Özgür BİYAN
Mali Hukuk Bilim Uzmanı
Marmara Üniversitesi Mali Hukuk Doktora Öğrencisi
ozgurbiyan@hotmail.com
KOOPERATİFLERİN “ÜST BİRLİĞE GİRME” KOŞULU VE KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYET DURUMLARI
21.06.2006 tarihinde yürürlüğe giren Kurumlar Vergisi Kanunu ile vergi sistemimize yeni değişiklikler getirilmiş, bazı uygulamalarda da yeniden düzenlemeler yapılmıştır. Yeni düzenlemeler arasında kooperatiflere ait hükümler de yer almaktadır.
Kooperatiflerin kurumlar vergisi mükellefiyet durumları ve bazı kooperatif türlerinin doğrudan mükellef kapsamında sayılması bu düzenlemelerin başında gelmektedir. Bu yazımızda bu noktalarda oluşan yeni düzenlemelerin getirdiği tartışmalı konulardan biri olan kurumlar vergisinden muaf olması için kooperatiflerin “üst birliğe üye olma” koşulunun halen geçerli olup olmadığı açıklanmaya çalışılacaktır.
- Yasal Düzenleme
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun[i] 4. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) bendinde, tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri kurumlar vergisinden muaf sayılmıştır.
Dolayısıyla kooperatiflerin esas mukavelelerinde;
– Sermaye üzerinden kazanç dağıtmamak,
– İdare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse vermemek,
– İhtiyat akçelerini ortaklara dağıtmamak,
– Münhasıran ortaklarıyla iş görmek,
şartlarının yazılı bulunması, fiilen de bu kayıt ve şartlar dahilinde faaliyet göstermeleri halinde kurumlar vergisinden muaf tutulacaklardır.
Yapı kooperatifleri için yukarıda sayılan şartlara ek olarak, kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstelenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere ve yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer verilmemesi ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olması gerekmektedir[ii].
Diğer taraftan, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 93. maddesinin 4. fıkrasında; kooperatiflerin, kooperatif birliklerinin ve kooperatif merkez birliklerinin faaliyete geçen üst kuruluşlara girmedikleri takdirde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin 16 numaralı bendinde yazılı kurumlar vergisi muaflığından yaralanamayacakları hükme bağlanmıştır.
Ancak, bu şart, kooperatifin faaliyet gösterdiği bölgede ve alanda kurulmuş bulunan bir üst birliğin bulunması halinde aranacaktır. Kooperatifin faaliyet gösterdiği bölgede ve alanda kurulmuş bir üst birlik yoksa söz konusu şart aranmayacaktır.
Burada ortaya çıkabilecek sorun, “kooperatifin faaliyet gösterdiği bölgeden” ne anlaşılması gerektiğidir. Sanayi ve Ticaret Bakanlığı Teşkilatlandırma Genel Müdürlüğü bir olay nedeniyle açıkladığı görüşünde, kooperatiflerin “muafiyetlerden istifade edebilmeleri için kuruldukları il sınırları içinde hükmi şahsiyet kazanarak faaliyette bulunan birliklere girmeleri gerekmektedir.” demiştir. Dolayısıyla ” kooperatifin faaliyette bulunduğu bölge” tabirinden il sınırlarının anlaşılması gerekmektedir[iii].
- Kooperatifler Kurumlar Vergisi Muafiyetinden Yararlanmak İçin Üst Birliğe Girmeli Mi?
4369 sayılı Kanun ile mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16 maddesine “…faaliyete geçen üst kuruluşlara girmeyen kooperatifler muafiyetten yararlanamaz” hükmü eklenmiştir. Böylece 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu ile paralel bir yapı elde edilmiştir. Ancak 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 1. fıkrasının (k) bendinde muafiyet için üst birliğe üye olunması koşuluna yer verilmemiştir. Böylece 4369 sayılı mülga 5422 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7/16 maddesinde yapılan değişiklik öncesine dönülmüştür. Bu konuda ihtilaflı durumların çıkması, farklı uygulama ve yargı kararlarının oluşması olasıdır.
Bu düzenlemeler karşısında ileri sürülen görüşlere göre, 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda kooperatiflerin üst birliğe üye olmaları şartı yer almadığından, 01.01.2006 tarihinden itibaren kurumlar vergisinden muaf olmak isteyen kooperatiflerin faaliyete geçmiş bulunan üst birliklere üye olma zorunlulukları bulunmadığı ifade edilmektedir[iv].
Başka görüşlere göre ise 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun 93/4 maddesindeki hüküm yürürlükte oldukça muafiyet için üst birliğe üye olma koşulu aranacaktır[v].
Başka bir görüşe göre ise, Kurumlar Vergisi Kanunu’nda “üst birliğe üye olma” koşuluna yer verilmemekle birlikte, Kooperatifiler Kanunu’nun 93. maddesinde yer alan bazı muafiyet ve istisnalardan yararlanabilmek için “üst birliğe üye olma” zorunluluğu aranacaktır. Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Muafiyeti ile Kooperatifler Kanunu’nun 93. maddesinde yer alan muafiyet ve istisnaları birbirine karıştırmamak gereklidir[vi].
1163 sayılı Kanun’un 93. maddesinin 4.fıkrasında yer alan düzenleme kurumlar vergisinden muafiyet için üst birliğe üye olma koşulunu açıkça ifade etmekte ve mülga 5422 sayılı Kanun’un ilgili hükmüne açıkça atıf yapmaktadır. Bu düzenleme ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu öncesinde uygulama alanı bulan mülga 5422 sayılı Kanuna 4369 sayılı Kanun ile eklenerek iki farklı Kanun arasında uyum amaçlanmıştır. Kronolojik olarak Kooperatifler Kanunu 4369 sayılı Kanun’dan öncedir. Diğer deyişle kanun koyucu Kooperatifler kanunu’nu baz alarak tartışmalara son vermek üzere Kurumlar Vergisinde paralel düzenleme yapmıştır. Ancak 5520 sayılı Kanun’un Kooperatiflerle ilgili maddesinde söz konusu paralellik kaldırılmıştır. Buradan kanun koyucunun düşüncesini değiştirdiği imajı çıksa da 1163 sayılı Kanun’un 93/4 hükmü de varlığını korumaktadır. Şu andaki mevcut düzenleme yoruma açık ikili bir durum yaratmaktadır.
- Sonuç
Bizim de katıldığımız görüşe göre, 1163 sayılı Kanun’un 93/4 hükmü varlığını korudukça konu netliğe kavuşamayacağı gibi, kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olmaları için “üst birliğe üye olma” şartının olmadığını ileri sürmek de zordur. 5520 sayılı Kanun ile yapılan son düzenlemelerle kanun koyucunun söz konusu konuda düşüncesini değiştirdiği de bir gerçektir. Dolayısıyla yeni uygulama da kooperatiflerin kurumlar vergisi mükellefiyetinden yararlanmaları için üst birliğe üye olmaları zorunlu görünmemektedir. Ancak 1163 sayılı Kanun’un 93. maddesinde yazılı diğer vergi, resim ve harç muafiyetinden yararlanabilmeleri için üst birliğe üye olmaları koşulu devam etmektedir[vii].
Diğer yandan konunun netliğe kavuşması açısından ya 5520 sayılı Kanunda paralel düzenlemeler yapılmalı ya da 1163 sayılı Kanundaki hüküm ilga edilmelidir.
[i] 21.06.2006 Tarih ve 26205 Sayılı Resmi Gazete.
[ii] Recep BIYIK- Aydın KIRATLI; Vergi Teşvikleri ve Korumaları, 3.b., Yaklaşım Yayıncılık, Temmuz 2006, s.783.
[iii]Ali KARAARSLAN, Kooperatiflerin Vergi Karşısındaki Durumu, https://alomaliye.com/ust_birlik_uye_sarti.htm , erişim: 29.06.2006
[iv] Metin TAŞ; “Yapı Kooperatiflerinde Muafiyet Koşullarına İlişkin Son Değişiklikler ve Getirilen Yaptırımlar”, Yaklaşım, Sayı:165, Eylül 2006, s.33; TEKİN, Cem-Emre KARTALOĞLU; 5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ve Getirdikleri, Maliye Gelirler Kontrolörleri Vakfı, 01.07.2006, Bursa, s.12, (dipnot 6); Serbülent BAYRAK; “Kooperatif Vergilerinde Yeni Dönem”, Referans, 21.06.2006.
[v] BIYIK- KIRATLI, a.g.e., s.784.
[vi] Zuhal KIZILOT; “Bazı Hukuki İşlemlerin Yerine Getirilmemesi Durumunda 2006 Yılı Sonunda 1 Ocak 2006 İtibariyle Kooperatifleri Bekleyen Sürprizler”, Yaklaşım, Sayı: 165, Eylül 2006, s. 267.
[vii] VURAL, İrfan; “Kooperatiflerin Üst Kuruluşlara Ortak Olmalarının Vergi Muafiyetlerine Etkisi”, Yaklaşım, Sayı:160, Nisan 2006, ss.117-121.