Ödenmemiş SSK Primleri Muhasebe kaydı
Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
t.apaka@apakymm.com
I.GİRİŞ
Ticari kazancın tespitinde, “safi kazancın tespit edilmesi için indirilecek giderler” başlığını taşıyan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun [1] 40’ıncı maddesinin 2’nci bendine göre; hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı, Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartıyla, ticari kazancın tespitinde gider olarak indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
3917 sayılı Kanun [2] ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun [3] 80’inci maddesinde yapılan değişiklikle; ve en son 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe girecek olan 5510 sayılı Sosyal Sigortalar ve Genel Sağlık Sigortası Kanunu’nun [4] 88’inci maddesi ile işveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden, bu kanun gereğince hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar kuruma ödemeye mecbur olduğu Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarlarının Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider olarak yazılamayacağı hüküm altına alınmıştır.
3917 sayılı Kanunla 506 sayılı Kanun’un 80. maddesi ve 5510 sayılı Kanun’un 88’inci maddesine konulan ödeme mecburiyeti ile tartışmalar sona ermiş bulunmaktadır. Artık, sigorta primleri işçi ve işveren payı dahil olmak üzere kuruma fiilen ödenmeden ticari, zirai veya mesleki kazancın tespitinde gider olarak indirilemeyecektir.
II.ÖDENMEMİŞ SSK PRİMLERİ İLE İLGİLİ MEVZUAT VE UYGULAMASI
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespitinde, safi kazancın tespit edilmesi için indirilecek giderler başlığın taşıyan 40’ıncı maddesinin 2’nci bendi aşağıdaki gibi düzenlenmiş bulunmaktadır.
“Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartiyle), …..”
3917 sayılı Kanun ile 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80’inci maddesinde yapılan değişiklikle ve en son 5510 sayılı Kanun’un 88’inci maddesi ile kuruma fiilen ödenmeyen primlerin vergi uygulamasında gider kabul edilmeyeceği aşağıdaki şekilde hükme bağlanmış bulunmaktadır.
“İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı üzerinden bu Kanun gereğince hesaplanacak sigortalı hissesi prim tutarlarını ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayin sonuna kadar Kuruma öder.
Prim borçları, katma değer vergisi iade alacağından mahsubu suretiyle de ödenebilir. Bu takdirde katma değer vergisi iade hakkı sahibi ; kendisinin, mal ya da hizmet satın aldığı veya iştirak veya ortaklık ilişkisi içinde bulunduğu işverenlerin prim borçları için de mahsup talep edebilir. Kurumun Maliye Bakanlığının uygun görüşü ile bu uygulamadan faydalanacak işverenleri, iştigal konusu, işletme türü ve işletme büyüklüğü itibariyle belirlemeye ve lehine mahsup talebinde bulunulan işverenlerin prim borcu ödeme süresini (otuz günü) aşmamak üzere uzatmaya yetkilidir.
Hak edilen ve fakat ödenmemiş olan ücretler üzerinden hesaplanacak primler hakkında da yukarıdaki hüküm uygulanır
Kuruma fiilen ödenmeyen prim tutarları Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi uygulamasında gider yazılamaz”.
Aralık Ayına Ait Sigorta Primi İle Yıllık Beyanname Verilinceye Kadar Ödenen Primlerin Durumu
Gelir Vergisi Kanunu 174 seri no.lu Genel Tebliği [5] ile; Sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda, bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.
506 sayılı Kanun’un 80’inci ve 5510 sayılı Kanun’un 88’inci maddesinde sigorta primlerinin hangi tarihe kadar Kuruma ödenmesi gerektiği belirtilmemiştir. İndirimin fiilen ödemeye bağlanmasındaki amaç, sigorta prim tahsilatını sağlamaktır. Mükellefler vergi beyannamesini verinceye kadar kayıtlarda düzeltme yapabilirler. Bu nedenle gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilinceye kadar ödenen sigorta primlerinin de vergi uygulamasında gider olarak dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz.
Ödemenin Daha Sonraki Yıllarda Yapılması
Gelir Vergisi Kanunu 174 seri no.lu Genel Tebliği ile; ödenmemiş olan sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği dönemde mali karın tespitinde gider olarak dikkate alınabilecektir. İlgili Tebliğde bir süre sınırlaması öngörülmediği için, tahsil zamanaşımı içinde ödenen sigorta giderleri vergi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınabilecektir. Bu konuda GVK’nun 88 ve KVK’nun 14/7. maddelerindeki zarar mahsubuna ilişkin 5 yıllık süre geçerli değildir.
Yıllara Sari İnşaat ve Onarma İşlerinde Ödenmeyen Sigorta Primlerinin Kaydı
Yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde kazanç işin bittiği yılda beyan edileceğinden, cari yılda ödenmeyen sigorta primlerinin giderlerden çıkarılmasına gerek yoktur. Ancak, işin bittiği yılda beyan o işe ait ödenmeyen primlerin mali karın hesabında dikkate alınması gerekir.
Süresinde Ödenmeyen SSK Primleri Nedeniyle Ödenen Gecikme Zamlarının Durumu
506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80. maddesinde de; 5458 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle değiştirilen ve 1.4.2006 tarihinden itibaren yürürlüğe giren fıkrası ile ve en son 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe girecek olan 5510 sayılı Kanun’un 88’inci maddesinde,
“Kurumun, süresi içinde ödenmeyen prim ve diğer alacaklarının tahsilinde, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 51., 102. ve 106. maddeleri hariç diğer maddeleri uygulanır.”
Denilmek suretiyle, bu kanuna göre süresi içerisinde ödenmeyen prim ve diğer alacakların 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’a göre takip edileceği hüküm altına alınmıştır.
Nitekim İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen konu hakkındaki bir özelgede [6],
“Bu hükme göre, sigorta primlerinin vadesinde ödenmemesi nedeniyle ilgili mevzuat gereğince ödenen gecikme zamlarının kayıtlara gider olarak yazılması mümkün değildir. Zira gider kaydı yönünden bunların 6183 sayılı Kanun uyarınca ödenen gecikme zammından bir farkı yoktur.”
denilmektedir.
Zamanında ödenmeyen sigorta primleri için kuruma ödenen gecikme zamlarının, gelir veya kurumlar vergisinin hesabında gider olarak dikkate alınabilmeleri de mümkün değildir. Zira bu zamların, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/d maddesinde belirtilen zamlar kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. [7]
III.SSK ALACAKLARINDA ZAMANAŞIMI UYGULAMASI
5502 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunu’nun [8] 1. maddesinin 2. fıkrasında kurumun özel hukuk hükümlerine tabi bulunduğu belirtilmektedir.
Sosyal Sigortalar Kurumu’nun alacaklarının 6183 sayılı Kanun [9] kapsamına alınması nedeni ile kurum alacaklarındaki tahsil zamanaşımının kamu alacaklarında olduğu gibi duraksamaya düşülmektedir.Bilindiği gibi 6183 sayılı Kanunu’nun 102. maddesinde tahsil zamanaşımı 5 yıl, Borçlar Kanunu’nun 125. maddesinde 10 yıldır.
506 sayılı Kanun’un 80’inci maddesi ve en son 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe girecek olan 5510 sayılı Kanun’un 88’inci maddesinde kurumun süresi içinde ödenmeyen prim ve diğer alacaklarının tahsilinde 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun hükümleri uygulanır hükmü nedeni ile, kurumun süresi içinde ödenmeyen prim ve diğer alacaklarının tahsilinde, özel hukuk hükümleri yerine kamu hukuku dalında yer alan 6183 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanacağı öngörülmüş ise de, bu hüküm kurumun süresi içinde ödenmeyen prim ve diğer alacaklarının tahsili ile ilgilidir.
IV.ÖDENMEMİŞ SİGORTA PRİMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Sigorta primleri ödensin veya ödenmesin ilgili olduğu dönemde gider veya maliyet hesabına borç 361 no.lu hesaba alacak kaydedilerek tahakkuk ettirilir.
Örnek: Bir hizmet erbabının ücret gideri aşağıdaki gibi muhasebeleştirilir. Ücret gideri maliyet unsuru ise 720 (7/B seçeneğinde 791) no.lu hesaba borç yazılır.
_______________________________/_____________________________
770-GENEL YÖNETİM GİDERLERİ
335-PERSONELE BORÇLAR/VEYA 381- GİDER TAHAKKUKLARI
360-ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR
360.01-Gelir Vergisi
360.02-Damga Vergisi
361-ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK KESİNTİLERİ
361.01-SSK İşveren Payı
361.02-SSK İşçi Payı
361.03-Tasarruf Fonu
______________________________/_____________________________
Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Ödenmeyen Primlerin Muhasebeleştirilmesi
Zamanında Ödenmeyen Sigorta Primlerinin Muhasebeleştirilmesi
Tahakkuk ettirilen ücret gideri yukarıdaki şekilde gider yazıldıktan sonra dönem sonunda halen ödenmemişse aşağıdaki kaydın yapılması ve ödenmeyen bu giderin kanunen kabul edilmeyen gider olarak muhasebeleştirilmesi gerekir. Vergi matrahının tespiti yönünden ödenmeyen sigorta priminin işçi veya işveren payı olup olmamasının bir önemi yoktur. 361 veya 368 no.lu hesap bakiyesi topluca dikkate alınacaktır.
_____________________________31/12/__________________________
361-ÖDENECEK SOSYAL GÜVENLİK GİDERLERİ
368-VADESİ GEÇMİŞ ERTELENMİŞ VEYA TAKSİTLENDİRİLMİŞ
VERGİ VEDİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
_________________________________/____________________________
950-KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER
950.01-Ödenmeyen SSK Primi
951-KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDER KARŞILIĞI
________________________________/______________________________
Ödenmeyen sigorta primleri tahakkuk tarihinde gider kaydedildiği için kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihte kazanca ilave yapılınca 950 ve 951 no.lu hesaplar karşılıklı olarak kapatılır.
Daha Sonra Ödenen Sigorta Priminin Muhasebeleştirilmesi
________________________________/_______________________________
368-VADESİ GEÇMİŞ ERTELENMİŞ VEYA
TAKSİTLENDİRİLMİŞ VERGİ VE DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
100-KASA / BANKA
________________________________/______________________________
960-İNDİRİLECEK GELİRLER
960.10-Geçmiş Yıla Ait SSK Primleri
961-İNDİRİLECEK GELİRLER KARŞILIĞI
________________________________/______________________________
Ödenmeyen sigorta primlerini ödemenin yapıldığı yılda mali karın tespitinde “indirim” olarak dikkate alabilmek için, ilgili olduğu dönemde ticari kazancın tespitinde indirilmiş ve mali kara ilave edilmiş olmalıdır. Ticari kazançta dönemsellik ilkesi ve tahakkuk esası geçerli olduğu için ödenmeyen sigorta primleri kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. Bu durum Tekdüzen Muhasebe Sisteminin de bir gereğidir. Bu bakımdan mali kara ilişkin düzenlemeler beyanname üzerinde yapılmalıdır. Gider kaydedilen tutarın fiilen ödeme yapılmadığı için giderlerden çıkartılıp başka bir hesaba alınması (Gelecek Yıl Giderleri veya Ortaklardan Alacaklar gibi…) mümkünse de, bu tür kayıtlar işletmecilik prensiplerine, Tekdüzen Muhasebe Sistemine ve uluslar arası muhasebe standartlarına uygun değildir. [10]
- Gelir Vergisi Mükelleflerinde Ödenmeyen Sigorta Primlerinin Muhasebeleştirilmesi
- Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükellefler
Yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde, kurumlar vergisi beyannamelerinde olduğu şekilde “Diğer İndirimler” adı altında bir satır yoktur. Ancak bu mükelleflerin 4 no.lu MSU Genel Tebliği uyarınca Ticari Kardan Mali Kara ulaşmak için yapılan hesaplamayı gösteren bildirimin doldurup beyanname ekinde vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Ödenmeyen sigorta primleri bu bildirimi 2. bölümdeki Faaliyet Giderleri grubundaki ilgili satıra kaydedilerek beyan edilecek mali karın hesabında dikkate alınacaktır.
Sigorta priminin ödendiği yılda gider kaydedilmesi gerekeceğinden, bir önceki yıl tahakkuk eden primin ertesi yıl ödenmesi halinde ise bu defa aynı bildirimde (-) işaretli olarak kaydedilerek, ödemenin yapıldığı yılın gideri bu miktar kadar azaltılarak beyan edilecek mali kara ulaşacaktır. İndirimin gelirler arasında gösterilmesi gerekmekteyse de, bu bölümde uygun bir satır bulunmadığından, indirimin önceki dönem giderleri satırında (-) işaretli olarak gösterilebileceği görüşündeyiz. Muhasebe tekniğine uymayan bütün bu zorlamaların tahakkuk esasının ödeme esasına dönüştürülmesinden kaynaklandığı unutulmamalıdır.
- İşletme Hesabı Esasına Göre Defter Tutan Mükellefler
İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler dönem sonunda ödenmeyen sigorta primlerini defterlerinin giderler toplamından indirmek suretiyle ödenmeyen sigorta primlerini ticari ve mali karın tespitinde dikkate almayıp, ileriki yıllarda ödemeyi yapınca tekrar gider kaydetmeleri gerekmektedir.
İşletme defteri tutan mükelleflerin sigorta primi giderlerini ödeme yaptıkça gider kaydetmeleri mümkün olmakla birlikte, işçiye ait prim esas ücretin içinde yer aldığından, ayırmakta güçlük bulunmaktadır.Bu nedenle cari yıla ait olup ödenmeyen sigorta primlerinin dönem sonunda giderler toplamından çıkartılarak hesap özeti çıkartılması daha pratik olacaktır.Gelecek yıllarda kuruma fiilen ödeme yapılınca, ödenen tutar tekrar gider olarak kayıtlara alınmalıdır.
V.SONUÇ
506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunu’nun 80. maddesi ve 5510 sayılı Kanun’un 88’inci maddesinde kuruma ödenen primlerin gelir veya kurumlar vergisinin hesabında gider olarak dikkate alınabilmesi için ödenmiş olması gerektiği hüküm altına alınmış bulunmaktadır. Bundan hareketle Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin Ocak ayının sonuna kadar ödenmesi halinde bu primlerin de Aralık ayında gider hesaplarına intikal ettirilmesi mümkündür. Bu konuda verilen Danıştay kararları da mevcuttur.
2006 yılının son ayı içinde bulunduğumuz bu günlerde mükelleflerin SSK primlerinin giderleştirilmesi hususunda aşağıdaki hususlara dikkat etmeleri gerekmektedir.
- Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesinin 2 numaralı bendinde, ticari kazancın tespitinde, işverenlerce hizmet erbabı için ödenen SSK primlerinin gider olarak indirileceği hükme bağlanmıştır.Bu nedenle, sigorta primleri, dönemine ve ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte gider yazılacaktır.
- 506 sayılı Kanunu’nun 80’inci ve 5510 sayılı Kanun’un 88’inci maddesinde Sosyal Sigortalar Kurumuna fiilen ödenmeyen prim tutarlarının gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılamayacağı belirtilmiştir.
- Ancak, 506 Sayılı Kanun’un 80’inci ve 5510 sayılı Kanun’un 88’inci maddesi gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içinde ödenmesi durumunda bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate alınabilecektir.
Bize göre de; mükellefler vergi beyannamesini verinceye kadar kayıtlarda düzeltme yapabilirler. Bu nedenle gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi verilinceye kadar ödenen sigorta primlerinin de vergi uygulamasında gider olarak dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz.
DİPNOT VE KAYNAKLAR
[1] 06.01.1961 Tarih, 10700 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2] 08.12.1993 Tarih, 21782 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3] 29-31.07.1964 ile 01.08.1964 yılları arasında 11766-11769 sayılı Resmi Gazete’lerde yayımlanmıştır.
[4] 16.06.2006 Tarih, 26200 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[5] 19.02.1994 Tarih, 21854 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[6] 06.01.2006 Tarih, 444 Sayılı Maliye Bakanlığı Özelgesi.
[7] Zekai ÖZCAN, Ödenmemiş SSK Primlerinin Gelir veya Kurumlar Vergisi karşısındaki Durumu, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Sayı 134, Aralık 2006
[8] 20.05.2006 Tarih, 26173 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[9] 28.07.1953 Tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[10] Sakıp ŞEKER, Dönem Sonu İşlemleri, Yaklaşım Yayınları, Cilt 1, 2000/5