Borçlu Yönünden Vazgeçilen Alacaklar
Ahmet GÜZEL
Vergi Denetmeni
ahmet_denet@mynet.com
I.TANIM
Vazgeçilen alacaklar, “konkordato ve sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen” alacaklardır. Bu tür alacaklar, alacaklı yönünden değersiz alacak hükmündedir. Vazgeçilen alacak, borçlu yönünden ise hasılat (=kâr) hükmündedir. Çünkü; (varlıklar + alacaklar = Öz sermaye + Borçlar) eşitliğindeki borçlar kaleminin vazgeçilen alacaklardan dolayı azalması nedeniyle ile borçlunun öz sermayesi artmıştır. Ancak; borçlu tarafından elde edilen söz konusu kârın veya hasılatın, borçlunun mali durumunun esasen bozuk olduğu kabul edilmiş olduğundan alacaktan vazgeçilen yılda değil, daha sonraki yıllarda vergilendirilmesi öngörülmüştür.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun (VUK)(1) 324.maddesinde vazgeçilen alacaklar, “Konkordato (2) ve sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı, alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklonulur.” şeklinde hükme bağlanmıştır.
Bu açıklamalarımız doğrultusunda vazgeçilen alacakları, alacaklı ve borçlu yönünden ayrı ayrı bölümleyerek açıklamalarımıza devam edelim.
II.ALACAKLI YÖNÜNDEN VAZGEÇİLEN ALACAKLAR
213 sayılı VUK’nun 322. maddesine göre kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar değersiz alacaklardır. Aynı kanununun 324. maddesinde geçen “Konkordato ve sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır.” ifadesinde geçen konkordato kavramı ile “sulh yolu” ifadesi, bir kazai hüküm olduğundan vazgeçilen alacaklar, alacaklı açısından değersiz alacak hükmündedir.
Bilanço esasına göre defter tutanlar, bu mahiyete giren alacaklarını, değersiz hale geldikleri yılda mukayyet kıymetleriyle zarara geçirerek yok edeceklerdir. İşletme hesabı esasına göre defter tutanların vazgeçmesi suretiyle değersiz hale gelen alacakları ise gider kaydedilerek yok edilir.
Vazgeçilen alacaklar, alacaklı açısından (mevcutlar + alacaklar = öz sermaye + borçlar) eşitliğinde alacak kalemini azalttığından dolayı eşitliğin öz sermaye kaleminde azalmaya sebep olur. Diğer bir ifade ile vazgeçilen alacaklar, alacaklının hasılatını (=kârını) düşürür.
ÖRNEK : (A) işletmesi (X) işletmesine kredili (kısa vadeli) olarak 04.03.1999 tarihinde satmış olduğu mal karşılığı olan 4.000.000.000 TL tutarındaki alacağından borçlunun “konkordato” için İcra Tetkik Merciine başvurusunun Ticaret Mahkemesince 25.11.1999 tarihinde kabul edilmesi sonucunda % 50 oranında vazgeçiyor. (KDV dikkate alınmamıştır.)
Bu durumda; alacaklının yapması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:
Mal satışı kaydı
________________________ 04/03/1999 ________________________
120 Alıcılar 4.000.000.000
600 Yurtiçi Satışlar 4.000.000.000
________________________ / / _________________________________
Alacaktan konkordato sonucu vazgeçilmesi sonucu yapılacak kayıt
___________________________ 25/11/1999______________________
127 Diğer Ticari Alacaklar 2.000.000.000
120 Alıcılar 2.000.000.000
___________________________ 25/11/1999______________________
689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar 2.000.000.000
127 Diğer Ticari Alacaklar 2.000.000.000
___________________________ / / ______________________________
Görüleceği üzere; vazgeçilen alacak, (689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar 2.000.000.000) kaydı nedeniyle işletmenin hasılatında azalmaya yol açmıştır.
III. BORÇLU YÖNÜNDEN VAZGEÇİLEN ALACAKLAR
Türk Ticaret Kanunu (TTK), 75. madde hükmü gereği borçlar, şarta bağlı veya vadeli olsa bile itibari değeri üzerinden kayıtlara intikal ettirilir. TTK’nun bu hükmünden vadeli borçlarda vadeye göre bir indirim (=reeskont) yapıldıktan sonra kaydedilmesi olanağının bulunmadığı sonucu çıkarılabilir.
Sermaye Piyasası Kanununda borçların, bilançoda mukayyet değerleri ile gösterileceği hükme bağlanmıştır. Ancak; bazı borçlar (3) hariç 3 aydan uzun vadeli senetsiz borçlar ile senetli borçlar reeskont işlemine tabi tutulmalıdır.
Vergi Usul Kanunu 285.maddeye göre ise “Borçlar, mukayyet değeri ile değerlenir.” Aynı maddede “vadesi gelmemiş olan senede bağlı borçlar değerleme günü kıymetine irca olunabilir.” denmek suretiyle senetli alacakların senetteki faiz oranı veya TC Merkez Bankasının resmi iskonto haddi üzerinden reeskonta tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır. Muhasebe Standartları Uygulama Genel Tebliğine göre senetsiz borçlar ise mukayyet değer ile değerlenir.
İşletmenin borçları arasında vazgeçilen alacakların olması özellik arzeden olağan dışı bir durumdur. Yukarıda da belirttiğimiz üzere vazgeçilen alacaklar borçlu yönünden hasılat (=kâr) hükmündedir. Çünkü; (varlıklar + alacaklar = öz sermaye + borçlar) eşitliğindeki borçlar kaleminin vazgeçilen alacaklardan dolayı azalması nedeniyle ile borçlunun öz sermayesi artar.
Vazgeçilen alacakların varlığı halinde; borçlunun takip edeceği yöntem, alacaklının izlediği yöntemden faklıdır. Yani borçlu alacaklı mantığı ile hareket ederek vazgeçilen alacağı, doğrudan gelir olarak kaydedemeyecektir. Bunun için 213 sayılı VUK’nun 324. maddesinde özel düzenleme getirilmiştir.
213 sayılı VUK’nun 324. maddesinde vazgeçilen alacaklar, “Konkordato ve sulh yolu ile alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı, alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklonulur.” şeklinde hüküm altına alınmıştır.
Madde metninde hükme bağlanmış olan işletmenin borçları arasında yer alan vazgeçilen alacak niteliğindeki alacaklar, borçlunun defterlerinde 549 ÖZEL FONLAR HESABINA kaydedilir (4). Bu hesap, alacaklının alacağından vazgeçtiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilecektir. Ancak geçmiş yıl zararları, hiçbir surette üç yıl olan bekleme süresi içinde vazgeçilen alacaktan mahsup edilemez. Bu hesaptaki değerin üç yıl içinde itfa edilememesi halinde dördüncü yıl kâra eklenecektir.
Üç yıllık bekleme süresi içinde işin bırakılması, ölüm ile kurumlarda devir halinde 549 ÖZEL FONLAR HESABINDAKİ vazgeçilen alacak, kâra aktarılır. (5)
ÖRNEK : Önceki örneğimizi borçlu açısından ele alarak muhasebe kayıtlarını yapalım. Borçlu işletme 2000, 2001 ve 2002 yıllarında sırasıyla 400.000.000 TL, 500.000.000 TL ve 600.000.000 TL zarar etmiştir.
Mal alışının kaydı
________________________ 04/03/1999 ______________________
153 Ticari Mallar Hs 4.000.000.000
320 Satıcılar Hs 4.000.000.000
____________________________ / / _________________________
Alacaktan vazgeçilmesi sonucu yapılacak kayıt
________________________ 25/11/1999 ______________________
320 Satıcılar Hs 2.000.000.000
549 Özel Fonlar Hs 2.000.000.000
549 01 Vazgeçilen Alacaklar Karşılığı
____________________________ / / _________________________
Borçlu işletme açısından alacaktan vazgeçilen yılı takip eden üç yılda her yıl yapılacak muhasebe kayıtları, aşağıdaki gibi olacaktır:
Üç yıllık bekleme süresinin
birinci yılı:
___________________31/12/2000 ___________________________
549 Özel Fonlar Hs 400.000.000
549 01 Vazgeçilen Alacaklar Karşılığı
690 Dönem Kârı veya Zararı Hs 400.000.000
___________________ / / __________________________________
İkinci yıl
___________________31/12/2001 __________________________
549 Özel Fonlar Hs 500.000.000
549 01 Vazgeçilen Alacaklar Karşılığı
690 Dönem Kârı veya Zararı Hs 500.000.000
____________________________ / / _________________________
Üçüncü yıl
___________________31/12/2001 ____________________________
549 Özel Fonlar Hs 600.000.000
549 01 Vazgeçilen Alacaklar Karşılığı
690 Dönem Kârı veya Zararı Hs 600.000.000
___________________ / / ___________________________________
Borçlu işletme üçüncü yıldan sonra 213 sayılı VUK 324. maddesi gereğince zarar emiş olsa dahi 546 VAZGEÇİLEN ALACAKLAR KARŞILIĞI HESABINDAKİ 500.000.000 TL (=2.000.000.000 – (400.000.000 + 500.000.000 + 600.000.000) baki değeri kâra aktaracaktır. Buna göre kâra aktarmaya ilişkin yapılacak muhasebe işlemi;
___________________ / / ___________________________________
549 Özel Fonlar Hs 500.000.000
01 Vazgeçilen Alacaklar
679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar 500.000.000
___________________ / / ____________________________________
şeklinde olacaktır.
Vazgeçilen alacaklar, borçlu açısından esas itibariyle olağan hasılat (=gelir) nev’inden değildir. Bu nedenle; vazgeçilen alacak, itfa edilirken 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Kârlar Hesabı alacalandırıldıktan sonra da 690 Dönem Kârı veya Zararı Hesabına aktarılabilir.
IV.DEĞERLENDİRME
Vazgeçilen alacakların itfa edilme sürecinde genel görüş ve uygulama, 546 ÖZEL FONLAR HESABINA kaydedilmesi ve bu hesaptan itfa işleminin yapılmasıdır. Ancak; böyle bir uygulamanın 213 sayılı VUK 324.madde hükmü (“…..vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır” ifadesi) ile çatışacağı fikrindeyiz. Söz konusu değerlerin, 54 KAR YEDEKLERİ grubundaki boş hesaplardan (543, 544, 545, 546 ve 547 no’lu hesaplardan) birine; örneğin 546 VAZGEÇİLEN ALACAKLAR KARŞILIĞI HESABI şeklinde kaydedilmesinin daha doğru olacağı düşüncesindeyiz. Böyle bir uygulamanın muhasebenin tam açıklama kavramına da uygun olacağını düşünüyoruz.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
– GÜZEL, Ahmet. Vergi Denetmeni, Katma Değer Vergisi Beyanname Düzenleme Esasları, Cilt I, Adana Nobel Kitabevi, 2005.
– BÜYÜKIŞIK Reşit Emre; Türk Ticaret Kanunu, Sermaye Piyasası Kanunu, Tek Düzen Hesap Planı ve Vergi Usul Kanunu Aöısından Değerleme, Muhasebe ve Denetime Bakış, Şubat 2002, Sayı 6
-ALTINDAĞ, Mehmet; En Son Değişikliklerle Vergi ve Revizyon Rehberi, Geliştirilmiş ve Güncelleştirilmiş 2. Baskı, Eylül 2001
-Beyanname Düzenleme Kılavuzu, HUD, 2003
-ATAMAN, Ümit; Tek Düzen Hesap Planı ve Mali Tablolar, Türkmen Kitabevi, İtanbul, 1997
-ÖZULUCAN, Abitter; Genel Muhasebe İlkeleri ve Uygulamaları, Gazi Kitabevi, Ankara, 2001
DİP NOTLAR
(1) 04.01.1961 tarihinde kabul edilmiş, 10.01.1961 gün ve 10703 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
(2) Borçlunun borçlarını belirlenen oranda indiren Konkordato, iflas hukukunda borçlunun korunması amacıyla geliştirilen, modern hukuk sistemlerinde büyük önem taşıyan bir cebri icra müessesi olup ticaret mahkemesi tarafından karara bağlanan kazai bir hükümdür. Sulh yolunun da kazai bir hüküm olduğunu belirtmek gerekir.
(3) Depozito, avans ile teminatlı olanlar
(4) ATAMAN, Ümit; Tek Düzen Hesap Planı ve Mali Tablolar, Türkmen Kitabevi, İtanbul, 1997 S.181
(5) ALTNDAĞ, Mehmet; En son Değişikliklerle Vergi ve Revizyon Rehberi, Geliştirilmiş ve Güncelleştirilmiş 2.baskı, Eylül 2001, S. 628
Tam açıklama kavramı, muhasebe kayıtlarının ve bu kayıtlara dayanılarak düzenlenen mali tabloların, değerlendirme yapacak olan gerçek ve tüzel kişilerin doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde açık ve anlaşılır olmasını ifade eder.