İhtirazi Kayıt Şerhi Pişmanlıkla Verilen Beyannameler
Doç.Dr.Özgür BİYAN
Öğretim Üyesi
Alomaliye.com Yayın Kurulu Başkan Yrd.
ozgurbiyan@hotmail.com
Vergi mükellefi ve sorumlularının, vergi yasalarının uygulanması bakımından kendilerine düşen ödevleri olması gereken şekilde yerine getirmelerinin sağlanması büyük önem taşımaktadır. Bu bakımdan, iyi niyetli mükelleflerin korunması ve bu suretle uygulamaya etkinlik kazandırılması amacıyla, belirli koşullar çerçevesinde gerçekleştirilmek üzere “pişmanlık ve ıslah” müessesesine yer verilmiş bulunmaktadır (1).
Diğer yandan Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 378. maddesinde, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükme bağlanmış, ancak vergi hatalarına dair hükümler saklı tutulmuştur. Bu hüküm dâhilinde beyanı üzerine salınacak vergiye karşı dava açamayacak durumdaki mükellefler, tereddüt ettikleri konularda yargı merciinin hakemliğine başvurmak için, beyannamelerine “ihtirazi kayıt” koymakta ve bu suretle dava yoluna gidebilmektedirler (2).
Vergi hukukuna dair bu iki uygulamanın beraber işleme konması hususunda, teorisyenler ve pratisyenler arasında sürekli bir tartışma konusu olduğu dikkat çekmekte; bu tartışmaya istikrar kazanmayan yargı kararları ve bununla birlikte yargının ve idarenin uyuşmayan düşünceleri de eklenince ortak bir noktada buluşulmadığı anlaşılmaktadır. Kimi görüşlere göre “her iki uygulama beraber işleme konulabilir” olarak görülürken, kimi görüşlere göre ise iki uygulamanın birbirine uymadığı ve tezatlık oluşturduğu tezi çeşitli dayanaklarla savunulmaktadır.
İDARE’NİN GÖRÜŞÜ
Maliye Bakanlığı’nın özelgelerine bakıldığında idarenin pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhinin (beraber) işleme konulamayacağı yönünde olduğu görülmektedir.
Maliye Bakanlığı’nın bir muktezasında (3), “pişmanlık beyannamelerine karşı dava açma hakkını saklı tutmak üzere ihtirazi kayıt konulamayacağı” belirtilmiş gerekçe olarak da, pişmanlığın beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettiği belirtilerek, temelinde vergi ziyaı yatan ve vergi dairesinin bilgisine girmemiş bir olayın kendiliğinden ilgili makamlara haber verilmesi olarak gösterilmiştir. Bu yüzden de, pişmanlık müessesesi mükellefin tamamen kendi isteği ile kullandığı bir hak olup, bu hakkın kullanılması sonucu kanuna aykırı hareketin yaptırımı olan cezai müeyyide uygulanmaması; dolayısıyla, mükelleflerin böyle bir haktan yararlanırken bir yandan dava açma haklarını saklı tutmalarına ilişkin pişmanlıkla verilen beyannameye ihtirazi kayıt düşülmesi uygun görülmemiştir (4).
YARGI ORGANLARININ GÖRÜŞÜ
Danıştay’a yansıyan ihtilaflı durumlara bakıldığında Danıştay kararlarının çelişkili olduğu göze çarpmakla beraber, çoğu kararın neticesinde olumlu görüş bildirilmekte, diğer bir ifadeyle yargı kararlarının söz konusu olay ile ilgili çoğunluğunda pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulabileceği ağırlık kazanmaktadır (5).
Danıştay’ın bir kararında (6) şu ifadelere yer verilmiştir. “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 371. maddesinde, beyana dayanan vergilerde kaçakçılık, ağır kusur ve kusur mahiyetindeki kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere maddede yazılı kayıt ve şartlarla kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları kesilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Aynı kanunun 378. maddesinde, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükme bağlanmış ise de, İdari Yargılama Usulü Kanununun 27/3. maddesinin “…… ihtirazi kayıtla verilen beyannameler üzerine yapılan işlemlerle tahsilat işlemlerinden dolayı açılan davalar tahsil işlemini durdurmaz……” hükmünün incelenmesinden, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açılabileceği, dolayısıyla yükümlülerin beyan ettikleri matraha ilişkin olarak ihtirazi kayıt koymalarının mümkün olduğu anlaşılmaktadır.
Bu durumda, pişmanlık hükümlerine göre verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi konulmasına da hukuki ve yasal bir engel bulunmamaktadır. Bu bakımdan, pişmanlıkla verilen beyannameler üzerine dava açılmasını sağlamak yönünden ihtirazi kayıt koymak olanağı mevcut olduğundan, mahkeme kararının pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasının Vergi Usul Kanununun 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesinin amacıyla bağdaşmadığı yönündeki gerekçesinde hukuki isabet görülmemiştir”.
Danıştay’ın başka bir kararında (7) ise şu açıklamalarla neticeye gidilmektedir. “…pişmanlıkla verilen beyannameler üzerine dava açılmasını sağlamak yönünden ihtirazi kayıt koymak olanağı mevcut olduğundan, mahkeme kararının pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasının Vergi Usul Kanununun 371. maddesinde düzenlenen pişmanlık ve ıslah müessesesinin amacıyla bağdaşmadığı yönündeki gerekçesinde hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, uyuşmazlık konusu olayda, davacı şirketin ihtirazi kaydı, ek beyannamenin konusunu oluşturan faturaların sahte olup olmadığı yönünde yeterli inceleme yapılmadan, davacı şirketin sahte fatura kullanmış olabileceği kanaatiyle davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.” (8) Bir başka kararda ise, “Pişmanlıkla verilen beyanname dolayısıyla verginin konusuna yapılan itirazın dava konusu yapılabileceği” (9) ifade edilmektedir.
DOKTRİNDEKİ TARTIŞMALAR
Vergi Hukuku alanındaki bir kısım uzmanlar ve akademik çevreler pişmanlıkla ihtirazi kayıt müesseselerinin beraber işlerliği hakkında ciddi boyutlarda tartışmalara girmişlerdir. Bir kısım görüş sahipleri idare ile paralel düşünürken bir kısım görüş sahipleri ise bu yaklaşıma katılmamışlardır.
Çalışmanın önceki kısımlarında da değinildiği üzere vergi idaresi pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulamayacağı görüşündedir (10). İdarenin bu yaklaşımını destekleyen görüşlere göre, vergi hukuku açısından pişmanlık; yükümlünün süresinde usulüne uygun yerine getirmediği bir vergisel ödevi bilahare bildirmek suretiyle yerine getirmeye yönelik teşebbüsünün önceden idareye bildirilmesi anlamına gelmektedir. Yükümlü böyle bir durumda bildirimi kendi iradesi ile yapmaktadır. Bu nedenle de kendisine özellikle uygulanması gereken cezadan korunabilmesi için bazı yasal kolaylıklar tanınmaktadır. Böyle bir durumda idarenin işlemi başvuru üzerine gerçekleşmektedir. Böyle bir işleme ihtirazi kayıt koymak suretiyle yargı yolunu açık tutma düşüncesi “pişmanlık” kurumunun özü ve amacı ile örtüşmemektedir (11). Keza başka bir görüşe göre VUK 371. maddesi gereğince beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı nedeniyle kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden haber verenlerin düzenleyip verdiği pişmanlık beyannamelerinin ihtirazi kayıtla beyanname verme usulüne uygun olmayacağı savunulmakta, böyle bir beyanın ihtirazi kayıt ile beyan mantığına ters düşeceği ifade edilmektedir (12).
Diğer yandan idare ile paralel düşüncede olmayan görüşler de bulunmaktadır. Bir görüşe göre VUK’nun 378. maddesinde, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlar ve bu matrahlar üzerine tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları hükme bağlanmış ise de, İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/3. maddesinde, ihtirazi kayıtla verilen beyannamelerin dava konusu yapılabileceği öngörülmüştür. Bu itibarla, mükelleflerin ihtirazi kayıtla verdikleri beyannameler üzerine tarh edilen vergileri dava konusu yapmaları mümkündür. Mükelleflerin pişmanlık beyannamelerini de ihtirazi kayıtla vermeleri ve bu şekilde pişmanlık hükümlerine göre tarh edilen vergileri de dava konusu yapmaları için bir engel bulunmamaktadır. Nitekim konuya ilişkin Danıştay’ın çoğu kararları da bu yönde olup, pişmanlıkla verilen beyannamelere ihtirazi kayıt konulmasının mümkün bulunduğu yönündedir (13).
Öncelikle ihtirazi kayıt kanuni bir hak olduğundan ve kanun tarafından pişmanlığa getirilmiş bir kısıtlama olmadığından pişmanlık dilekçelerinde de verilmesi muteberdir. Bu sebeplerden ötürü kanunun tanıdığı bir hakkın normlar hiyerarşisi içerisinde kanundan daha zayıf bir norm gücüne sahip olan tebliğ, yönetmelik, genelge ya da muktezalarla kısıtlanması da yok hükmündedir. Bu bağlamda Maliye Bakanlığı’nın “pişmanlık beyannamelerine karşı dava açma hakkını saklı tutmak üzere ihtirazi kayıt konulamaz” şeklinde vermiş olduğu muktezası da kanunun tanıdığı bir hakkı ortadan kaldırıcı nitelikte olduğundan hukuka aykırıdır (14). Muktezalar genel düzenleyici işlemler olmasa ve genel bir uygulama getirmese de, mukteza talebinde bulunan mükellefin hakkı zayi edilmiş olmaktadır (15).
Kaldı ki, pişmanlık kurumunun düzenlendiği VUK’nun 371. maddesinde, pişmanlık kurumu ile ihtirazi beyan uygulamasının beraber işleme konmayacağına dair bir hüküm bulunmamaktadır. Diğer deyişle pişmanlıkla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt uygulanamayacağına dair açık bir hüküm yoktur. Bu bakımdan da idarenin görüşünü onaylamak zordur (16).
Mükelleflerin beyan dışı kalan ve idari anlayışa göre matraha alınması gereken konuları kendiliklerinden haberdar etmeleri halinde dava yolunun kapalı olduğunu düşünmenin ve savunmanın bir anlamı bulunmamaktadır. Zira, böyle bir düşüncenin kabulü halinde, kendi işlem ve beyanlarının doğru olduğu düşüncesinde olan pek çok mükellef, pişmanlık yolunu kullanmayarak, idarenin inceleme yapmasını beklemek durumunda kalacaktır. Pişmanlık yoluyla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt yolunu kapatmak ve mükelleflerin dava haklarını ortadan kaldırmak, neticede idari işlemi yargı denetimi dışında bırakmak anlamını içerir. Oysa ki bir hukuk devletinde idarenin bütün işlem ve eylemlerinin yargı denetimine tabi olmasının esas olması gerekir. Nitekim Anayasa’da, “İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır” şeklindeki 125. maddesi hükmü ile bu husus vurgulamıştır. Ayrıca bunlara ilaveten pişmanlıkla verilen beyanın herhangi bir koşulla yapılamayacağı ve pişmanlıkla beyana karşı dava açılamayacağı, dava açılması halinde pişmanlık talebinden vazgeçilmiş sayılacağı görüşlerine katılmak mümkün değildir, zira “dava açmanın pişmanlıktan vazgeçilmesi anlamına geleceği” ile “dava açılması halinde davanın reddi gerekeceğinin düşünülmesi” çelişik bir durum olarak gösterilmektedir. Zira böyle bir durumda dahi, yargı mercilerinin, mükellefin pişmanlıktan vazgeçtiğini kabul ettikten sonra, davaya bakması gerekir. Aksi halde karar, mükellefin yargı yolunu kapatmaktan ve dolayısıyla haklarının kaybolmasından başka bir anlam ifade etmez. Dolayısıyla pişmanlıkla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt konulması mümkündür (17). Bu durumda pişmanlık hükümlerine göre verilen beyannamelere ihtirazi kayıt şerhi konulmasında hukuki ve yasal bir engel bulunmamaktadır. Nitekim yukarıda değinildiği gibi Danıştay kararlarının bazılarında bu vurgulanmaktadır (18). Bu kararların yanında şunu da ifade etmek gerekir. Danıştay son yıllarda pişmanlıkla ihtirazi kayıt hakkının kullanılabileceği yönündeki anlayışından vazgeçerek karşı bir anlayış içine girmiş bulunmaktadır. Kişilerin kendi beyanlarına karşı dava yolu hakkı tanıyan ihtirazi kayıt müessesesinin pişmanlık kurumundan da yararlanmada uygulanmaması hukuk devleti ilkesi ve genel hukuk kaideleri çerçevesinde anlamak mümkün değildir (19).
Diğer yandan, mükellef vergi hukuku çerçevesinde zamanında yerine getirmediği şekli ve maddi ödevlerini pişmanlık şartlarında yerine getirmeye niyetlenirken vereceği beyannamede vergi matrahını kendisi belirlemede ve idare ile bu matrahı ıslah etmektedirler. Böylesi özel bir durumda ihtirazi kayıt şerhinin düşülmesi de ilk bakışta çelişik gibi görünse de, bizimde katıldığımız görüşe göre; beyannamesini zamanında vermeyen mükellefin pişmanlık beyannamesi vermesi sebebiyle boynunun kanun karşısında beyannamesini zamanında veren mükelleften daha ince olması da hukuki bir anlayış olarak görülemez. Bu konunun bu şekilde değerlendirilmesinde psikolojik saikler etken görülmektedir. Yani zamanında beyannamesini vermeyen mükellefin daha sonra pişmanlık duyarak pişmanlık kurumundan yararlanmak istemesi sanki onu gözümüzde daha güvensiz kılmaktadır. Bu psikolojik bakış açısı da çoğunlukla idari organların, hakların kullandırılması bakımından pişmanlık dilekçesi veren mükellefe biraz sert davranması olarak nitelendirilmektedir. Oysa pişmanlık uygulamasında, gerek vergi verme niyetinde olmayan mükellefler için ve gerekse elde olmayan nedenlerden ya da ihmalkârlıktan olsun zamanında beyannamesini vermeyen mükellefler için; kararını ve tutumunu değiştirerek vergisini ödemeye yönelik harekete geçmelerini hoş karşılamak ve onları da normal döneminde beyanname veren mükelleflerin sahip olduğu haklarla karşılamak gerekir (20).
Ayrıca kanımızca pişmanlık kurumunun amacı ve ihtirazi beyan uygulamasının amacı birbirinden farklıdır. Birbiriyle çelişmediği gibi alakası da bulunmamaktadır. Pişmanlık zamanında yapılmayan bir beyan nedeniyle ödenmeyen bir vergi için, devletin zamanında tahsilat yapamaması ve dolayısıyla kayba uğraması nedeniyle, beyan ödevini zamanında yapmayan iyi niyetli mükelleflerin pişmanlık hali ile bildirimde bulunmaları ile affedilen ve dolayısıyla vergi cezası kesilmeyen ancak ekonomik kaybı önlemek için gecikme zammı oranında pişmanlık zammı uygulanan bir düzenlemedir. Diğer yandan ihtirazi kayıt ise tamamen farklıdır. Buradaki uygulamanın amacı, beyan edilen kazançlarda, mükelleflerce muhtelif nedenlerden dolayı vergilendirilmemesi gerektiği düşünülen bir kısım çekinceli beyan ettikleri kazançlara karşı yargı yolunu açık tutmaktır. Dolayısıyla, pişmanlık verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt uygulaması uygulanabilir düşüncesindeyiz (21).
SONUÇ
Pişmanlıkla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt düşülebilmesi konusu düzenleme yapılmadığı sürece daha pek çok kez tartışılacak görünmekle beraber, farklı idari ve yargısal kararlara da mahal verebilecek durumdadır.
Çalışmada dayanaklara değinildiği üzere, pişmanlıkla verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt şerhinin düşülebilmesi konusunda idarenin görüşünü değiştirmesi ve pişmanlıkla yapılan beyanlarda da ihtirazi kayıt konulabileceği şeklinde bir açıklamada ya da kanun değişikliğinde bulunması uygun görünmektedir. Nitekim vergi dairelerinin yayınlanan muktezaya dayanarak, ihtirazi kayıt içeren pişmanlık beyannamelerini almamaları, mükelleflerin haklarını kaybetmeleri gibi daha kötü hukuksal sonuçlar doğmasına neden olabilecektir. Diğer yandan ihtirazi kayıt içeren pişmanlık beyannamelerini vergi dairelerinin almamaları halinde, mükelleflerin bu durumda belirtilen ihtirazi kayıtlarını, iadeli posta yolu ile veya noter kanalı ile vergi dairesine göndermeleri hak kaybını önleyebilecektir (22).
Çalışmanın ilgili yerlerinde farklı görüşler ile de ortaya konulduğu üzere her iki uygulamanın da aynı anda işleme konamayacağı yönünde bir hukuksal düzenleme olmadığı gibi, gerek başta Anayasa’nın ilgili maddesi çerçevesinde gerekse belirtilen diğer nedenler çerçevesinde de beraber uygulanması muteber görünmektedir. Bu konuda “içtihadı birleştirme kararı” alınması da yargısal kararların müstakar hale gelmesi açısından faydalı olacaktır.
Ayrıca son olarak değinilmesi gereken bir konu da, özellikle şu günlerde yeniden düzenlenen vergi kanunları tasarıları hazırlanırken, ihtirazi beyan uygulamasının Vergi Usul Kanunu kapsamına alınması ve net bir şekilde düzenlenmesi gerektiğidir. Birçok kez dile de getirildiği gibi kanımızca hem uygulamanın açıklığa kavuşması hem de söz konusu tartışmaların nihayetleşmesi için bu gerekli hatta zorunlu bir durum sergilemektedir.
DİPNOTLAR
(1) AKDOĞAN, Abdurrahman; Türk Vergi Sistemi ve Uygulaması, 2.b., Gazi Kitabevi, Ankara, 1998, s.60
(2) ÖZBALCI, Yılmaz; “Vergi Davaları, Oluş Yayıncılık, 2003, s.416
(3) 25.07.2001 tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-698/40427 Sayılı Özelge. (TEKİN, Selçuk – Emre RENDA; “İhtirazi Kayıtla Pişmanlık Beyannamesi Verilebilir Mi?”, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:172, Ocak 2003, ss.84-87).
(4) SEVİĞ, Veysi; “Pişmanlıkla Verilen Beyannamelere İhtirazi Kayıt Konulması”, Yaklaşım, Sayı:120, Aralık-2002, s.44.
(5) Aksi yönde bkz. Dnş. 7. D., E:2002/2581, K:2002/1653, 17.4.2002 tarihli kararı, DOĞRUSÖZ, “Vergi Hukukunda Pişmanlık ve İhtirazi Kayıt”, Dünya, 31.10.2002; SEVİĞ, Veysi; “Pişmanlıkla Verilen Beyannamelere İhtirazi Kayıt Konulması”, Dünya, 05.11.2002.
(6) Dnş. 3. D., E:1997/2273, K:1998/1603, 06.05.1998 tarihli karar.
(7) Dnş. 9. D., E:1997/2708, K:1998/1990, 14.05.1998 tarihli karar.
(8) Söz konusu kararlar için bkz. KIZILOT, Şükrü; Danıştay Kararları ve Özelgeler (Muktezalar), Cilt:5, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2000, s.84-87.
(9) Dnş. 4. D., E:1982/561, K:1982/3680, 07.12.1982 tarihli karar. (YERLİKAYA, G.Kürşat; “Pişmanlıktan Yararlanmada İhtirazi Kayıt Konulamayacağına İlişkin Bir Danıştay Kararının Düşündürdükleri”, Mali Pusula, Sayı:26, Şubat 2007, s.76).
(10) ÖZYER, Mehmet Ali; Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 2.b., Maliye Hesap Uzmanları Derneği s.784
(11) SEVİĞ, Veysi; “Pişmanlıktan Yararlanma Koşulları”, Dünya, 24.10.2002, SEVİĞ, Veysi; “Pişmanlıkla Verilen Beyannamelere İhtirazi Kayıt Konulması”, Dünya, 05.11.2002
(12) ÖZ, Erdoğdu; “Mükelleflerin Kendi Beyanlarını Dava Konusu Yapması – İhtirazi Kayıtla Beyan –”, Vergi Dünyası, Sayı:213, Mayıs 1999
(13) ÜREL, Gürol; “Pişmanlık ve Islah”, Yaklaşım, Sayı:98, Şubat-2001
(14) YERLİKAYA, G. Kürşat; İhtirazi Kayıtla Beyan ve Yargı Yolu, Kazancı Yayınları, İstanbul, 2005, s.57.
(15) GERÇEK, Adnan; ““Sirküler”lerin Vergi Hukuku Kaynağı Olma Niteliği”, Yaklaşım, Yıl:12, Sayı:135, Mart- 2004, ss.203-209.
(16) BİYAN, Özgür; “Pişmanlık İle Verilen Beyannamelere İhtirazi Kayıt Şerhi Konulabilir Mi?”, Mali Pusula, Sayı:17, Mayıs 2006, s.43.
(17) DOĞRUSÖZ, “Vergi Hukukunda Pişmanlık ve İhtirazi Kayıt”, Dünya, 31.10.2002; Bu düşünceyi destekleyen, YERLİKAYA, İhtirazi Kayıtla Beyan, s. 57
(18) KIZILOT, Şükrü-Zuhal KIZILOT; Vergi İhtilafları ve Çözüm Yolları, Yaklaşım Yayıncılık, 10.b., Ankara, 2005, s. 233
(19) YERLİKAYA, G.Kürşat; “Pişmanlıktan Yararlanmada İhtirazi Kayıt Konulamayacağına İlişkin Bir Danıştay Kararının Düşündürdükleri”, Mali Pusula, Sayı:26, Şubat 2007, s.76.
(20) YERLİKAYA, İhtirazi Kayıtla Beyan, s.56; YERLİKAYA, a.g.m., s.83.
(21) BİYAN, s.44.
(22) DOĞRUSÖZ, A. Bumin; “Vergi Hukukunda Pişmanlık ve İhtirazi Kayıt”, Dünya, 31.10.2002.
