Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Kazanç
Ahmet GÜZEL
Vergi Denetmeni
ahmet_denet@mynet.com
I.GİRİŞ
1949 yılında başlatılan büyük vergi reformunun asli unsurlarından birisi olan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu[1], on bir yıllık ilk uygulama döneminin ardından, özellikle dar mükellefiyete tabi kurumların vergilendirilmesine yönelik ciddi yetersizlikler nedeniyle 1960 yılında bazı önemli değişikliklere uğramış ve günümüze kadar da muhtelif tarihlerde gerçekleştirilen düzenlemelerle uygulana gelmiştir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kuşkusuz 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu[2] gibi Türk vergi sisteminin temel vergi türlerinden biridir. Açıktır ki, bundan sonra da bu alanda yapılacak her türlü atılımın, açılımın ya da reformun bu birikimi bir kenara itmesi söz konusu olamaz.
2005 yılının başından itibaren başta Kurumlar Vergisi Kanunu olmak üzere Gelir Vergisi ve Vergi Usul Kanununun yazım çalışması başlatılmış ve Kurumlar Vergisi Kanunu 01.01.2006 tarihinden itibaren (5, 13 ve 35.maddeler hariç) geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiştir.
Yeni KVK’nunda hakkında belirleme olmayan hususlar da muayyenleştirilmek suretiyle belirsizlik ortadan kaldırılmıştır. Yazımızın konusunu teşkil eden transfer fiyatlandırması da bu hususlardan biridir.
Transfer fiyatlandırmasının bu yönüyle rekabetin korunması ve vergi kaybının önlenmesi bakımından doğru bir şekilde tespit edilmesi gerekir. Aksi halde mevzuat kapsamında çeşitli yaptırımlarla müeyyidelendirilmesi kaçınılmaz olacaktır.
Bu yazıda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin esaslar yeni KVK göz önünde bulundurulmak suretiyle irdelenmiştir.
II.TANIM
Transfer fiyatlandırması, aralarında ilişki bulunan şirketler arasında mal ve hizmet alım satımları ile finansal işlemlerde uygulanan fiyat olarak tanımlanabilir.
5520 sayılı KVK’da transfer fiyatlandırması tanımı doğrudan yapılmamış; transfer fiyatlandırması yoluyla ortaya çıkan örtülü kazanç dağıtımı hususu hükme bağlanmıştır.
Transfer fiyatlandırması suretiyle örtülü kazanç dağıtımı, 5422 sayılı KVK’nun 17. maddesinde isim belirlenmeden düzenlenmişti. Ancak anılan 5422 sayılı KVK, 5520 sayılı KVK[3] ile yürürlükten kaldırılmak suretiyle Kurumlar Vergisi Kanunu yeniden düzenlenmiştir. Düzenlenen yeni KVK ile “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” aynı ifade başlığı altında 13.maddede düzenlenmiştir.
Ticari ve vergisel açıdan son derece önem arz eden transfer fiyatlandırması; 5520 sayılı yeni KVK’nda belirsizliklere yer vermeyecek şekilde ve yönlendirici bir biçimde düzenlenmiştir.
III.TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
III.1.Kapsam ve Şartları
5520 sayılı KVK’nun 13.maddesine göre kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. (KVK madde 13/1)
İşletme içi fiyat olarak da adlandırılan transfer fiyatlandırması, esas olarak vergisel açıdan herhangi bir kayba sebep teşkil etmez. Ancak transfer fiyatlandırmasının emsaline nazaran farklı olması hallerinde vergisel açıdan sorun teşkil etmektedir.
Kanun koyucu da bu hususu göz önünde bulundurarak transfer fiyatlandırmasının ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunulması hallerinde elde edilen kazancı, tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü dağıtılmış kazanç olarak kabul etmiştir.
Buna göre tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış kazanç söz konusu olabilmesi için;
Alım-satımın ilişkili kişilerle yapılmış olması,
Fiyatlandırmanın, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilmiş olması,
Alım-satım işlemlerinin mal veya hizmet alım ya da satımı işlemlerine münhasır olması (Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.)
gerekir.
13.maddenin birinci bendinde geçen ve ön şart olarak kabul edilmiş bulunan ilişkili kişi, aynı maddenin ikinci bendinde anlamını bulmuştur. Buna göre ilişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. (KVK madde 13/2) Fıkrada geçen “gerçek kişi” ifadesi, Gelir Vergisi Kanununun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; “kurum” ifadesi de, sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır. Ayrıca, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin meydana getirdiği vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler kötüye kullanımların önlenmesi amacıyla ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır.
Diğer taraftan; ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır. (KVK madde 13/2)
13.maddede geçen emsallere uygunluk ilkesi örtülü kazancın söz konusu olabilmesi için temel şart olarak düzenlenmiştir:
Emsallere uygunluk ilkesi; ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması halinde oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. (KVK madde 13/3)
Bu tanım, OECD’nin “Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi” esas alınarak yapılmıştır. Emsallere uygun fiyat ya da bedel, aralarında ilişkili kişi tanımı kapsamında söz konusu bu fiyat ya da bedeli etkileyecek herhangi bir bağ, ilişki olmayan kişilerin, tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu, piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutarı ifade etmektedir. Bu şekilde oluşan fiyat ya da bedel, işlem anında hiç bir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen ideal tutardır. İlişkili kişiler arasında oluşan transfer fiyatının bu tutardan farklı olması halinde elde edilen kazanç; örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilecektir.
III.2.Transfer Fiyatının Belirlenmesi
Kurumların transfer fiyatını nasıl belirleyeceği hususu 13.maddenin 4.bendinde düzenlenmiştir:
Buna göre kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit etmesi gerekir:
a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.
Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin, birbiriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlem ile karşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Burada karşılaştırılabilir nitelik kavramı, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olmasını ifade etmektedir. Söz konusu işlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin yani somut bir biçimde, tespit işlemlerinde dikkate alınabilme olanağının mümkün olmaması halinde, yöntemin de uygulanabilmesi mümkün olamayacaktır. Doğrudan karşılaştırma yapılmasına olanak veren bu yöntem, karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemler için uygulamada en sık kullanılan yöntemdir.
b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
Eğer koşullar uygunsa, işlemi yapan mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr marjı (iç emsal), ideal oran olacaktır. Karşılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse, uygun brüt kâr oranı kıstası, söz konusu mal veya hizmetin ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranı olarak dikkate alınacaktır. Bu yöntem özellikle hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde uygulama alanı bulmaktadır.
c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
Bu yöntemde emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için temel alınan unsur, aralarında herhangi bir bağlantı bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yapılması muhtemel satış ve bu satışta uygulanacak fiyat ya da bedeldir. Varsayımlara dayalı olarak saptanan söz konusu fiyat ya da bedelden uygun bir brüt satış kârı düşülerek ilgili işlem için emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır. Buradaki uygun brüt satış kârı, söz konusu mal ya da hizmet için işlem anında uygulanabilecek, piyasa koşullarına göre belirlenen ya da belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile saptanan kârı ifade etmektedir. Bu kâr tutarı düşüldükten sonra da mal ya da hizmetin ilişkili kişilere satılmasında uygulanabilecek emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır.
ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir.
Ancak, bu şekilde bir belirleme yapılabilmesi için maddede öngörülen üç yönteme de başvurabilme olanağının olmaması gerekmektedir. Mükellefler, bu kapsamda uygulayabilecekleri yöntemleri tamamen kendileri belirleyecekleri gibi, maddede sayılmayan ancak OECD’nin “Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberinde” belirtilen ya da diğer ülkelerin uygulamalarında karşılaşılabilen yöntemleri de kullanabileceklerdir. Bu bağlamda uygulama olanağı bulabilecek yöntemlerin en önemlileri, OECD’nin Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi’nde “geleneksel işlem yöntemleri”ne başvurma olanağının olmadığı haller için “diğer yöntemler” başlığı altında önerilen kâr bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kâr marjı yöntemidir. Bu yöntemler, bağlantılı şirketler arasındaki işlemlerden doğan kârı temel almaktadır.
Görüleceği üzere transfer fiyatının oluşturulmasında 5422 sayılı KVK’nundan farklı olarak 5520 sayılı KVK’nda belirsizlik giderilmiş olmakta ve mükellef kurumlara transfet fiyatının, belirlenen yöntemlerle tespit edilememesi halinde uygun bir yönteme göre belirlenmesi suretiyle geniş bir hareket alanı sağlanmış olmaktadır.
Yukarıda açıklandığı üzere transfer fiyatının tespitinde mükelleflerin uygulayabileceği üç ayrı yöntem öngörülmüştür. Bu, mükellef kurumlar için getirilmiş yönlendirici ve uygulamada kolaylaştırıcı bir düzenlemedir. Bu yöntemler, OECD’nin “Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi”nde “geleneksel işlem yöntemleri” olarak öncelikle önerilen temel yöntemlerdir. Mükellefler, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde bu yöntemlerden işlemin niteliğine en uygun olanını seçerek, söz konusu yöntem doğrultusunda fiyat ya da bedeli belirleyeceklerdir. Bu yöntemlerden hiç birisi yukarıda açıklanan emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermiyorsa, mükellefler kendi belirleyecekleri bir yöntem ile anılan fiyat ya da bedeli belirleyebileceklerdir. Ancak, bu şekilde bir belirleme yapabilmeleri için maddede öngörülen üç yönteme de başvurabilme olanağının olmaması gerekmektedir. Bu durum, 13.maddede 4.yöntem olarak belirlenmiştir. Bu yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası bulunmamaktadır. Uygulama kıstası, “işlemin niteliğine en uygun yöntem”dir. Bu bağlamda, işleme uygulanacak yöntemlerden birisi, emsallere uygun fiyat ya da bedeli yansıtma açısından diğer yöntemlerden daha belirleyici ise yani “işlemin niteliğine en uygun yöntem” ise, uygulanacak yöntem olarak söz konusu bu yöntem seçilecek, diğer yöntemlere kesinlikle başvurulmayacaktır.
Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için bu yöntemlere başvurulmasında en güvenilir karşılaştırma unsuru olması açısından öncelikle mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedelin (iç emsal) karşılaştırmaya esas ölçü olarak alınması daha doğru olacaktır. Bu şekilde kullanılan fiyat ya da bedellerin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde doğrudan benzeri nitelikteki mükellef ya da kurumların işlemleri (dış emsal) karşılaştırmada esas alınması gerekir. Bu belirleme, iç emsallerin ya da dış emsallerin birbirlerinin karşıt seçeneği olduğu, yani bu emsallerden yalnızca birisinin kullanılması gerektiği anlamına gelmemektedir. Emsallere uygunluğun saptanması amacıyla karşılaştırma yapılması esnasında gerek iç emsallerin gerekse dış emsallerin birlikte kullanılması her zaman mümkündür. Amaç, en doğru ve güvenilir şekilde emsallere uygun fiyat ya da bedeli tespit etmektir.
İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebilir. Bu şekilde belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde kesinlik taşır. (KVK madde 13/5)
III.3.Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımının Düzeltilmesi
Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Ancak bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır. (KVK madde 13/6)
Bu hükmün düzenlenmesindeki temel amaç, transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yapan mükellef nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, örtülü kazanç dağıtılan mükellef nezdinde de bir düzeltmenin yapılmasını sağlamaktır. Örtülü olarak dağıtılan kazancın kâr payı sayılması ile mükellefler bu kâr payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından, “karşı taraf düzeltmesi” bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Böylece, aynı işlem üzerinden mükerrer vergilemenin önüne de geçilmiş olmaktadır. Bu şekilde dağıtılmış kâr payının net kâr payı tutarı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılması sağlanmış olmaktadır.
IV.SONUÇ
Ülkemizde en çok rastlanan ve aile şirketi olarak da tanımlanan limited şirketler başta olmak üzere mükellefler (çok uluslu veya uluslar arası şirketler dahil) için transfer fiyatlandırmasının isimlendirilmek suretiyle 5520 sayılı KVK’da düzenlenmesi belirsizlik ortamının giderilmiş olması bakımından önemli bir gelişmedir.
Diğer taraftan; transfer fiyatının belirlenmesi, transfer fiyatını belirleme yöntemlerinin Kanunda hükme bağlanması ve mükelleflere geniş bir hareket alanı sağlanması; uygulama açısından kolaylaştırıcı bir unsur olacaktır.
[1] 10.06.1964 tarih ve 7229 sayılı RG’de yayımlanmıştır.
[2] 31.12.1960 tarih ve 10700 sayılı RG’de yayımlanmıştır.
[3] 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı RG’de yayımlanmıştır.