz konusu değildir.
İhraç edilen mallara ait özel tüketim vergisinin iadesinin talep edilmesi halinde, aşağıda belirtilen belgelerin ihracatçının katma değer vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
i-İhracatçı adına düzenlenen ve üzerinde özel tüketim vergisinin gösterildiği fatura veya benzeri belge, ihraç edilen malların ithal edilmesi halinde ise, ithalat için düzenlenen gümrük beyannamesi ve verginin ödendiğini gösteren gümrük makbuzu,
ii-İhraç edilen mala ait gümrük beyannamesi,
iii-İhraç edilen mala ilişkin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenen fatura,
İade için gerekli olan ve yukarıda sayılan belgelerin asılları veya gümrük beyannamesi ile gümrük makbuzlarının ilgili gümrük idaresi, noter ya da yeminli mali müşavir tarafından tastik edilmiş örneği, diğer mal alış ve ihracat satış faturaları ile benzeri belgelerin, aslının aynı olduğuna dair şerh verilerek kaşe tatbiki ve imzalanması suretiyle firma yetkililerince onaylı fotokopisinin vergi dairesine ibraz edilmesi gerekmektedir.
Bu belgelerin vergi dairesine ibraz edilmesi üzerine, ilgili vergi dairesince ihraç edilen mallara ait özel tüketim vergisinin, mükellefi tarafından bağlı olduğu vergi dairesine(İthalatta gümrük idaresine) ödendiğinin teyit ettirilmesi gerekir. Teyit sağlandıktan sonra ihraç edilen mallara ait özel tüketim vergisi, ihracat istisnasından doğan katma değer vergisi iadeleri ile ilgili usul ve esasların düzenlendiği 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (14) (I.) bölümünde belirlenen esaslar çerçevesinde nakden veya mahsuben iade edilebilecektir.
Bilindiği gibi, 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yer alan düzenlemeye göre;
–Mahsup yoluyla iade talepleri,
-Maliye Bakanlığınca belirlenen sınırı aşmayan nakden iade talepleri,
-Yeminli Mali Müşavir tastik raporuna dayalı nakden iade talepleri, gerekli belgelerin tamamlanmış olması şartıyla inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirilmektedir. İadenin Yeminli Mali Müşavir tastik raporu ile alınmak istenmesi halinde, ihracat istisnası için öngörülen limitler geçerli olacaktır. Buna göre, özel tüketim vergisine tabi malların ihracatından doğan, 4.000, YTL’ ya kadar olan nakit iadeler ile, kendisinin, ortaklarının, mal ve hizmet temin ettiği diğer mükelleflerin vergi borçlarına, ithalde alınan vergilerine ve SSK.prim borçlarına mahsubunda sınırsız olarak inceleme raporu ve teminat aranmadan yerine getirilmektedir.
İhraç edilen mallarla ilgili olarak özel tüketim vergisinin yanı sıra nakden veya mahsuben katma değer vergisi iadesinin de talep edilmesi halinde, yukarıda belirtilen belgelerden katma değer vergisi iadesi için ibraz edilmiş olanların mükelleften ayrıca istenilmemesi, vergi dairesince ibraz edilen bu belgelerin şef ve müdür yardımcısı tarafından onaylanan fotokopilerinin kullanılması uygun bulunmuştur. Böylece, katma değer vergisi iadesi için ibraz edilen belgelerin, onaylı fotokopilerinin özel tüketim vergisi iadesi için de kullanılmak suretiyle mükelleften istenmek yerine, mevcut onaylı belgeler kullanılarak mükelleflere kolaylık sağlanmıştır.
3-İhraç Kaydıyla Teslimlerde Özel Tüketim Vergisinin Tecil-Terkin Uygulaması: ÖTV Kanunun 8/2.maddesi hükmüne göre, özel tüketim vergisi kapsamına giren malların ihraç edilmek üzere ihracatçılara tesliminde hesaplanan özel tüketim vergisinin ihracatçıdan tahsil edilmemesi şartıyla, mükelleflerin talebi üzerine tecil edilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu uygulama, ihracatçının doğrudan özel tüketim vergisi mükelleflerinden satın aldıkları mallar için söz konusudur. Dolayısıyla bu malları yurt içinden temin eden ve özel tüketim vergisi mükellefi olmayan firmaların ihraç kaydıyla teslimde bulunmaları mümkün değildir. Malların ithalat yoluyla temin edilmesi halinde, ithalatta herhangi bir vergi ödemesi söz konusu olmadığından ve sadece teminat verilmesi yeterli olduğundan, ithal edilen bu malların yurt içinde teslimleri özel tüketim vergisine tabi olmaktadır. Bu nedenle, malları ithal eden ithalatçı firmalar,özel tüketim vergisi mükellefi olacaklarından, ithal ettikleri malları ihraç kaydıyla teslim etmeleri mümkün bulunmaktadır. İhraç kaydıyla yapılacak teslimler için malın cinsi, niteliği veya miktarı konusunda bir sınırlama yoktur. Özel tüketim vergisi kapsamına giren tüm mallar için tecil-terkin uygulaması geçerli olmaktadır. Ayrıca, tecil-terkin uygulaması zorunlu olmayıp ihtiyarı bir uygulamadır.
İhraç kaydıyla teslimde bulunan özel tüketim vergisi mükellefleri tarafından düzenlenecek olan faturada, mal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin ayrıca gösterilmesi ve söz konusu faturaya ”ÖTV Kanunun 8/2. maddesi hükmüne göre ihraç edilmek üzere teslim edilmiş olup, ÖTV tahsil edilmemiştir.” İbaresinin yazılması gerekir. Bu döneme ait özel tüketim vergisi beyannamesinde, ihraç kaydıyla yapılan teslim bedeli ve bu bedel üzerinden hesaplanan, ancak ihracatçıdan tahsil edilmeyen özel tüketim vergisi beyan edilecektir. Vergi dairelerince, mükellefin beyanına göre gerekli tarhiyat işlemi yapıldıktan sonra, ihraç kaydıyla teslimlere ait özel tüketim vergisi tutarı tecil edilecektir.
İhraç kaydıyla teslim edilen malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde gerçekleşmesi halinde, tecil edilen vergi malın ihraç edildiğini gösteren gümrük çıkış beyannamesinin aslının veya ilgili gümrük idaresi, noter ya da yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış örneğinin vergi dairesine verilmek suretiyle terkin edilecektir İhracatın yukarıda belirtilen şartlara uygun olarak gerçekleşmemesi halinde, tecil edilen vergi, vade tarihinden itibaren 6183 sayılı AATUHK’ nun 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte, ihraç kaydıyla teslimde bulunan özel tüketim vergisi mükellefinden tahsil edilecektir.Ancak, ihracatın VUK’ da belirtilen mucbir sebepler nedeniyle süresinde gerçekleşmemiş olması haşinde, tecil edilen vergi, tecil edildiği tarihten itibaren 6183 sayılı AATUHK’ nun 48. maddesine göre, ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
4-İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi: Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 7/6.maddesi hükmü ile, 4458 sayılı Gümrük Kanunun (15) geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf ve müstesna olan eşyanın ithali, özel tüketim vergisinden de istisna edilmiştir. Buna göre, özel tüketim vergisi mükelleflerince ihracat istisnası uygulanarak ihraç edilen malların, Gümrük Kanunu hükümlerine göre geri gelmesi halinde, ithalatta özel tüketim vergisi uygulanmaması öngörülmüştür. Bilindiği gibi, Gümrük Kanunu hükümlerine göre, ihraç edilen eşyanın, herhangi bir değişiklik yapılmadan 3 yıl içinde geri gelmesi ve serbest dolaşıma girmesi halinde, gümrük vergisinden muaf tutulmaktadır.
Ancak, ihracatçıların özel tüketim vergisi iadesinden yararlandığı ihracat işlemine konu malların veya özel tüketim vergisi ödenmeksizin ihraç kaydıyla satın alınarak ihraç edilen malların geri gelmesi halinde, gümrük idaresince geri gelen mallar için ithalatın yapıldığı tarih itibariyle özel tüketim vergisi aranacaktır. Bu nedenle, geri gelen mallar için gümrük idaresi, ihracatçının özel tüketim vergisi iadesinden veya tecil-terkin uygulamasından yararlanıp yararlanmadığını, ihracatçının bağlı olduğu vergi dairesinden tespit ederek işlem yapması gerekmektedir.
İhraç kaydıyla yapılan teslimlere ilişkin olarak, ihraç kaydıyla teslimde bulunan mükellefin tecil edilen vergisi henüz terkin edilmemişse, ihracatçının özel tüketim vergisini gümrük idaresine ödendiğinin tevsik edilmesi üzerine, vergi dairesince tecil edilen vergi gecikme zammı uygulanmaksızın terkin edilecektir. Böylece, ihraç kaydıyla teslim edilip ihraç edilen ve geri gelen mala ait ödenmeyen ve tecil edilen vergi, terkin edilmeden önce gümrük idaresine ödenmesi halinde, terkin işleminin yerine getirilmesi uygun bulunmuştur.
Öte yandan, Özel Tüketim Vergisi Kanununa bağlı (I) sayılı listedeki malların ithali ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanların motorlu araç ticareti yapanlar tarafından satılmak üzere ithali, özel tüketim vergisinin konusuna girmediğinden, bu kapsamdaki malların usulüne uygun olarak ihracatından sonra geri gelmesi halinde özel tüketim vergisi uygulanmayacaktır. (16)
4-Baz Yağından İmal Edilen Madeni Yağların İhracı: Bilindiği gibi, 2003/6467 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile, (17) 2710.19.99 00.19 (G.T.İ.P) nolu baz yağın, ÖTV Kanunun 5/1. maddesi kapsamında ihraç edilecek olan madeni yağın imalinde kullanılmak üzere tesliminde veya aynı kanunun 8/1-2.maddesinde yer alan hükmüne göre, tecil-terkin uygulaması kapsamında ya da ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara tesliminde uygulanacak özel tüketim vergisi tutarı, 0.050 YTL/Kg olarak belirlenmiştir. Baz yağından imal edilen madeni yağların ihracat teslimlerinde, özel tüketim vergisi uygulamasına ilişkin usul ve esaslar, 22.12.2003 tarihinde yayımlanan 5 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğinin A/4.bölümünde açıklanmıştır.
Belirtilen Genel Tebliğde yer alan düzenlemeye göre, baz yağından madeni yağ imal ederek ÖTV Kanunu’nun 5/1.maddesi kapsamında ihraç edecek olan mükelleflerin, ihraç edecekleri bu yağların imalatında hammadde olarak kullandıkları baz yağları, indirimli vergi olarak tespit edilen 0.050 YTL/Kg, özel tüketim vergisini ödeyerek satın alabilmeleri için, “Sanayi Sicil Belgesi” ne (18) haiz olmaları gerekir. Ayrıca, madeni yağ imalatçılarının, indirimli vergi uygulaması kapsamında baz yağı satın almaları halinde, 5 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğinin ekinde yer alan “Talep ve Taahhütname” (19) ile,YMM ya da noter tarafından onaylanmış sanayi sicil belgesi’nin bir örneğini, baz yağı satın aldıkları özel tüketim vergisi mükelleflerine vermeleri zorunludur. Baz yağı satan özel tüketim vergisi mükelleflerinin ise, bu kapsamda teslim ettikleri baz yağları için 0.050 YTL/Kg üzerinden hesaplayacakları özel tüketim vergisini, ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannamesinin 35 numaralı satırında göstermek suretiyle beyan etmeleri ve söz konusu beyannameye, madeni yağ imalatçılarından aldıkları sanayi sicil belgesinin kendileri tarafından kaşe tatbik edilerek onaylanmış bir örneği ile talep ve taahhütnamenin aslını eklemeleri gerekmektedir.
Madeni yağ imalatçıları, satın aldıkları baz yağlarının teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde madeni yağ imal ederek, Özel Tüketim Vergisi Kanunun 5/1.maddesi çerçevesinde ihraç ettiklerini tevsik eden yeminli mali müşavir raporunu, baz yağı satın aldıkları mükellefin özel tüketim vergisi yönünden mükellefiyetinin bulunduğu vergi dairesine aynı süre içinde ibraz etmeleri gerekmektedir.
Kararname kapsamında indirimli özel tüketim vergisi ile satın alınan baz yağından madeni yağ üretilerek, ÖTV Kanunun 5/1.maddesi çerçevesinde yapılacak ihracat teslimleri, yazımızın II/1.bölümünde açıklanan esaslara göre yürütülecektir. Buna göre, baz yağından madeni yağ üreterek, ÖTV Kanunu’nun 5/1.maddesine göre ihracat kapsamında teslim eden imalatçılar, imalatta kullandıkları baz yağına ilişkin yüklendikleri özel tüketim vergisini, yine bu kapsamda teslim ettikleri madeni yağa ilişkin tahsil edilen özel tüketim vergisinden, ÖTV Kanunun 9.maddesi (20) hükmü uyarınca indirecekler, indirilemeyen vergi ise imal edilip teslim edilen madeni yağın maliyetine kaydedebileceklerdir. Görüldüğü üzere, indirimli vergi ile satın alınan baz yağından imal edilen madeni yağın ihraç edilmesinde, indirilemeyen özel tüketim vergisinin iadesine izin verilmemiş, ancak teslim edilen madeni yağın maliyetine kaydedilerek giderilmesi öngörülmüştür.Söz konusu uygulama çerçevesinde indirimli vergi ile satın alınan baz yağların, yukarıda açıklanan 3 aylık süre içinde madeni yağ imalatında kullanılarak teslim edildiğinin tevsik edilememesi halinde, baz yağın teslim tarihinde bu uygulama dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce ödenen verginin mahsubundan sonra kalan tutar, 6183 sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkında Kanunu’nun 51.maddesine göre belirlenen gecikme zammı ile birlikte baz yağı alıcısından tahsil olunacaktır.
5-Serbest Bölgelere Yapılan İhracatlarda Özel tüketim Vergisi Uygulaması: Bilindiği gibi, Türkiye’de serbest bölgelerin kuruluş ve faaliyetlerine ilişkin yasal düzenleme, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu (21) ile yapılmış, bu bölgelerin çalışma usul ve esasları ise, Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinde (22) belirlenmiştir. Serbest bölgelerde vergisel uygulama ile ilgili muafiyet ve teşviklerin düzenlendiği kanunun 6. maddesinde, 5084 sayılı “Yatırımların ve İstihdamın Teşviki ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunla” (23) yapılan değişiklikle, serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılmış ve bu bölgelerdeki işleticiler ve kullanıcıların yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulunca belirlenecek vergi dışı teşviklerden yararlandırılabileceği belirtilmek suretiyle, serbest bölgelerdeki gelir ve kurumlar vergisi muafiyetine son verilmiştir. Böylece, Serbest Bölgelerde vergi, resim ve harç mükellefiyetlerine ilişkin mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağına ilişkin düzenleme, 5084 sayılı kanunla, 06.02.2004 tarihinden geçerli olmak üzere, madde metninden çıkartılarak serbest bölgelerde vergi mevzuatı uygulanabilir hale gelmiştir.
Değişiklik sonrası serbest bölgelerdeki vergilendirmeye ilişkin hükümler, 85 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde (24) belirlenmiş olup, burada yapılan düzenlemeye göre, serbest bölgelerde faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin genel esaslar çerçevesinde kanunun yürürlük tarihi itibariyle mükellefiyet tesis ettirmeleri gerektiği açıklanmıştır. Ancak, Söz konusu kanuna eklenen Geçici 3.maddesi ile, 06.02.2004 tarihine kadar serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin, ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyet kazançları, gelir veya kurumlar vergisi ile işlemler üzerinden alınan bazı vergi ve harçlar yönünden şartlı ve süreli bir istisna tanınmıştır. Ayrıca, serbest bölgelerde gerçekleştirilen işlemler, özel tüketim vergisi ve katma değer vergisine tabi hale gelmiş olmasına rağmen, ilgili kanunlarda yer alan istisna hükümleri (25) gereğince, söz konusu vergiler uygulanmamaktadır.
Serbest Bölgeler Kanunun 8.maddesi ile, serbest bölgeler ile Türkiye’nin diğer yerleri arasında yapılacak ticaretin, dış ticaret rejimine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinin “İhraç edilen mallar” başlıklı 30.maddesinde de, Türkiye’ den serbest bölgelere gönderilecek malların dış ticaret rejimine tabi olduğu ve bu rejime göre malların ihraç edilmiş sayılacağı belirlenmiştir. Buna göre, Türkiye’ nin diğer yerlerinden serbest bölgelerde faaliyet gösteren firmalara satılan mallar ihracat, serbest bölgedeki firmalardan mal alımı ise ithalat olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Yazımızın önceki bölümlerinde açıklandığı üzere, ÖTV Kanunu’nun 5/1. maddesi hükmüne göre, yurt dışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkan mallar, özel tüketim vergisinden istisna edilmiştir. Ayrıca, özel tüketim vergisi kapsamına giren malları imal ve inşa edenlerin, bu malları yurt dışındaki büro, temsilcilik, acente veya benzeri kuruluşlarına kullanılmak veya satılmak üzere teslimleri de ihracat sayılmakta ve söz konusu istisnadan yararlanılmaktadır.
Yurt dışındaki müşteri, daha önce belirtildiği üzere, ikametgâhı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade etmektedir. Serbest bölgeler, gümrük bölgesi dışında olmasına rağmen, Türkiye sınırları içinde olan ve yabancı ülke niteliği taşımayan yerler olduğundan, bu bölgelerde faaliyet gösteren firmalar, yurt dışı müşteri kapsamına girmemektedir. Serbest bölgelere yapılan ihracatlarda, özel tüketim vergisi ihracat istisnasının şartlarından biri olan teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmemekte ve dolayısıyla özel tüketim vergisi yönünden ihracat sayılmamaktadır. Katma değer vergisi uygulamasında, serbest bölgelere yapılan ihracatların, kanun12/1 .maddesine göre ihracat sayıldığı halde, hizmet ihracatının düzenlendiği 12/2.maddesinde, serbest bölgelere yer verilmemiş ve yurt dışı kavramına atıf yapılarak, serbest bölgelere yapılan hizmetler, hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmemiştir. Buna göre, özel tüketim vergisi ihracat istisnası şartları ile, katma değer vergisindeki hizmet ihracatı şartları birbirine benzemekte ve teslim veya hizmetin yurt dışındaki müşteriye yapılmasını öngörmektedir. Buna göre, mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde serbest bölgelere yapılan ihracatların ÖTV yönünden istisna kapsamında değerlendirilmesi mümkün görülmemektedir. Bu nedenle, özel tüketim vergisine tabi malların serbest bölgelere ihraç edilmesinde, ihraç edilen malın tabi olduğu oran veya tutarda özel tüketim vergisi hesaplanarak genel hükümlere göre beyan edilmesi gerekmektedir.
Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından bir mükellefe verilen, 27.07 2006 tarih ve 2408 sayılı Özelgesi ile, “Özel tüketim vergisinde mal tesliminin ihracat sayılabilmesi için; teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması ve teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesini terk etmesi gerektiği, Serbest Bölgeler Kanunun 5084 sayılı Kanunla değişik 6.maddesi gereği, serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılmakla birlikte yurt dışı olarak değerlendirilemeyeceğinden, Türkiye’den serbest bölgeye yapılan mal teslimlerinin özel tüketim vergisi yönünden ihracat istisnası kapsamında olmadığı ve mal alışlarından dolayı yüklenilen özel tüketim vergisinin iade edilmesinin mümkün bulunmadığı” bildirilmiştir.
III-SONUÇ
Bu çalışmamızda, özel tüketim vergisinde ihracat istisna uygulaması açıklanmış, ihraç kaydıyla teslimlerde verginin tecil-terkini ve serbest bölgelere yapılan ihracatlarda özel tüketim vergisi uygulaması konularına değinilmiştir. Yazımızın ilgili bölümlerinde yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, ÖTV Kanunun 5. maddesinde, yurt dışındaki müşterilere teslim edilen ve Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkan mallar, özel tüketim vergisinden istisna edilmiş, ihraç edilen malların alış faturaları ve benzeri belgeler üzerinde gösterilen ve beyan edilen özel tüketim vergisinin ihracatçıya iade edileceği hüküm altına alınmıştır.
Özel tüketim vergisi kapsamına giren malları imal ve inşa edenlerin, bu malları yurt dışındaki büro, temsilcilik, acente veya benzeri kuruluşlarına kullanılmak veya satılmak üzere teslimleri ile, yabancı bayraklı gemilere, yabancı hava yolu firmalarının hava taşıma araçlarına ve uluslar arası sefer yapan yerli deniz ve hava taşıma araçlarına yapılan teslimler de ihracat teslimi olarak değerlendirilerek istisna hükmü uygulanmaktadır. Ancak, ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden Türkiye’deki kişi ya da kuruluşlara veya bizzat alıcıya işlenmek ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmek üzere Türkiye’de teslim edilen mallar için ihracat istisnası uygulanmamaktadır. Ayrıca, yolcu beraberi veya bavul ticareti kapsamında yapılan ihracat teslimlerine ilişkin olarak ÖTV Kanununda bir düzenleme yer almadığından bu ihracatlara istisna uygulanmamaktadır
İhraç edilen mallara ait verginin ihracatçılara iadesi, sadece özel tüketim vergisi mükelleflerinden satın alınan mallar için ve alış faturaları veya benzeri belgeler üzerinde gösterilen, satıcı tarafından beyan edilip ödenen özel tüketim vergisi için söz konusudur. Özel tüketim vergisi uygulanan safhadan sonraki satıcılardan alınan malların ihraç edilmesi halinde, alış belgelerinde görünmeyen ve malın fiyatına dahil edilmiş bulunan özel tüketim vergisinin iadesi mümkün değildir. Ayrıca, yolcu beraberi ve bavul ticareti kapsamında yapılan teslimlere ilişkin yüklenilen verginin iadesi söz konusu değildir. İhracat istisnasından doğan özel tüketim vergisinin ihracatçılara iadesi, istisna işlemini tevsik eden ve iade için aranan belgelerin vergi dairesine ibraz edilmesi şartıyla, ihracat istisnasından doğan katma değer vergisi iadeleri ile ilgili usul ve esasların düzenlendiği 84 Seri No’lu KDV Genel Tebliğinin(I.)bölümünde belirlenen esaslar çerçevesinde nakden veya mahsuben yerine getirilebilecektir. Buna göre, özel tüketim vergisine tabi malların ihracatından doğan, 4.000, YTL’ ya kadar olan nakit iadeler ile, kendisinin, ortaklarının, mal ve hizmet temin ettiği diğer mükelleflerin vergi borçlarına, ithalde alınan vergilerine ve SSK.prim borçlarına mahsubunda sınırsız olarak inceleme raporu ve teminat aranmadan yerine getirilmektedir.
Özel tüketim vergisi kapsamına giren malların ihraç edilmek üzere ihracatçılara tesliminde hesaplanan özel tüketim vergisinin ihracatçıdan tahsil edilmemesi şartıyla, mükelleflerin talebi üzerine tecil edilmesi mümkün bulunmaktadır. Bu uygulama, ihracatçının doğrudan özel tüketim vergisi mükelleflerinden satın aldıkları mallar için söz konusu olup, bu malları yurt içinden temin eden ve özel tüketim vergisi mükellefi olmayan firmaların, ihraç kaydıyla teslimde bulunmaları mümkün değildir. Ayrıca, (I)sayılı listede yer alan mallar ile(II)sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi olan araçların ithalinde özel tüketim vergisi doğmadığından, bu malları ithal edip yurt içinde teslim eden ithalatçı firmaların,özel tüketim vergisi mükellefi olarak ihraç kaydıyla teslimde bulunmaları mümkün bulunmaktadır. İhraç kaydıyla teslim edilen malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde gerçekleşmesi halinde, tecil edilen vergi, malın ihraç edildiğinin belgelendirilmesi halinde terkin edilir.
ÖTV Kanunu’nun 7/6.maddesi ile, Gümrük Kanunu’nun geri gelen eşyaya ilişkin hükümleri kapsamında gümrük vergisinden muaf ve müstesna olan eşyanın ithali, özel tüketim vergisinden de istisna edildiğinden, özel tüketim vergisi mükelleflerince ihracat istisnası uygulanarak ihraç edilen malların, Gümrük Kanunu hükümlerine göre geri gelmesi halinde, ithalatta özel tüketim vergisi uygulanmamaktadır. Ancak, ihracatçıların özel tüketim vergisi iadesinden yararlandığı ihracat işlemine konu malların veya özel tüketim vergisi ödenmeksizin ihraç kaydıyla satın alınarak ihraç edilen malların geri gelmesi halinde, gümrük idaresince geri gelen mallar için ithalatın yapıldığı tarih itibariyle özel tüketim vergisi aranacaktır. Gümrük idaresi, geri gelen mallar için ihracatçının özel tüketim vergisi iadesinden veya tecil-terkin uygulamasından yararlanıp yararlanmadığını, ihracatçının bağlı olduğu vergi dairesinden tespit ederek buna göre işlem yapması gerekmektedir.
2003/6467 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi kapsamında, baz yağının ihraç edilecek olan madeni yağın imalinde kullanılmak üzere tesliminde veya tecil-terkin uygulaması kapsamında ya da ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara tesliminde uygulanacak özel tüketim vergisi tutarı, 0.050 YTL/Kg olarak belirlenmiştir. Madeni yağ imalatçıları, satın aldıkları baz yağlarının teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde madeni yağ imal ederek, ihraç ettiklerini tevsik etmeleri gerekmektedir. Kararname kapsamında indirimli özel tüketim vergisi ile satın alınan baz yağından madeni yağ üretilerek, ÖTV Kanunu’nun 5/1.maddesine göre ihracat kapsamında teslim eden imalatçılar, imalatta kullandıkları baz yağına ilişkin yüklendikleri özel tüketim vergisi, madeni yağa ilişkin tahsil edilen özel tüketim vergisinden, ÖTV Kanunun 9.maddesi hükmüne göre indirilecek, indirilemeyen vergi madeni yağın maliyetine kaydedilecektir. Buna göre, indirimli vergi ile satın alınan baz yağından imal edilen madeni yağın ihraç edilmesinde, baz yağı alışında ödenen ve indirilemeyen özel tüketim vergisinin iadesine izin verilmemiş, ancak teslim edilen madeni yağın maliyetine kaydedilerek giderilmesi öngörülmüştür.
Serbest bölgeler, gümrük bölgesi dışında olmasına rağmen, Türkiye sınırları içinde olan ve yabancı ülke niteliği taşımayan yerler olduğundan, bu bölgelerde faaliyet gösteren firmalar da, yurt dışı müşteri kapsamına girmemektedir. Bu nedenle, özel tüketim vergisine tabi malların serbest bölgelere ihraç edilmesinde, özel tüketim vergisi ihracat istisnasının şartlarından biri olan teslimin yurt dışındaki müşteriye yapılması şartı gerçekleşmemekte ve dolayısıyla özel tüketim vergisi yönünden ihracat sayılmamaktadır. Bu durumda, özel tüketim vergisine tabi malların, serbest bölgelere ihraç edilmesinde yapılan teslimlerin özel tüketim vergisine tabi tutulması ve düzenlenecek belgelerde verginin ayrıca gösterilip, genel hükümlere göre beyan edilmesi gerekmektedir
KAYNAKLAR
ÖTV.Kanun Metni ve Genel Tebliğler,
ÖTV Rehberi, Kemal Oktar
DİP NOTLAR
(1) 12.06.2002 tarih ve 24783 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(2) Türk Gümrük Tarife Cetveli: Eşyanın cins, nevi, ve niteliklerine göre sistematik bir şekilde numaralandırılarak sınıflandırıldığı ve alınacak gümrük vergisi oranlarının gösterildiği Bakanlar Kurulunca kabul edilen cetveldir.
(3) Gümrük Tarife İstatistik Pozisyonu: Türk Gümrük Tarife Cetvelinde, on iki rakamdan oluşan pozisyondur. Cetvelde yer alan ilk iki rakam fasıla, sonra gelen iki rakam pozisyon numarası olup, fasıla numarası ile birlikte dörtlü rakamdan oluşan tarife pozisyonu grubunu oluşturur ve eşyanın ilgili faslın kaçıncı sırasında olduğunu gösterir. Fasıl numarası ile birlikte bir bütün olarak pozisyon olarak adlandırılır. Pozisyon numarasını izleyen iki rakam ise alt pozisyon numarası olup, kendinden önceki dört rakamla birlikte altılı alt pozisyon numarasını oluşturur. Daha sonra gelen numaralar eşyanın tanım ve çeşidini gösterir. (Gümrük Yönetmeliği,Y.T.31.05.2002)
(4) Teslim:Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Vergiye tabi malların, vergiye tabi olan malların imali dışında her ne suretle olursa olsun kullanılması, sarfı, işletmeden çekilmesi veya işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye ve teberru gibi namlarla verilmesi de teslim hükmündedir.(ÖTVK 2.1.e ve 3.a)
(5) İlk İktisap: Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli (II) sayılı listedeki mallardan, Türkiye’de kayıt ve tescil edilmemiş olanların kullanılmak üzere ithalini, müzayede yoluyla veya kayıt ve tescil edilmiş olsa dahi 4077 sayılı TKHK hükümlerine göre iade edilenler de dahil motorlu araç ticareti yapanlardan iktisabını, motorlu araç ticareti yapanlar tarafından kullanılmaya başlanmasını, aktife alınmasını veya adlarına kayıt ve tecil ettirilmesini ifade etmektedir. (ÖTVK Md.2.1.b)
(6) İthalat: Verginin konusuna giren malların, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine girişidir. (ÖTVK md.2.2)
(7) Benzer bir düzenleme, KDV Kanunun 19/1. maddesinde de mevcut olup, diğer vergi kanunlarındaki muaflık ve istisna hükümleri, katma değer vergisi bakımdan da geçersiz addolunmuştur.
(8) Yurt dışındaki müşteri tabiri, ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezleri yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir işletmenin, yurt dışında faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.
(9) Gümrük Bölgesi, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını, karasularını, iç sularını ve hava sahasını kapsayan Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesini kapsamaktadır.
(10) 30.07.2002 tarih ve 24831 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(11) 22.12.2003 tarih ve 25324 mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(12) Kayıt ve Tescile Tabi Olan Araçlar: Kara taşıtları için, 2918 sayılı karayolları Trafik Kanunu ve Karayolları Trafik Yönetmeliğine göre trafik tescil kuruluşunca, askeri araçlar ile çeşitli anlaşmalar göre askeri amaçla ülkemizde bulunan kuruluşlara ait araçlar için Türk Silahlı Kuvvetlerince, deniz taşıtları için, Belediyelere ve liman Başkanlıklarınca, hava taşıtları için, Ulaştırma Bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğünce tescil edilmesi zorunlu olan araçlardır. (ÖTV Genel Tebliği, md:1.2.1)
(13) Gelir İdaresi Başkanlığının 07.02. tarih ve B.07.I.GİB.4.34.80.02 sayılı yazısı,
(14) 23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(15) 04.11.1999 tarih ve 23866 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(16) ÖTV Kanununa ekli (I)sayılı listede yer alan malların ithali, verginin konusuna girmediğinden vergiyi doğuran olay, bu malların ithali aşamasında değil, ithalatçıları tarafından tesliminde meydana gelmektedir. Diğer taraftan, kayıt ve tescile tabi araçları satmak üzere imal ve inşa edenler, Sanayi ve Ticaret Bakanlığından alınan garanti belgesi kapsamında ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayi, bayi yetkili satıcı ve acenteler olarak motorlu araç ticareti yapanların araç alımlarında özel tüketim vergisi uygulanmamaktadır.
(17)12.12.2003 tarih ve 25314 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(18) Sanayi Sicil Belgesi: 24.04.1957 tarihi ve 9593 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6948 sayılı Sanayi Sicil Kanunun 1. maddesinde tanımı yapılan imalat sanayi,madencilik,taş ocakçılığı,su ve gaz istihsali sektörlerinde faaliyet gösteren, sanayi ürünü imal eden sanayi işletmelerinin Sanayi ve Ticaret İl Müdürlüklerinden almak zorunda oldukları bir belgedir.
(19) 5 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğin ekinde düzenlenen “Talep ve Taahhütname”, 2003/6467 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca satın alınan baz yağının, teslim tarihini takip eden ay başından itibaren en geç 3 ay içerisinde sanayi sicil belgesinde belirtilen madeni yağın imalinde kullanılacağı ve imal edilen madeni yağın aynı süre içerisinde ÖTV Kanunu’nun 5/1. maddesi kapsamında ihraç edileceğine dair, baz yağı satıcı mükellef ve satın alınan ürüne ait bilgileri bulunan ve madeni yağ imalatçısı tarafından düzenlenip, kimlik bilgileri ile birlikte tarih, imza ve kaşe tatbik edilerek satıcıya verilen bir belgedir.
(20) ÖTV Kanunu’nun 9. maddesi hükmüne göre, özel tüketim vergisine tabi malların yer aldığı listedeki malların, aynı listede yer alan başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen vergi, hesaplanan vergiden indirilebilmektedir.
(21) 15.06.1985 tarih ve 18785 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(22) 10.03.2003 tarih ve 21520 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(23) 06.02.2004 tarih ve 25365 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(24) 04.09.2004 tarih ve 25573 tarihli Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(25) ÖTV Kanunun “Diğer istisnalar” başlıklı 7/7.maddesinde, 4458 sayılı Gümrük Kanunun transit, gümrük antrepo, dahilde işleme, gümrük kontrolü altında işleme tabi tutulanlar ile serbest bölgeler ve geçici depolama yerleri hükümlerinin uygulandığı mallar, özel tüketim vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, serbest bölgelerde gerçekleşen mal teslimleri özel tüketim vergisinden istisna olup, serbest bölgelerde faaliyette bulunan firmaların, serbest bölge içerisindeki işlemlerine (mal teslimleri) özel tüketim vergisi uygulanmamaktadır.