İhracat İstisnasının Beyan Edileceği Dönem
Doç.Dr.Özgür BİYAN
Alomaliye.com Yayın Kurulu Başkan Yrd.
ozgurbiyan@hotmail.com
I- GİRİŞ
İhracat işlemlerinin çeşitliliği, kambiyo, gümrük, vergi kanunları gibi pek çok hukuki düzenlemeden etkilenen ihracat işlemleri uygulamada türlü şekillerde cereyan edebilmektedir. Globalleşen ekonomi ve uluslararası ticari rekabetin artması ve değişik boyutlara ulaşması sonucu ülkemizde de kambiyo ve dış ticaret mevzuatı sık sık değişikliğe maruz kalmaktadır. Bu değişiklikler ve düzenlemeler arasındaki farklılıklar sonucunda uygulamada sıkıntılar yaşanabilmekte farklı yorumlarla karşılaşılabilmektedir. İşte bu farklı yorumlara neden olan durumlardan biri de ihracat istisnasının vergi kanunları açısından nasıl değerlendirilmesi gerektiğidir.
İhracat işlemlerinin vergilendirilmesi vergi hukuku açısından bir takım özelliklere sahiptir. İhracat gelirleri gelir vergisi ve kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilirken, malların tüketildikleri ülkede vergilendirilmesini öngören varış (destinasyon) ilkesini benimseyen KDV Kanunu’na göre, her türlü mal ve hizmet ihracatı vergiden istisna tutulmuştur. İhracat işlemleri GVK’nın 37. maddesinde düzenlenen ticari faaliyetler kapsamına girmektedir. Ticari kazançların vergilendirilmesinde “tahakkuk esası” geçerli bulunmaktadır. Diğer bir ifade ile ticari kazançta gelirin elde edilmiş sayılabilmesi için alacak hakkının doğması gerekmektedir.
Olaya bu açıdan bakıldığında, ihracat gelirlerinin, alacak hakkının doğduğu yılın geliri olarak kabul edilmesi ve beyan edilerek vergilendirilmesi uygun olacaktır. Aynı yıl içinde gerçekleştirilen ihracatlarda herhangi bir sorun olmamakla birlikte, gümrük beyannamesi bir önceki yılda açılan ancak, fiili ihracatı bir sonraki yılda gerçekleştirilen ihracatlarda, ihracat gelirlerinin gümrük beyannamesinin açıldığı yılın mı yoksa fiili ihracatın yapıldığı yılın mı geliri sayılacağı konusunda tereddütlerle karşılaşılmaktadır.
Bu çalışmada bu ve buna benzer tereddütlü durumlar karşısında vergi kanunları açısından ihracat işlemlerinin beyan dönemlerinin nasıl değerlendirilmesi gerektiği ortaya konularak uygulamacılara katkıda bulunulmaya çalışılacaktır.
II- KAVRAMSAL AÇIKLAMALAR
A- FİİLİ İHRACAT KAVRAMI
Fiili ihracat kavramının İhracat Yönetmeliği ve Kambiyo Mevzuatında tanımlandığı, katma değer vergisi düzenlemelerinde ise “ifade” edildiği farkedilmektedir.
06.01.1996 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan İhracat Yönetmeliği’nin 4. maddesinin (f) bendinde fiili ihracat; “ihraç konusu malın Gümrük Mevzuatı hükümleri çerçevesinde muayenesinin yapılıp taşıta yüklenmesini, bir yerden veya muhtelif yerlerden bir defada veya kısım kısım gelmekte olan dökme ve diğer eşyada yüklemenin tamamlanmasını veyahut Gümrük Mevzuatınca fiili ihracat olarak kabul edilecek sair çıkışlar” olarak tanımlanmaktadır. (1) Diğer bir ifadeyle İhracat Yönetmeliği’ne göre fiili ihracat tarihi, yüklemenin bittiği tarihtir. (2)
Kambiyo Mevzuatında “fiili ihraç tarihi” gümrük beyannamesinin “A” hanesinde kayıtlı tescil tarihidir. İhracat Yönetmeliği’ne göre “fiili ihracat tarihi” yüklemenin bittiği tarih iken, Kambiyo Mevzuatına göre ise beyannamenin tescil edildiği tarih fiili ihraç tarihidir. Diğer bir deyişle; Kambiyo Mevzuatı’na göre fiili ihraç tarihi beyannamenin açıldığı tarihtir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 12/1-b maddesine göre, bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için teslim konusu malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye vasıl olması (ulaşması) gerekmektedir. KDVK’nun 19 No.lu Tebliği’nin (3) E/2 bölümünde katma değer vergisi uygulamasında ihracat işleminin gerçekleştiği tarih, malın gümrük hattından geçtiği sırada çıkış gümrüğünce belirlenen gümrük çıkış beyannamesinin ilgili bölümünde “gümrük hattını çıkış tarihi” olacağı hükmü yer almaktadır. Gümrük hattını çıkış tarihi gümrük beyannamelerinin arka yüzünde belirtilen tarihtir. Bu hükümler göz önüne alındığında KDV Kanunu, ihracatçı açısından özellikle mal ihracatı nedeniyle oluşan hakların başlangıcı olarak tescil veya fiili ihraç tarihini değil, “gümrük hattını çıkış tarihi”ni esas almaktadır. (4)
KDVK 12/1-b maddesinde geçen “bir dış ülkeye vasıl olma” ifadesinden, malın gümrük bölgesinden çıkışı anlaşılmalıdır. Gümrük bölgesinden çıkan bir mal başka bir ülkeye ulaşmış sayılacaktır. Ayrıca, fatura ve belgelerin yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmesi zorunludur. Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesi halinde de ihracat istisnasından yararlanabilmek için malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkması şarttır. Bu durumda yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki ilgililere yapılan teslimler vergiye tabi olacak, bunların yaptığı ihracat ise istisna kapsamına girecektir. (5)
İhracat yönetmeliğinde yapılan fiili ihracat tanımı, KDV Kanununda yer alan ihracat istisnası uygulaması açısından geçersizdir. Çünkü bu tarihte henüz mallar yurt dışı edilmemiş, bir dış ülkeye vasıl olmamıştır. (6) Aynı durum aşağıda açıklanacağı üzere intaç tarihi için de geçerlidir.
Ayrıca, Türkiye gümrük hattı dışındaki satış mağazalarında yapılan satış işlemleri de ihraç niteliğinde sayılmaktadır. Bu mağazalara satılmak üzere gönderilen mallar için gümrük çıkış beyannamesi düzenlenmemektedir. Bu durumda gümrük idaresince tasdikli “Eşya Yollama Kağıdı” (gümrük çıkış beyannamesi yerine geçmek üzere) düzenlenmektedir. Bu belge ile gümrük hattından geçirilen mallar da ihracat istisnasından yararlanmaktadır. Fiili ihracat tarihinin de bu belgede yazılı tarih olacağı tabiidir. (7)
B- “İNTAÇ TARİHİ” KAVRAMI
İhracatta, ihraç tarihi olarak fiili ihraç tarihinin esas alınması gerekmektedir. Uygulamada gerek mükellefler gerekse ilgili diğer kişilerce malın fiilen ihraç edildiği tarih olarak intaç tarihi esas alınmakta ve bu şekilde beyanname verilerek KDV istisnası uygulanmakta ve iade talep edilmektedir. (8)
İntaç tarihi, malların sevkine ilişkin işlemlerin bitirildiği tarihi göstermekte olup, bu tarihte mallar henüz gümrük bölgesini geçerek bir dış ülkeye ulaşmamış bulunmaktadır. (9) Sonuçlandırmak, neticeye ulaşmak anlamında olan intaç kavramı, ihracat açısından ihracat işleminin sonuçlandırılmasını, dosya bazında kapatılmasını ifade eder. Gümrük Mevzuatı’nda intaç kavramının herhangi bir tanımı yapılmış değildir. Ancak, gerek ihracatta gerek ithalatta intaç tarihi, ithal veya ihraç eşyasının gümrük işlemlerinin gümrük mevzuatı çerçevesinde tamamlanarak, giriş veya çıkış beyannamesinin kapatıldığı tarihi ifade eder. Diğer bir ifade ile intaç tarihi, gümrük işlemlerinin gümrük idaresi açısından tamamen bitirilmiş olduğu tarihtir. (10) İhracat istisnasının uygulanacağı dönemi tespit için mutlaka malların fiilen gümrük bölgesinden çıktığı tarihin esas alınması gerekmektedir. (11)
Malın Türkiye’yi ne zaman terk ettiği, gümrük beyannamesinin arka yüzüne, malın hangi sınır kapısından veya limandan yurt dışına çıkarıldığını belirten kaşe üzerine tarih konulmak suretiyle belirtilmektedir. Bu tarihin yazılması bazen ihmal edilmekte ve bu ihmal, ihracatçıları güç duruma düşürmektedir. (İntaç tarihi, malın yükleme ve sevk işlemlerinin tamamlandığı tarihtir. Yani mal intaç tarihinden sonraki veya önceki bir tarihte Türkiye’den çıkmış olabilir. Bu nedenle uygulamada, intaç tarihine yurt dışına çıkış tarihi olarak itibar edilmemektedir). (12)
Karayoluyla yapılan ihracatta nakil aracının sınır gümrüğünden yurt dışı edilmesini müteakip bu durum en kısa süre içerisinde sınır gümrüğü tarafından eşyanın gümrükleme işleminin yapıldığı iç gümrük idaresine bildirilir ve bu bildirim sonucuna istinaden bu gümrük idaresince de ihraç eşyasına ait gümrük beyannamesi kapatılır yani intaç olunur. Diğer bir deyişle intaç kavramı, intaç ve ithal konusu eşyaya ait gümrük işlemlerinin son aşamasıdır. Gümrük idaresince bu konuda yapılan son gümrük işlemidir. Karayoluyla yapılan ihracatta eşyanın fiili ihraç tarihi ile intaç tarihi arasında genelde bir zaman farkı vardır. Çünkü, kara yoluyla yapılan ihracatta ihraç gümrüğü farklı idarelerdir. (13)
III- İHRACAT İSTİSNASININ BEYAN EDİLECEĞİ DÖNEM
A- GVK VE KVK AÇISINDAN
1- İhracat Gelirinin Malların Fiilen İhraç Edildiği Yılın Geliri Olarak Kabulü
Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu belirtilmiş, gelir “bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır” şeklinde tanımlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin son hükmünde ise, kurum kazançlarının Gelir Vergisi mevzuuna giren gelir unsurlarından oluşacağı ifade edilmiştir.
GVK’nın 37. ve KVK’nın 6. maddelerinden anlaşılacağı üzere, ticari kazançlarda elde etme tahakkuk esasına bağlanmıştır. Tahakkuk esasında, geliri doğuran işlemin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması, gelirin elde edilmiş sayılması için yeterlidir. Diğer bir ifade ile tahakkuk esasında vergilendirme yapılabilmesi için, alacak hakkının doğmuş olması gerekir.
Vergiyi doğuran olay ise VUK’un 19. maddesinde “vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar” şeklinde tanımlanmıştır.
Ticari bir faaliyet olan ihracat işlemlerinde GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay, satışa konu olan malın fiilen ihraç edildiği tarihte gerçekleştirilmekte, satış akdi bu tarihte tamamlanmış olmaktadır. Satıcı da bu tarih itibariyle satılan malın karşılığı olan bedeli (semeni) talep etme hakkını kazanmakta, gelir (kazanç) bu tarih itibariyle tahakkuk etmektedir. Dolayısıyla ihracat işlemlerine ait bedellerin malların fiilen ihraç edildiği yılın (hesap dönemi) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi gerekmektedir. (14)
2- Gümrük Beyannamesi Önceki Yıl Açılan Malların Sonraki Yılda İhraç Edilmesi
GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay daha önce de ifade edildiği üzere, malların fiilen ihraç edildiği tarihte meydana gelmekte, satış akdi bu tarih itibariyle tamamlanmakta ve alacak hakkı bu tarihte doğmaktadır. Dolayısıyla, gümrük beyannamesi önceki yılda açılsa dahi, ihracata konu malların bir sonraki yılda ihraç edilmesi halinde, ihracat bedellerinin, malların fiilen ihraç edildiği yılın (hesap dönemi) geliri (kazancı) olarak kabul edilmesi ve beyan edilmesi gerekmektedir. Ayrıca ihracat faturası VUK’un 231/5. maddesine göre, fiili ihraç tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenecektir.
Örneğin, gümrük beyannamesi 2007 Aralık ayında açılan malların 2008 Şubat ayında ihraç edilmesi halinde, bu mallara ait satış bedelleri 2008 yılının (hesap döneminin) geliri (kazancı) olarak dikkate alınacak ve bu kapsamda beyan edilerek vergilendirilecektir. (15) Nitekim vergi idaresi tarafından verilen özelgeler de aynı doğrultudadır. (16)
3- İhracat Faturası Önceki Yılda Düzenlenen Malların Sonraki Yılda İhraç Edilmesi
İhracat bedelinin peşin tahsil edilmesi, gümrük işlemlerinin tamamlanması vb. durumlar nedeniyle, ihracat faturasının malın gümrük bölgesinden çıktığı tarihten daha önceki bir tarihte düzenlenmesi çoğunlukla zorunlu olabilmektedir. Bu nedenle ihracat faturası ile malın gümrükten çıktığı tarihin aynı olması çoğu kez mümkün değildir. (17) Kaldı ki ihracatta faturanın fiili ihraç tarihinden sonraki dönemde düzenlenmesi fiilen de mümkün değildir. Aksine daha önce düzenlenmesi durumu vardır. (18) Gerçektende ihracat faturası akreditif ve gümrük beyannamesinin açılması ve sair nedenlerle mallar fiilen ihraç edilmeden önce düzenlenebilmektedir. (19)
Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi açısından 12 aydan oluşan vergilendirme döneminin son ayında faturası düzenlenip, fiili ihracatı bir sonraki 12 aylık dönemin ilk ayında gerçekleştirilen ihracatlarda, gelirin elde edilmesi bakımından fiili ihraç tarihinin esas alınması gerekmektedir. Gümrük hattından geçmeden önce, gelir elde edici muamele tekemmül etmiş sayılamaz. Tahakkuk esasında da gelire alınması yoluna gidilemez. Bu hallerde, yıl sonu değerlemelerinde, gümrükleme aşamasında bulunan malların ayrı bir hesapta gösterilmesi gerekmektedir. (20)
İlke olarak satış faturasının, ait olduğu dönemle ilgili KDV beyannamesine dahil edilmesi gerekmektedir. Ancak, ihracat istisnasının gerçekleştirildiği dönemde uygulanacağı hususu göz önüne alındığında, ihracat faturası önceki bir tarihte düzenlense dahi, ihracat istisnasına ait bedellerin, faturanın düzenlendiği dönemin değil, malın fiilen yurt dışı edildiği veya serbest bölgeye geçirildiği dönemin KDV beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir. Bu husus, satış faturalarının düzenlendikleri vergilendirme dönemine ilişkin KDV beyannamesine dâhil edilme ilkesinin de bir istisnası niteliğinde bulunmaktadır. Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın, malların fiilen ihraç edildiği tarihte meydana geldiği ve alacak hakkının bu tarihte doğduğu ilkesi göz önünde tutularak, ihracat faturası bir önceki yılda düzenlense dahi, ihracat bedellerinin, malların fiilen ihraç edildiği yılda elde edildiği kabul edilmeli ve bu yılın geliri olarak vergilendirilmelidir. (21)
Özetle, ihracat faturası önceki vergilendirme dönemi içerisinde düzenlense dahi, fatura bedeli bu dönemin değil, malın fiilen ihraç edildiği dönemin KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. (22)
Örneğin ihracatçı, 100 bin YTL ihraç faturasını 25.12.2007 tarihinde düzenlemiş, faturaya konu malın gümrük hattından geçişi ise 17.01.2008 de gerçekleşmiştir. Bu durumda, ihraç faturasının kesilmesinin vergilendirme açısından hiçbir önemi bulunmadığına göre ihracatçı, ihraç işlemleri devam eden bu malı 2007 yılı sonunda stoklar arasında göstermelidir. Malın stoklardan çıkışı ve hâsılat kaydına konu edilmesi ise 17.01.2008 tarihi itibariyle gerçekleştirilmelidir. (23)
Vergi idaresince verilen bir özelgede de “1995 Aralık ayında açılan gümrük beyannamesi konusu malların fiili ihracının 1996 yılında gerçekleştiği durumda, fiili ihracat yapılmadıkça satış akdinin tamamlanmamış sayılacağı ve tahakkuk etmiş kazançtan söz edilmeyeceği, ihraç bedelinin, fiili ihraç tarihinin rastladığı 1996 yılının kazancı sayılacağı” belirtilmiştir. (24)
4- İhracata Konu Malların Alıcıya Türkiye’de Teslim Edilmesi
Satış sözleşmesinde, yurt dışındaki alıcının satışa konu malı satıcının Türkiye’deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağının belirtilmesi halinde, satıcının malı sözleşmede belirtilen yerlerde alıcıya Türkiye’de teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmakta ve vergiyi doğuran olay meydana gelmekte, alacak hakkı bu tarih itibariyle doğmaktadır. Bu durumda, satışa ait gelirin, malın teslim edildiği yılın geliri olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesi gerekmektedir. Gelirin beyanı açısından, yurt dışındaki alıcının malı yurt dışı etmesini beklemeye gerek bulunmamaktadır. Ayrıca, satılan malın Türkiye’de yurt dışındaki alıcıya teslimi KDV’ye tabi olacak, malın yurt dışındaki alıcı tarafından yurt dışı edilmesini müteakip, yüklendiği vergi kendisine iade edilebilecektir. (25)
5- Hizmet İfalarındaki Durum
26 Seri No’lu (26) KDV Genel Tebliği’nde bir işlemin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilebilmesi için aşağıdaki şartların oluşması gerektiği ifade edilmektedir.
– Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
– Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
– Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
– Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.
Konu ile ilgili olarak yapılan bu son düzenleme ile işlem bedeli dövizlerin yurda getirilme zorunluluğu, istisna uygulamasının olmazsa olmaz şartlarından biri haline getirilmiştir. Oysa hizmet ihracatını düzenleyen KDV Kanunu’nun 12/2 maddesinde (27) hizmet bedelinin döviz olarak yurda getirilmesi, hizmet ihracatının geçerli olabilmesi için gerekli bir şart olarak sayılmamıştır. Keza 26 Seri No’lu KDV Genel Tebliği öncesinde uygulama alanı bulan 17 Seri No.lu KDV Genel Tebliği (28) kapsamında hizmet bedelinin yurda getirilmesi, istisna uygulamasının bağımsız bir şartı olarak belirlenmemiş, hizmetten yurt dışında faydalanma şartının tespitinde tevsik edici durumlardan birisi olarak öngörülmüştür. (29) Nihayetinde bugün için hizmet ihracatında beyan edilecek vergilendirme dönemi; yabancı müşteri adına faturanın düzenlendiği ve bedelin Türkiye’ye getirildiği vergilendirme döneminde uygulanmaktadır. Fatura, hizmet ihracı bedeli dövizin yurda getirildiği dönemden önceki tarihlerde düzenlense dahi, hizmet ihracatı dövizin yurda getirildiği dönem beyannamesinde beyan edilmektedir. (30)
Uygulama bu şekilde devam etmekle beraber katıldığımız görüşe göre tebliğ kapsamında ifade edilen “hizmet bedelinin döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi” şartı kanuna aykırıdır ve kanunen yapılması gereken düzenleme tebliğ ile yapılmaya çalışılmıştır. (31) Zira, KDVK md.12/2’de hizmet ihracatı için gerekli şartlar belirlenmiştir. Bu şartlara ilaveten yeni bir şart ancak kanuni düzenleme ile getirilebilir. Dolayısıyla yeni bir şartın tebliğ ile getirilmesi vergilendirmede kanunilik ilkesine aykırı nitelik taşımaktadır. (32)
Hizmet ihracatı için Kanunda öngörülen şartların varlığı veya işlemin gerçek olup olmadığının tespitinde dövizin getirilmesinin tevsik ve ispat edici belgelerden birisi olarak kullanılması veya aranılması her zaman mümkündür. Ancak bu belgenin istisnanın tevsiki için tek belge olmaması, bu belge olmasa bile mükellefler başka bilgi ve belgelerle hizmet ihracatının gerçekleştirildiğini tevsik edebiliyorlarsa mutlaka dövizin Türkiye’ye getirildiğine ilişkin belgenin aranılmaması gerekir.
Bazı vergi daireleri dövizin yurda getirilmesinin istisna uygulamasının bir şartı olması nedeniyle istisna işleminin dövizin getirildiği dönem beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiğini savunmakta ve uygulamanın bu yönde yapılmasını talep etmektedirler. Hatta bir adım daha ileri gidilerek işleme önce KDV uygulanması, dövizin geldiği dönemde ise bu KDV’nin iade edilmesi gibi bir sistem de önerilmektedir. Böyle bir uygulamanın ise mevcut yasal düzenlemeler itibariyle mümkün olmadığı açıktır. Kaldı ki bugüne kadar süregelen uygulamanın değiştirilmesinin pratik hiçbir faydası olmayacağı gibi, bu uygulamanın değiştirilmesini gerektirecek herhangi bir gelişme veya makul gerekçe de söz konusu değildir.
Kısacası, uygulamada hizmet bedeli dövizlerin Türkiye’ye getirilmesinin hizmet ihracatı istisnası olarak geçerli olabilmesi için gerekli şartlardan birisi olarak öngörülmesi yasal olarak mümkün görülmemektedir. Bu belgelerin iade sırasında aranılmasında herhangi bir tereddüt söz konusu değildir. Bu nedenle Maliye Bakanlığı’nın yanlış anlama ve yorumlamalara neden olabilecek 26 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde istisnanın uygulanabilmesi için dövizin Türkiye’ye getirilmesini şart koşan düzenlemeyi yeniden değerlendirilmesi ve yukarıda değinilmeye çalışılan konulara açıklık getirmesi faydalı olacaktır.
B- KDV AÇISINDAN
1- KDV İhracat İstisnasının Beyanında Vergiyi Doğuran Olayın Malların Fiilen İhraç Edildiği Tarihte Meydana Geldiği
KDV ihracat istisnasında, istisnanın beyanı açısından vergiyi doğuran olay, ihracatın fiilen gerçekleştirildiği diğer bir anlatımla, ihracata konu olan malın T.C. gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye ulaştığı tarihte meydana gelmektedir. İhracat istisnası beyanının malın fiilen yurt dışı edildiği tarihe bağlanma zorunluluğu, KDVK’nun ihracat istisnası için gerekli olan şartların belirlendiği 12/1. maddesinden ileri gelmektedir. İhracat teslimlerinde teslim ve satış işlemlerinin tekemmül etmiş sayılabilmesi için fiili ihracatlarının yapılmış olması gerekmektedir. Aksi halde ihracat tesliminden ve KDV istisnasından bahsedilemeyecektir. Bu açıklamalara göre, KDV ihracat istisnasına ait bedellerin, malın fiilen ihraç edildiği, diğer bir ifade ile malın T.C. gümrük hattını geçtiği aya ait KDV beyannamesi ile beyan edilmesi uygun olacaktır. (33)
2- Önceki Yıl Açılan Gümrük Beyannamesine Konu Olan Malın Sonraki Yılda Fiilen İhraç Edilmesi Halinde KDV İstisnası
KDV ihracat istisnası, ihracata konu malın fiilen ihraç edildiği diğer bir ifade ile T.C. gümrük hattını geçerek bir dış ülkeye ulaştığı tarihte uygulanacak ve istisnaya ait bedeller bu tarihin ait olduğu aya ilişkin KDV beyannamesi ile beyan edilecektir. Dolayısıyla önceki yıl açılan gümrük beyannamesine konu olan malın, sonraki yılda fiilen ihraç edilmesi halinde, KDV istisnası fiili ihraç tarihinde uygulanacak, ihracata ait bedeller, ihracatın fiilen gerçekleştiği ay beyannamesi ile beyan edilecektir. İhracat teslimi, fiili ihraç tarihinde gerçekleşmiş olduğundan, ihracat faturasının ilke olarak VUK’un 231/5. maddesine göre fiili ihraç tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenmesi ve ihracata ait bedellerin ve istisna uygulamasının, malların fiilen ihraç edildiği ay beyannamesi ile beyanı gerekmektedir. Örneğin gümrük beyannamesi 25 Aralık 2007’de açılan malların 20 Ocak 2008 tarihinde fiilen ihraç edilmesi halinde, KDV istisnası ve ihracat bedelleri 2007 Aralık ayı değil, 2008 Ocak ayı KDV beyannamesi ile beyan edilecek, ihracat faturası ise 20 Ocak 2008 tarihinden itibaren 7 gün içinde düzenlenebilecektir. 7 günlük süre nedeniyle ihracat faturasının 2008 Şubat ayında düzenlenmesi halinde de, fiili ihracat işlemi 2008 Ocak ayı içinde gerçekleştirildiğinden, KDV istisnası ve beyanı Ocak ayı beyannamesi ile beyan edilecektir. (34)
3- İhracat Faturasının Önceki Yıl Düzenlenmesi Ancak Malların Sonraki Yılda İhraç Edilmesi Halinde KDV İstisnası
İhracat faturası uygulamada, akreditif ve gümrük beyannamesinin açılması ve çeşitli nedenlerle, malların fiili ihraç tarihinden önce düzenlenebilmektedir. İhracat istisnasına ait bedeller, ihracatın fiilen gerçekleştirildiği döneme (aya) ait beyanname ile beyan edildiğinden, ihracat faturasının düzenlendiği tarih ile fiili ihracatın gerçekleştirildiği tarihin aynı vergilendirme dönemine rastlaması halinde, ihracat faturasındaki bedeller, ilgili dönem KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.
Ancak ihracat faturasının düzenlendiği dönem ile fiili ihracatın gerçekleştirildiği dönemin farklı olması halinde, ihracat faturasında gösterilen bedellerin, faturanın düzenlendiği dönemin değil, malların fiilen ihraç edildiği dönemin KDV beyannamesi ile beyan edilmesi ve KDV ihracat istisnasının bu dönemde uygulanması gerekmektedir. KDV ihracat istisnasına ait bedellerin, ihraç faturasının düzenlendiği dönemin değil, ihracatın fiilen gerçekleştirildiği dönemin KDV beyannamesi ile beyan edilme zorunluluğu, faturaların düzenlendiği ay beyannamesi ile beyan edilme ilkesinin bir istisnasını oluşturmaktadır. (35)
İhracat istisnasından mal gümrük bölgesinden çıktığı tarih itibari ile söz edilebilmektedir. Bu nedenle ihracat istisnasının beyanı mutlaka malın gümrük bölgesinden çıktığı ayda yapılmalıdır. İhracat faturasının mal gümrük bölgesinden çıktığı aydan önce düzenlenmiş olması ve düzenlendiği aydaki KDV beyannamesi ile beyan edilmiş olması halinde şu durumlar ortaya çıkabilecektir: (36)
– İhracat istisnası, mal gümrük gölgesinden çıkmadan beyan edilmiş olacaktır. Ancak ihracat işlemi KDV’nden istisna olduğu için istisnanın bir dönem önce beyan edilmesi herhangi bir vergi ziyaına yol açmayacaktır.
– Fakat ihracat istisnası malın gümrük bölgesinden çıktığı dönemden önce beyan edilip, beyan edildiği dönem itibari ile KDV iadesi talep edilmesi halinde, olması gereken dönemden önce (erken) iade edilmiş olacaktır.
– Ancak her halükârda iade talebinin yapılabilmesi için malın fiilen ihraç edildiğine dair Gümrük Çıkış Beyannamesinin düzenlenmiş olması ve vergi dairesine ya da yeminli mali müşavire ibrazı gerektiği için iadenin mal yurt dışı edilmeden önce alınması uygulamada mümkün değildir.
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde örneğin; ihracat faturasının 28 Aralık 2007 tarihinde düzenlenmesine karşılık, malların 10 Ocak 2008 tarihinde fiilen ihraç edilmesi halinde KDV ihracat istisnası 2008 Ocak ayı KDV beyannamesinde uygulanacak, ihracata ait bedeller bu ay beyannamesi ile beyan edilecektir. İhracat faturası 2007 Aralık ayında düzenlenmiş olsa dahi, fatura bedeli kesinlikle Aralık 2007 ayı KDV beyannamesine dahil edilmeyecektir. Zira fatura düzenlenmesi ihracat işleminin tekemmül ettirilmesinin sağlanmasına yöneliktir. Gümrük hattından geçinceye kadar mal alıcının tasarrufundadır. Tasarrufunda sayılmak durumundadır. Bu nedenle, fatura düzenleme tarihi itibariyle değerlemeye girilmemekte, istisna uygulaması fiili ihracın yapıldığı dönem itibariyle yapılmaktadır. (37)
4- İhracat Faturasında Gösterilen Dövizlerin YTL’ye Çevrileceği Tarih
İhracat istisnası malın fiilen ihraç edildiği (yurt dışı edildiği veya serbest bölgeye geçirildiği) dönemde uygulanmaktadır. Bu nedenle, ihracat bedeli dövizlerin, malın fiilen yurt dışı edildiği veya serbest bölgeye geçirildiği tarihteki Merkez Bankası cari alış kuru üzerinden YTL’ye çevrilerek, malların fiilen ihraç edildiği dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Öte yandan ihracat istisnasının yanında ihracat bedeli olarak FOB bedelin esas alınması yerinde olacaktır. Ancak ihracata konu malların CF (cost and freight) şeklinde satılması halinde, FOB değer ile bunların navlun bedelinin ihracat faturasında ayrı ayrı gösterilmek suretiyle bunların toplamının ihracat bedeli olarak kabul edilmesi ve KDV ihracat istisnası kapsamında işlem yapılması mümkün bulunmaktadır. Bu durumda KDV beyannamesinde ihracat istisnası olarak CF bedeli gösterilecektir. Vergi idaresinin görüşü de bu doğrultudadır. (38)
5- İç Gümrüklerden Yapılan İhracatlarda İhracat İstisnasının Uygulanacağı Tarih
İç gümrüklerden yapılan ihracatlarda KDV ihracat istisnası, malın iç gümrükten çıktığı tarihte değil, dış gümrüklerden fiilen yurt dışı edildiği veya serbest bölgeye geçirildiği tarihte uygulanacaktır. İhracat istisnasının malın iç gümrüklerden çıkışı sırasında uygulanması, henüz mal Türkiye dışına çıkmadan yani yurt dışı edilmeden KDV iadesi doğmasına neden olabilecektir. İhracat istisnasının, malın dış gümrüklerden yurt dışı edildiği tarihte uygulanması, KDV Kanununun 12/1 maddesinden ileri gelen bir zorunluluktur.
Konu ile ilgili Maliye Bakanlığı genelgesinde; (39) “İhracat istisnasının ilgili olduğu dönemin belirlenmesinde, gümrük çıkış beyannameleri değerlendirilirken iç gümrüklerden yapılan yüklemelere ilişkin bu tür şerhlere itibar edilmemesi, malın sınır gümrüğünden çıkış tarihini gösteren imzalı ve kaşeli tarihlerin esas alınması gerekmektedir” şeklinde açıklama yapılmıştır. (40)
Sonuç olarak iç gümrükler tarafından yapılan ihracat istisnasının beyanı açısından, gümrük beyannamesinin işlem gördüğünü belirten “intaç tarihi” genel olarak malların yurt dışına çıktığı tarih olmaktadır. Ancak ender de olsa bazı olaylarda intaç tarihinden sonraki bir tarihte malların fiilen yurt dışı edilmesi mümkündür. Bu gibi durumlarda ihracat istisnası uygulamasında “intaç tarihi” değil, malların yurt dışına çıktığını gösteren kaşedeki esas alınacaktır. Bu nedenle iç gümrükten yapılan ihracatlarda malların yurtdışına çıkmadan evvel, gümrük beyannamesine malların yurt dışı edilmiş olduğuna dair şerh konulmuş olsa dahi, bu şerhe itibar edilmeyerek, beyannamedeki fiili ihracatın yapıldığı tarih esas alınacaktır. Her iki tarihin aynı olması halinde problem yoktur. (41)
IV- SONUÇ
Çalışmada örneklerle ele alındığı üzere ihracat teslimlerinde KDVK, GVK ve KVK yönünden vergiyi doğuran olay, malların fiilen ihraç edildiği tarihte meydana gelmektedir. Uygulamada meslek mensuplarının buna dikkat etmesinde fayda bulunmaktadır.
KDV yönünden ihracat bedellerinin malların fiilen ihraç edildiği tarihin dikkate alınarak ilgili ay beyannamesi ile beyan edilmesi ve ihracat istisnasının bu beyannamede uygulanması yerinde olacaktır.
GVK ve KVK yönünden ise fiilen ihraç edildiği tarihte satış akdi tamamlandığından ihracat gelirlerinin malların fiilen ihraç edildiği yılın geliri olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesi uygun görünmektedir.
Diğer yandan /4/2007 tarihli ve 2007/19 sayılı Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü Genelgesi ile gümrük idarelerince 1 Mayıs 2007 tarihinden itibaren ihracata yönelik düzenlenen gümrük beyannamelerinin ihracatçıya verilen 3 numaralı nüshasının üzerine her hangi bir kapanma meşruhatı düşülmesine son verilmiştir. (42)
107 Seri Nolu KDV Genel Tebliğ taslağında da bu değişikliğe istinaden 1 Mayıs 2007 tarihinden itibaren KDV beyannamelerinde ihracat istisnasına ilişkin işlemleri bulunan mükelleflerin tevsik edici belge olarak ibraz ettikleri ihracat gümrük beyannamelerinde ihracatın gerçekleştiği tarihi belirten bir açıklama aranılmayacağı, bu beyannamelere ilişkin elektronik ortamda (VEDOP) erişilen bilgiler arasındaki kapanma tarihi, ihracat istisnası uygulamasında ihracatın gerçekleştiği tarih (FİİLİ İHRAÇ TARİHİ) olarak dikkate alınacağı öngörülmektedir.
(1) 1985 yılına kadar olan dönemde yürürlükte bulunan ihracat yönetmeliklerine göre fiili ihracat; “Gümrük Çıkış Beyannamesi’nin ilgili gümrük idareleri tarafından tescil edilmesi olup tescil tarihi; bu beyannamenin ön yüzünün üst orta bölümündeki tarih” olarak tanımlanırken; 29.12.1984 tarihli Resmi Gazete’de yayınlanan İhracat Yönetmeliğine göre (1995 yılına kadar uygulanan) ise fiili ihracat; “ihraç eşyasının Gümrük Kanunu hükümleri çerçevesinde muayenesinin yapılıp taşıta yüklenmesi, bir yerden veya muhtelif yerlerden bir defada veya kısım kısım gelmekte olan dökme ve diğer eşyada yükleminin tamamlanması” şeklinde tanımlanmıştır. (Haluk SÜMER-Doğan ARGUN, “Mevzuatımızda “Fiili İhracat”, “Çıkış”, “İntaç” ve “İhracat” Kavramlarının Tanımları”, Yaklaşım, Sayı: 62, Şubat 1998, s. 37.
(2) Talha APAK, “İhracat Hesaplarında Özellik Arz Eden Dönem Sonu İşlemleri”, Yaklaşım, Sayı: 132, Aralık 2003, s. 164.
(3) 21.03.1986 tarih ve 19054 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(4) SÜMER-ARGUN, s. 38.
(5) D. Erkan ATEŞLİ, “KDV Açısından İhracat İstisnasının Uygulanacağı Dönem-I”, Vergi Sorunları, Sayı: 166, Temmuz 2002, s. 60.
(6) Yafes PEHLİVAN, “İhracat İstisnasının Beyan Edileceği Vergilendirme Dönemi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı: 17, Mayıs 2005, s. 44.
(7) Katma Değer Vergisi Kılavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, 1992, s. 73.
(8) PEHLİVAN, s. 44.
(9) Talha APAK, “İhracat Hesaplarında Özellik Arz Eden Dönem Sonu İşlemleri”, s. 166; PEHLİVAN, s. 44.
(10) Talha APAK, “İhracat İşlemlerinin Beyanı (Fatura-G.Ç.B.-K.D.V.)”, Mali Çözüm, İSMMMO, Sayı: 64, Temmuz-Ağustos-Eylül 2003.
(11) ATEŞLİ, s. 61.
(12) Mehmet MAÇ, KDV Uygulaması, 4. Baskı, Denet Yayıncılık, 1998, İstanbul, s.11.18-11.19. (Bu çalışmanın son baskısına elektronik olarak ulaşmak mümkündür. Bkz. www.bdodenet.com).
(13) SÜMER-ARGUN, s. 39.
(14) İlhan KIRIKTAŞ, “Bir Önceki Yılda Açılan Gümrük Beyannamesine Konu Olan Malın Sonraki Yılda Fiilen İhraç Edilmesi Halinde Gelirin Beyan Edileceği Yıl ve KDV İstisnası”, Yaklaşım, Sayı: 65, Mayıs 1998, s. 118.
(15) KIRIKTAŞ, s. 119, (Rakamlar tarafımızdan güncellenmiştir).
(16) MB.’nin 20.01.1998 tarih-1626 sayılı ve 08.06.1998 tarih-21487 sayılı Özelgeleri, Söz konusu özelgeler için bkz. Şükrü KIZILOT, KDV Kanunu ve Uygulaması (Föy-Volant), Yaklaşım Yayınları, Cilt: 2, Ankara, 1998, s. 734-736.
(17) ATEŞLİ, s. 61.
(18) Yılmaz ÖZBALCI, KDV Kanunu Yorum ve Açıklamaları (Föy-Volant), Oluş Yayıncılık, Temmuz 1999, Ankara, s. 339.
(19) Özgür BİYAN; “İhracat İstisnasının GVK, KVK ve KDVK Açısından Beyan Edileceği Dönem”, E-Yaklaşım, Sayı:34, Mayıs 2006, s.3.
(20) ÖZBALCI, s. 340.
(21) KIRIKTAŞ, s. 119.
(22) Şükrü KIZILOT, s. 727.
(23) MAÇ, s. 11.40, (Rakamlar tarafımızdan güncellenmiştir).
(24) Özelgenin tam metni için Bkz. ÖZBALCI, s. 340-342. Benzer bir özelge için Bkz. Şükrü KIZILOT, s. 727.
(25) KIRIKTAŞ, s. 119.
(26) 31.12.1987 tarih ve 19681 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(27) KDVK m.12/2 – Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgâhı, işyeri, kanunî ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır. a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır. b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.
(28) 19.12.1985 tarih ve 18963 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (Yürürlükten kalkmıştır).
(29) Daha sonra 18 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile istisna kapsamındaki hizmet bedellerine ilişkin döviz alım belgelerinin beyannameye eklenmesi zorunluluğu getirilmiş, 19 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile de söz konusu belgenin beyanname verme süresi içinde temininde yaşanan güçlük ve gecikme göz önüne alınarak bu zorunluluk kaldırılmıştır.
(30) APAK, “İhracat Hesaplarında Özellik Arz Eden Dönem Sonu İşlemleri”, s. 166.
(31) Bu konudaki tartışmalar için Bkz. Mali Mevzuat Platformu, İstanbul YMM Odası, 15 Ocak 2006, s. 22-27.
(32) BİYAN, s.5.
(33) KIRIKTAŞ, s. 116.
(34) KIRIKTAŞ, s. 116, (Rakamlar tarafımızdan güncellenmiştir).
(35) KIRIKTAŞ, s. 117.
(36) ATEŞLİ, s. 61.
(37) ÖZBALCI, s. 340, (Rakamlar tarafımızdan güncellenmiştir).
(38) 09.09.1992 tarih ve 70564 sayılı; 01.12.1997 tarih ve 51921 sayılı Özelgeleri, Şükrü KIZILOT, s. 728.
(39) MB.’nin 13.03.1991 tarih ve 1991/3 Sıra No.lu İç Genelgesi.
(40) KIZILOT, s. 729.
(41) Kemal OKTAR, KDV İstisnalar ve İadeler, Maliye ve Hukuk Yayınları, 7.Baskı, Ankara, Ocak 2007, s. 22. İhracat İstisnası ile ilgili uygulamaya dönük olarak daha fazla ve ayrıntılı bilgi için bu çalışmadan yararlanılabilir.
(42) Ayrıntılı bilgi için bkz. Talha APAK; “İhracat Beyannamelerinin Kapatılmasına Yönelik Getirilen Yeni Kolaylıklar”, https://alomaliye.com/2007/talha_apak_ihracat_kapama.htm, (erişim:03.07.2007).
