Gayrimenkul Sermaye İratların Emsal Kira Bedeli
Doç.Dr.Özgür BİYAN
Öğretim Üyesi
[email protected]
I.GİRİŞ
Gelir vergisi kanunu m.2’de tanımlanan gelir unsurlarından biri de gayrimenkul sermaye iratlarıdır. Gayrimenkul kavramı esas olarak Medeni Kanun‘da yer almakla beraber gelir vergisi kanunu ile kıyaslama yapıldığında, Gelir Vergisi Kanunu’nun gayrimenkul ifadesini Medeni Kanuna göre daha geniş olarak ele aldığı görülmektedir. Örneğin gemiler Medeni Kanun’a göre gayrimenkul sınıfına girmemesine rağmen Gelir Vergisi Kanunu’na göre gayrimenkul olarak addolunur.
Gayrimenkul olarak kabul edilen mal ve haklar G.V.K. m.70 ‘de düzenlenmiştir. Sayılan mal ve haklardan elde edilen kira gelirinin gayrimenkul sermaye iradi olarak kabul edilebilmesi için bunların kiraya verenin ticari veya zirai işletmeye kayıtlı olmaması yani özel mal varlığında olması gerekir. Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan mal ve hakların dışında kalanların kiraya verilmesi ve bunlardan kira geliri elde edilmesi halinde gayrimenkul sermaye iradi hukuken gelir olarak değerlendirilemez.
Bu mal ve haklardan elde edilen gayrimenkul sermaye iratlarından nakden veya aynen olsun elde edilen kira hâsılat sayılır. Ancak bazı durumlarda mal ve haklar bedelsiz olarak ya da düşük bedelle başkalarının istifadesine bırakılabilir. Bu gibi durumlarda gayrimenkul sermaye iradının hâsılat kısmının gerçeğe yakın olarak tespit edilmesi ve bunun gayrisafi hâsılat olarak değerlendirilmesi gerekir (GVK, m.73).
İşte bu durumlarda G.V.K.’na göre, bedelsiz ya da düşük bedelle kiraya verilme durumunda gerçek kira yerine gerçeğe yakın olarak belirtilecek “emsal kira bedeli” gayri safi hâsılat yerine geçer. Emsal kira bedeli artık bu mal ve hakların kirası sayılır. Bu çalışmada söz konusu emsal kira bedeli düzenlemesi ve uygulaması ele alınarak, emsal kira bedelinin hukuki niteliği değerlendirilmeye çalışılacaktır.
II.EMSAL KİRA BEDELİNİN TESPİTİ
a.Bina ve Arazilerde
Bina ve arazilerde emsal kira bedeli, yetkili özel mercilere veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kira, bu suretle tespit edilmiş kira mevcut değilse, V.U.K.’na göre belirlenen vergi değerinin % 5’i yıllık kira bedelidir. (GVK, m.73). Vergi değeri bina ve arazinin rayiç bedelidir. Rayiç bedel, bina ve arazinin beyan tarihindeki normal alım-satım bedeli olarak tanımlanmıştır. (Emlak Vergisi Kanunu, m.29)
Örneğin, vergi değeri 10.000 YTL olan bir dairenin bedelsiz olarak kiraya verilmesi durumunda, kirası emsal kira bedelinden düşük kabul edilmeyeceğinden, yıllık kira bedeli 10.000 x 0.05= 500 YTL olacaktır.
b.Diğer mal ve haklarda
Diğer mal ve haklarda yıllık emsal kira bedeli, bu mal ve hakların maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa V.U.K.’nun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerin %10’udur. Maliyet bedeli, iktisadi kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması dolayısıyla yapılan ödemelerde bunlara bağımlı her türlü giderlerin toplamını ifade etmektedir. Eğer kiraya verilen mal ve hakların maliyet bedeli biliniyorsa belirlenecek kira bedeli maliyet bedelinin % 10’undan düşük olmayacaktır. Emsal kira bedeli, tescilinde bedeli gösterilmeyen tescile tabi haklarda takdir komisyonlarınca takdir edilen değerin %10’udur[i].
III. EMSAL KİRA BEDELİNİN UYGULANMAYACAĞI DURUMLAR
GVK m.73’e göre bazı durumlarda emsal kira bedeli uygulaması cihetine gidilmeyecektir. Bu durumlarda gayrimenkuller başkasına bedelsiz ya da düşük bedelle kiraya verilmiş olsa bile emsal kira bedeli uygulanmaz. Ancak, alınan kira varsa bu gayrisafi tutar olarak dikkate alınarak işlem yapılır. İlgili maddeye göre aşağıdaki yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz.
– Boş kalan gayrimenkullerin muhafazaları maksadıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması; örneğin, bir yazlığın, kışın korunması amacıyla bekçiye bırakılması gibi.
– Binaların mal sahiplerinin usul, füruğ ve kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi, (usul, füruğ ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece birisi için emsal kira bedeli hesaplanmaz);
– Mal sahibi ile birlikte akrabalarının da aynı evde veya dairede ikamet etmesi;
Bu aşamada dikkat edilmesi gereken akrabaların (kan veya sıhrî) mal sahibi ile birlikte ve aynı evde oturmasıdır. Buradaki kan hısımlığı kan bağına dayanan hısımlıktır. Soy hısımlığı da denilen bu hısımlığa anne, baba, kardeş, yeğen, amca, hala, teyze, hala vb. müşterek kökten gelen kişiler dâhildir. Sıhrî hısımlık ise evlenme akdi ile doğan hısımlıktır. İki eş arasında birbirlerine göre akrabaları bu hısımlık içindedir[ii]. Mal sahibi, akrabalarına ayrı bir konut tahsis ederse ayrı evde oturdukları için emsal kira bedeli uygulanır. Örneğin, mükellefin teyzesine ya da yeğenine ayrı ve bağımsız bir ev tahsis edip onun orada ikamet etmesini sağlaması halinde emsal kira bedeli uygulanacaktır.
– Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda; genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli daireler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda emsal kira bedeli uygulanmaz.
IV.EMSAL KİRA BEDELİNİN HUKUKİ NİTELİĞİ
Vergi idaresi, kiraya verilen mal ve hakların gerek bedelsiz gerekse düşük bedelle kiraya verilmesi durumunda emsal kira bedeline göre hesaplanacak tutarın bir gayrimenkul sermaye iradının gayrisafi tutarı olarak dikkate alınacağı görüşündedir. Bu haliyle emsal kira bedeli kira tutarını kanuni karineye dayandırmaktan başka bir şey değildir[iii].
Her ne kadar taban miktar olarak uygulansa da emsal kira bedelinden daha az beyanda bulunulamayacak diye bir hüküm yoktur. Bunu iki gerekçe ile açıklamak mümkündür[iv].
Birincisi, Gelir Vergisi Kanunu, tüm kanunun yorumlanmasına esas olacak ilkelerini, hemen 1. ve 2. maddesinde açıklamaktadır. Konumuzu ilgilendiren ilkeye göre gelir vergisi, kişilerin elde ettikleri gerçek gelirleri üzerinden alınır. Başka bir deyişle, kişilerin gerçek olmayan veya elde etmedikleri gelirleri gelir vergisine esas alınamaz.
İkincisi, kişilerin ekonomik faaliyetleri ve vergiyi doğuran olaylar, özel hukuk alanında, konumuzla ilişkin olarak kira sözleşmeleri ile oluşur. Kira sözleşmeleri kira bedelini de göstermektedir. V.U.K.’nun 8. maddesine göre ise, vergi mükellefiyetini veya vergi sorumluluğunu devredenler hariç olmak üzere sözleşmeler vergi idaresini bağlar. Vergi mükellefiyetini veya sorumluluğunu devredenler dışındaki sözleşmeler, muvazaalı veya peçelemeli olduğu ve tarafların gerçek iradesini veya gerçek durumu yansıtmadığının vergi idaresince ispatlanması dışında, vergi dairesini bağlar ve vergilendirmeye esas alınmak zorundadır. Danıştay’ın muhtelif dava dairelerinin yerleşik içtihadı da bu doğrultudadır.
Bununla beraber 4369 sayılı Kanun ile getirilen düzenleme ile emsal kira bedeli uygulamasının esasları belirlenmiş ve bu esasın bir vergi güvenlik müessesesi olarak işlerlik kazanma olasılığı kendiliğinden ortaya çıkmıştır. Bu çerçevede emlak vergisi beyanına göre bildirilen vergi değeri üzerinden emsal kira bedeli uygulaması yapılması halinde, bulunan emsal kira bedeli çoğu zaman gerçek piyasa koşullarında belirlenen kira bedelinden daha yüksek oluşabilecektir. Bu durumda gayrimenkul sermaye iradı beyan eden hemen tüm mükelleflerin beyanlarının fiktif bir şekilde yükseltilmesi olgusu gündeme gelmektedir. Bu gelişmeler neticesinde konuya ilişkin olarak yargı ve vergi dairesi görüşleri ayrı bir önem kazanmış bulunmaktadır[v].
Uygulamada mükelleflerin söz konusu konuyu yargıya taşımaları neticesinde, yargı organınca, gayrimenkul sermaye iratlarında elde etmenin tahsile bağlı olduğu, oysa emsal kira bedelinin elde edilen değil, edinilmesi gerekenden hareket ettiği noktasından yorumlanmış ve sonuçlandırılmış olduğu sonucu çıkmaktadır. Bu anlayış dâhilinde Danıştay bir kararında “…beyanda bulunulan kiradan daha fazla kira edildiği saptanmadan emsal kira bedeline göre tarhiyat yapılamayacağı” belirtilmektedir[vi].
Başka bir olayda Danıştay, beyan edilen kira gelirinin doğru ve gerçek olduğunun mükellefçe ispat edilmesi halinde emsal kira bedeli esası uygulanmayacak, ispat edilmemesi halinde ise, emsal kira bedeli uygulanarak bu bedel üzerinden vergi ödenmesinin gerekeceğine” karar vermiştir[vii].
Başka bir kararda ise[viii], “kira bedelinin, kira sözleşmesi, ödeme veya havale makbuzu vb. belgelerle ispatlandığı durumlarda emsal kira bedeli uygulamasına gidilmeyeceği” yönünde karar alınmıştır[ix].
Kısacası, mükellefler gerçekten elde ettikleri kira gelirlerini, kira sözleşmeleri, kira makbuzları veya kiraların bankadan ödendiği durumlarda banka dekontları veya posta havale makbuzları, kiracı ifadeleri ile kanıtlayabildikleri sürece, emsal kira bedeline göre beyanda bulunmak zorunda değildirler veya bu kişilere emsal kira bedeli bedelinden düşük kira geliri beyan ettikleri gerekçesiyle cezalı vergi salınamaz. Salınması halinde, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun E:1986/186, K:1990/31 sayı ve 06.04.1990 tarihli kararında da belirtildiği gibi, kira geliri sahipleri, beyan ettikleri kira gelirinin gerçek olduğunu yargı mercileri önünde açıklama ve kanıtlama olanağına sahiptirler. Ancak kişilerin kira gelirini kanıtlayamamaları, ellerinde delilleri ve hatta yazılı kira sözleşmeleri bile olmaması durumlarında veya gerçekte daha yüksek kira aldıklarının ve bu miktarı gizlediklerinin vergi idaresince ispatlanması ve gerçek kira bedelinin belirlenememesi halinde, ancak kira bedeline göre vergi ödemeleri gerekecek, dolayısıyla emsal kira gelirine göre düşük gelir beyan etmeleri veya hiç beyan etmemeleri sebebiyle, cezalı vergi tarhiyatı ile karşılaşma ihtimalleri söz konusu olacaktır. Nitekim yargı mercileri de, beyan ettiği kira gelirinin gerçek olduğunu ispatlayamayan mükelleflere emsal kira bedeli esasına göre tarhiyat yapılabileceğini kabul etmektedir[x].
Netice olarak, kira gelirini tam ve doğru olarak beyan eden ve beyan ettiği tutarın gerçekte elde ettiği kira tutarı olduğunu kanıtlayabilen mükelleflerin, emsal kira bedeli hükmünden korkmaları veya çekinmeleri için hiçbir sebep yoktur.
Emsal kira bedeli konusunda belirtilen katıldığımız görüşlerden birine göre, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelinden düşük olduğu durumlarda uygulanma olanağı fiilen bulunmamaktadır. Zira yargı bu konudaki tarhiyatları kaldırmaktadır[xi].
V.SONUÇ
Emsal kira bedeli uygulaması ile vergilendirme açısından mal ve hakların kira bedelinin belirli bir değerden (vergi değeri) bedelden düşük olması söz konusu olamayacaktır. Böylelikle emsal kira bedeliyle gayrimenkul sermaye iradının hâsılat yönü kontrol altında alınmak istenmiştir.
Ancak diğer yandan tevsik edilmesi halinde her türlü beyanın doğruluğu aksi ispat edilmesi hariç olmak üzere kabul edilmektedir. Vergilendirmede yapılan işlemlerin gerçek mahiyeti esas olduğuna göre, mükellefler tarafından ispatlandığı sürece emsal kira bedelinin uygulanması fiilen olanaklı görünmemektedir. Çalışmada ifade edildiği gibi yargı birimlerinin görüşü de bu doğrultudadır.
[i] Doğan ŞENYÜZ, Türk Vergi Sistemi, 7.b., Ezgi Kitabevi, 2001, s.158.
[ii] Bilge ÖZTAN, Medeni Hukukun Temel Kavramları, 3.b., Turhan Kitabevi, 1998, s.256
[iii] ŞENYÜZ, a.g.e., s.157.
[iv] Bumin DOĞRUSÖZ, 2002, “Emsal Kira Bedeli Nedir? Ne Değildir?, Dünya, 24.01.2002
[v] Mustafa Teke, “2002 Yılında Elde Edilen Gayrimenkul Sermaye İratları ve Vergilendirilmesi”, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog, Y.18, S. 177, Ocak 2003, ss. 34-50
[vi] Danıştay. 3.Dairesi, 1986/2209.
[vii] Danıştay. 3.Dairesi, 1989/109.
[viii] Danıştay. 4.Dairesi, 1991/1585.
[ix] ŞENYÜZ, a.g.e., s.157.
[x] Danıştay. 3.Dairesi, E:1998/911, K:1998/3074 T:06.12.1998, Bumin DOĞRUSÖZ, 2002, “Emsal Kira Bedeli Nedir? Ne Değildir?, Dünya, 24.01.2002.
[xi] Hasan KURT, “Kira Gelirlerinin Beyanı”, Mükellefin Dergisi, Lebib Yalkın Yayınları, S.121, Ocak 2003, ss. 22-30
