İnceleme Raporuna Göre Tarh Edilen Vergi ve Cezalar
Ömer TEKİN
Yeminli Mali Müşavir
tekinymm@hotmail.com
I- Giriş
Vergi Usul Kanuna göre alınan vergiler genelde beyan usulüne tabidir. Mükelleflerin kendi tuttukları defter ve belgelere göre beyan ettikleri vergilerin doğruluğunu idare zaman, zaman inceleme yaparak sağlamaktadır.
Vergi idaresi incelemeyi yine vergi usul kanunun 135. maddesinde isimleri belirtilen inceleme elamanlarına yaptırmaktadır. İnceleme elamanlarının mükellefin hesapları üzerinde yaptıkları incelemeler sonucunda, beyan edilen vergilerle inceleme sonucu buldukları vergiler arasında büyük farklar bulunabilmektedir. Bulunan bu vergi farkları inceleme raporuyla vergi dairelerine bildirilmekte, vergi daireleri de bu raporlara istinaden cezalı vergi tarh ederek mükellefe tebliğ etmektedirler.
İnceleme raporuna göre tarh edilen vergiler kesin değildir. Bu vergiler inceleme elamanının kanaatini göstermektedir. Bu yüzden inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergilere ve kesilen cezalara kanunda belli edilen sürelerde dava açma ya da diğer çözüm yollarına başvurma hakkı vardır. Bu hak süresinde kullanılmazsa tarh edilen vergi ve ceza haksız yere yapılmış olsa bile kesinleşmekte ve ödenmesi zorunlu hale gelmektedir.
Bu yazımızda inceleme raporuna göre tarh edilen vergilere hangi sürede hangi yollara başvurulması gerektiği konularında açıklamalarda bulunulacaktır.
Başvuru yolları hakkında açıklamaya geçmeden önce Tarh edilen vergilere uygulanacak gecikme faizi ve gecikme zammı konusunda kısa açıklama yapılması yararlı olacaktır.
II- Gecikme Faizi Gecikme Zammı
1- Uygulanacak Gecikme Faizi
V.U.K.’nun 112. maddesinde uygulanacak gecikme faizi hükme bağlanmıştır. Bu maddedeki düzenlemeye göre,
a– Tarh edilen vergilere dava açılmamışsa, inceleme raporuna göre tarh edilen vergiler tebliği takip eden günden itibaren 30 gün sonra kesinleşmektedir. Bu şekilde kesinleşen vergiler için normal vade tarihinden son yapılan tarhiyatın kesinleştiği tarihler arasındaki süreye,
b– Dava açılmışsa, normal vade tarihinden, vergi mahkemesinin kararının mükellefe tebliğ tarihine kadar geçen süreye,
c– Uzlaşma talep edilip uzlaşmaya varılan vergiler için, normal vade tarihinden, uzlaşma tutanağının imzalandığı tarihe kadar geçen süreler için gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanması gerekmektedir. Gecikme faizi hesaplamalarında ay kesirleri dikkate alınmayacağı belirtilmiştir.
2- Uygulanacak Gecikme Zammı
6183 sayılı A.A.T.U.H.Kanunun 51. maddesine göre, ödeme müddeti içinde ödenmeyen vergilere vade bitiminden itibaren her ay için gecikme zammı tatbik olunmaktadır.
Aynı maddeye göre Vergi zıyaı cezaları içinde ödeme müddetinin bitiminden itibaren geçen aylar için gecikme zammı uygulanacaktır. Gecikme zammı hesabında, ay kesirleri tama iblağ edilmektedir.
Bilindiği üzere Vergi ziyaı cezalarında ödeme zamanı, V.U.K’nun 368. maddesinde belirlenmiştir. Bu maddeye göre,
Cezaya karşı dava açılmamışsa dava açma süresinin bittiği tarihinden itibaren;
Dava açılmışsa vergi mahkemesi kararının mükellefe tebliğ tarihinden;
Başlayarak 1 ay içinde ödenir. Bu durumda vade ödemenin son günü olmaktadır.
Gecikme zamları gerek vergi aslına gerek vergi zıyaı cezasına, vade tarihinden ödemenin yapıldığı dönemler arasındaki süreye tatbik edilmektedir. Tatbik edilecek gecikme zammı oranı bu sürelerde tatbik olan orandır.
İnceleme raporuna göre tarh edilen vergilere yukarıdaki açıklamalar uyarınca gecikme faizi, bu tarhiyatların kesinleşmesinden sonra 1 ay içinde ödenmemesi durumunda geciken aylar için hem vergi aslına hem de vergi zıyaı cezalarına gecikme zammı uygulanacaktır.
Örnek, Demirci Ltd. Şti.’nin 2003 yılı hesapları incelenmiş, inceleme sonucu rapora istinaden vergi dairesi, 2003/4. dönem için 100.000 YTL KDV tarh etmiş ve 300.000 YTL Vergi ziyaı cezası kesmiş ve buna ilişkin vergi/ceza ihbarnamesi 28 ocak 2006 tarihinde mükellefe tebliğ edilmiş olsun. 27 şubatta dava süresi geçirilmiş olduğundan tarhiyat kesinleşmiştir. Ödeme şirketin malları haczedilmek suretiyle 23 Ağustos 2006 tarihinde yapılmıştır. Bu örneğe göre şirketin ödeyeceği gecikme faizi ve gecikme zammı aşağıdaki gibi olmaktadır.
Gecikme faizi hesabı
Bu örnek olayda 100.000 YTL KDV’nin normal vadesi 26 mayıs 2006 tarihidir. Son yapılan tarihiyatın kesinleştiği tarih ise 27 şubat 2006 tarihidir.Ay kesirleri dikkate alınmaması gerekmekte olup, arada geçen tam 32 ay için ilgili aylarda uygulanan gecikme zammı uygulanarak, gecikme faizinin hesaplanması gerekir. Bununda 224.000 YTL olarak hesaplanmış olsun.
Gecikme zammı hesabı
Örnek olayımızda KDV’nin dava açma süresinin bitimiyle kesinleşmekte olup, kesinleşen vergi ve ceza 1 ay içinde ödenmesi gerekir. Ödemenin geciktiği her ay ve kesiri için gecikme zammı uygulanması gerekmektedir. Buna göre 100.000 YTL KDV ve 300.000 YTL vergi ziyaı cezası 27.3.2006 tarihinde ödenmesi gerekirdi. Ancak ödeme 23 ağustos 2006 tarihinde yapılmıştır. Buna göre 27.3.2006 tarihinden, 23 ağustos 2006 tarihleri arasında ay kesirleri tama iblağ edildiğinde geçen süre 6 ay olmaktadır. Ödemesi geciktirilen 100.000 YTL KDV için 10.0000 YTL, 300.0000 YTL vergi ziyaı için 30.0000 YTL gecikme zammı hesaplanması gerekir. (Gecikme faizi ve zammı hesabında kullanılan oran tahmini olarak alınmıştır.)
Bu açıklamayı yaptıktan sonra inceleme raporuna göre tarh edilen vergi ve cezalara karşı yapılacak başvuru yollarını açıklamaya geçebiliriz.
III- Tarh edilen Vergi ve Kesilen Cezalara Karşı Başvuru yolları
İnceleme raporuna istinaden tarh edilen vergi ve cezalar öncelikle mükellefe tebliğ edilmesi gerekmektedir. Tebliğden sonra mükellefin bu vergi ve cezaya karşı 30 gün içinde aşağıda belirtilen yolların birine başvurması gerekir. 30 gün içinde bu yolların hiçbirine başvurmazsa haksız ve yersiz bile olsa bu vergi ve cezalar kesinleşmektedir. Bu nedenle hakkın kullanılmasında süre çok önemlidir. Sürenin başlangıcını ve bitimini iyi hesaplamak gerekmektedir. Süre konusu bu kadar önemli olunca bu konunun yeterince anlaşılması bakımından örnek olay üzerinde başvuru sürelerini de belirterek başvuru yollarını açıklama yapılması yararlı olacaktır.
Örneğin ABC Ltd.Şti’nin 2004 yılı hesapları incelenmiş olsun, bu inceleme sonucunda raporda;
1– Sahte fatura kullanarak ve bir kısım hasılatlarını gizleyerek giderlerinin şişirildiği, hasılatların eksik gösterildiği gerekçesiyle, mükellef şirketin dönem kazancı re’sen takdir edilerek beyan dışı kalan 2004 yılı kazancı için,
200.000 YTL Kurumlar vergisi, ve 1 kat 200.000 YTL vergi ziyaı cezası kesilmesi ;
2– Yine bilerek sahte faturaları kullanmak suretiyle indirim konusu ettiği KDV’lerin reddi sonucu tarh edilen,
2004/1-12 dönemlerin her bir ay için 5.000 YTL’den toplam (5.000 * 12) 60.000 YTL KDV tarh edilmesi ve (V.U.K. 359. maddede sayılan fiillerle vergi zıyaına sebebiyet verildiği için) 3 kat 180.000 YTL Vergi ziyaı cezası kesilmesi;
3– Fatura alınmaması ve verilmemesi nedeniyle 25.000 YTL Özel usulsüzlük cezası kesilmesi;
4– Ayrıca incelemeyle tespit edilen dönem kazancı farkının kayıtlarında bulunmadığına göre bu kazancın ortaklara dağıtıldığı iddia edilerek bunun üzerinden %10 nispetin de 20.000 YTL Gelir vergisi Stopajı ve 1 kat 20.000 YTL vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği önerilmiştir.
Vergi dairesi de bu öneri doğrultusunda inceleme raporunu da ekleyerek, tarh ettiği vergilere ve kestiği cezalara ait ihbarnameleri mükellefe 25.8.2006 tarihinde tebliğ etmiş olsun.
Örnek olaydaki vergi ve ceza ihbarnamesini alan mükellef kendine tebliğ edilen vergi ve cezalar için tebliğ gününü takip eden 26.8.2006 gününden itibaren 30 gün içinde;
Ya V.U.Kanunu 376. maddesine göre cezalarda indirim talep edebilir,
Ya V.U.Kanuna göre uzlaşma talep edebilir,
Ya da Vergi Mahkemesinde dava açabilir.
Bu yollardan sadece biri kullanılabilir. Her ikisi birden kullanılması mümkün değildir.
1- Kesilen Cezalara VUK’nun 376. maddesine Göre İndirim Talep edilmesi
Bilindiği üzere V.U.K’nun 376. maddesine göre, ikmalen, re’sen ve idarece salınan vergi ve vergi farkına ait;
vergi ziyaı cezalarında 1/2’si, müteakiben kesilen cezalarda 1/3’ü indirilmektedir.
Usulsüzlük ve Özel usulsüzlük cezalarında ise 1/3’ü indirim konusu edilmektedir.
İndirim hakkı dava açma süresi içinde kullanılması gerekmektedir. İndirim hakkını kullanan mükelleflerin diğer başvuru yolları olan uzlaşma isteme ve dava açma hakkı bulunmamaktadır.
İndirimden sonra kalan vergi ve cezaları vadesinde yani dava açma süresinin bitimini takip eden bir ay içinde ya da bu süre içerisinde vergi dairesine teminat göstererek ve dilekçeyle talepte bulunarak 3 ay içinde ödeyebilir.
Bu sürelerde vergi ve cezalar ödenmezse indirim hakkı düşmektedir.
Örneğimizdeki ABC Ltd. Şti.’ne re’sen tarh edilmiş bulunan cezalara V.U.K.’nun 376. maddesine göre indirim talep edildiğinde indirimden sonra yapılacak ödemeler aşağıdaki gibi olmaktadır.
| Tarh edilen vergi ve ceza | Tarh edilen vergi ve ceza tutarı | İndirim nispeti | Ödenecek vergilerle İndirimden sonra ödenecek ceza tutarları |
| Kurumlar Vergisi | 200.000 | – | 200.000 |
| Kurumlar vergisine ait Vergi ziyaı cezası | 200.000 | 1/2 | 100.000 |
| Katma Değer Vergisi | 60.000 | – | 60.000 |
| Katma değer vergisine ait Vergi ziyaı cezası | 180.000 | 1/2 | 90.000 |
| Gelir Stopaj vergisi | 20.000 | – | 20.000 |
| Gelir stopaj Vergisine ait Vergi ziyaı cezası | 20.000 | 1/2 | 10.000 |
| Özel usulsüzlük cezası | 25.000 | 1/3 | 8.334 |
2- Uzlaşma Talep Edilmesi
V.U.Kanunun Ek-1. maddesi uyarınca, ikmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin cezalar için uzlaşma talebinde bulunabilmektedir.
Uzlaşma talebi bilerek, kasten vergi zıyaına neden olacak bir fiille işlenmişse yani 359. maddede sayılan nedenden kaynaklanan fiillere göre vergi zıyaına neden olunmuşsa vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan verginin 3 katı olarak uygulanmaktadır. Bunlar uzlaşma kapsamına girmediğinden uzlaşma talep edilememektedir. Ayrıca usulsüzlük ve Özel usulsüzlük cezaları da uzlaşma yönetmeliğin 2. maddesi gereği tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmemektedir.
Vergi incelemesine dayanarak tarh edilecek vergilere kesilecek cezalar içinde tarhiyat öncesi uzlaşma talep edilebilmektedir. Tarhiyat öncesi uzlaşma inceleme sırasında vergi dairesinin tarhiyatından önce yapılmaktadır.
Vergi zıyaına 359. maddede sayılan fiillerle (sahte fatura almak veya düzenlemek fiilleri gibi) neden olunmuşsa bunlarda tarhiyat sonrası uzlaşmada olduğu gibi, tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girmemektedir. Ancak tarhiyat öncesi yönetmeliğin 2. maddesinde usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girmektedir.
V.U.K’nun 344. maddesine göre kesilen cezalar 359. maddede sayılan fiillerle işlenmişse ceza, zıyaa uğratılan verginin 3 katı, bunun dışındaki fillerle işlenmişse 1 kat uygulanmaktadır. Uzlaşma 3 kat uygulanan vergi ve cezalar için istenememektedir. Uzlaşma kapsamına giren vergi ve bu vergiler için kesilen cezalar için vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğini takip eden 30 gün içinde uzlaşma talep edilmesi gerekmektedir.
Uzlaşma talep edilmesi halinde dava açma süresi durmaktadır. Uzlaşma sağlanamazsa, ya da uzlaşmaya hiç gidilmemesi durumunda uzlaşma vaki olmadığından dolayı uzlaşmanın sağlanamadığına ilişkin yazının mükellefe tebliğinden itibaren dava açılabilmektedir.. Bu yazının tebliğ edildiğinde kalan süre 15 günden azsa 15 gün içinde, daha fazla ise kalan süre içerisinde dava açılabilmektedir.
Burada dikkat edilmesi gereken husus; uzlaşma kapsamına girmeyen vergi ve cezalara uzlaşma talep edilmesi durumunda bunlar reddedilecek veya uzlaşma kapsamına alınmayacaktır. Bunlar için dava açma süresi durmayacağından, dava açma yoluna gidilecekse 30 gün içinde dava açılmasına dikkat edilmesi gerekmektedir.
Uzlaşma kapsamına giren vergi ve cezalar için, uzlaşma talep edilmişse bunlar uzlaşma süresince dava edilememektedir. Uzlaşma temin edilmemesi durumunda 15 gün ya da kalan süre içinde dava açılması gerekmektedir.
Örneğimizdeki ABC Ltd. Şti. ‘ne tarh edilen vergi ve cezalardan tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına giren ve girmeyenler aşağıda tabloda belirtildiği gibidir.
| Tarh edilen vergi ve ceza | Tarh edilen vergi ve ceza tutarı | Uzlaşmaya Girip- Girmediği |
| Kurumlar Vergisi | 200.000 | Uzlaşmaya Girer |
| Kurumlar vergisine ait Vergi ziyaı cezası | 200.000 | Uzlaşmaya Girer |
| Katma Değer Vergisi | 60.000 | Uzlaşmaya Girmez |
| Katma değer vergisine ait Vergi Ziyaı cezası | 180.000 | Uzlaşmaya Girmez |
| Gelir Stopaj vergisi | 20.000 | Uzlaşmaya Girer |
| Gelir stopaj Vergisine ait Vergi Ziyaı cezası | 20.000 | Uzlaşmaya Girer |
| Özel usulsüzlük cezası | 25.000 | Uzlaşmaya Girmez |