Belgesiz Alınan Mallar Maliyet
Ahmet GÜZEL
Vergi Denetmeni
ahmet_denet@mynet.com
Ülke ekonomileri bakımından kayıtlı ekonominin yüksek oranda olması büyük önem arz eder. Bunu sağlamanın başlıca yolu belge düzenleme prensibi veya alışkanlığının yerleşmesidir. Bunu da sağlamanın temeli belge düzenlememeye ilişkin mevzuat boşluklarının bırakılmamasıdır.
Vergi mükellefleri tarafından gerçekleştirilen muamelelerin fatura ve benzeri belge ile belgelendirilmesi vergi mevzuatı uyarınca zorunludur. Ancak mal ve/veya hizmet alımlarında vergi kaçırma başta olmak üzere çeşitli sebeplerden dolayı işlemlerin belgelendirilmemesi yoluna gidilebilmektedir.
Bu yazıda; belgelendirilmeyen mal alım işlemlerinin belge ile satılması durumunda bunlara ait maliyetlerin zarar gösterilip gösterilmeyeceği hususu irdelenmiştir.
I.YASAL MEVZUAT ve DEĞERLENDİRME
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun[1] 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlanmıştır.
Bilanço esasında ticari kazancın tespitini düzenleyen 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 38. maddesine göre;
“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur.”
Aynı Kanunun işletme hesabı esasında ticari kazancın tespitini düzenleyen 39. maddesine göre;
“İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır.
(Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.)
Emtia alım ve satımı ile uğraşanlarda ticari kazancın bulunması için hesap dönemi sonundaki emtia mevcudunun değeri hasılata, dönem başındaki emtia mevcudunun değeri ise giderlere ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında Vergi usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41’inci maddeleri hükümlerine uyulur.”
Diğer taraftan; 5422 sayılı KVK’nun[2] 13. maddesinde Kurumlar Vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı; safi kurum kazancının hesaplanmasında GVK’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Hasılattan maliyet ve ilgili faaliyet giderlerinin indirilmesi suretiyle Kazancın tespit edilmesi gerektiği GVK’nun 40. ve KVK’nun 14. maddesinden anlaşılmaktadır.
Ancak ticari/kurum kazancının tespit edilmesine esas teşkil eden hasılat, maliyet ve gider niteliğindeki harcamaların 213 sayılı VUK’nu kapsamında belgelendirilmesi zorunludur:
Söz konusu belgeler (fatura ve benzeri belgeler), ilgili döneme ait verginin hesaplanmasında ve vergi denetiminin yapılmasında baz alındığı gibi aynı belgeler ispat edici vesikalar olarak kabul edilmiştir.
Nitekim 213 sayılı VUK’nun[3] 227. maddesine göre;
“Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.
Defter tutmak mecburiyetinde olmayan mükellefler vergi matrahlarının tespiti ile ilgili giderlerini tevsike mecburdurlar. (Götürü usulde tespit edilen giderler hariç.)
Bu Kanuna göre kullanılan veya bu Kanunun Maliye ve Gümrük Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, kullanma mecburiyeti getirilen belgelerin, öngörülen zorunlu bilgileri taşımaması halinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır.”
Buna göre basit usulde vergilendirilenler dahil Gelir Vergi mükellefleri (giderleri götürü usulde tespit edilenler hariç; gayri menkul sermaye iradı elde edenlerin götürü usulü seçmeleri hali gibi) ve Kurumlar Vergisi mükellefleri, ticari/kurum kazançlarının tespiti ile ilgili hasılat, maliyet ve gider niteliğindeki harcamalarını tevsike mecburdurlar. Diğer bir ifade ile kazancın tespit edilmesine ilişkin olarak belgelendirilmeyen maliyet ve gider niteliğindeki harcamaların hasılattan indirilmesi mümkün değildir.
Ancak VUK’nun 3. maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.
VUK’nun 3. maddesi kapsamında örneğin; faturasız alınan bir malın bedelinin çek, banka havalesi, posta yoluyla ve benzeri şekillerde ödendiğinin ispat edilmesi halinde maliyet unsuru olarak nazara alınması gerekir. Çünkü mal alım işlemi gerçekten gerçekleşmiştir ve vergiyi doğuran olay meydana gelmiş ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti, yemin dışındaki delillerle (çek, banka havalesi vs) ispatlanmıştır.
Ancak kanaatimizce bu hususun (VUK’nun 3. maddesi) mal alımında bulunan açısından değil mal tesliminde bulunan yani hasılat elde eden tarafından geçerli olması gerekir. VUK’nun 3. maddesinin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması ve/veya düzenlenmesi durumlarında işlemin gerçek mahiyetinin anlaşılmasında baz alınması gerektiği açıktır. Ayrıca aynı Kanunun 227. maddesinin 1. fıkrasındaki “Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir.” hükmü ile özel bir düzenleme yapılmış olduğundan bu tür durumlarda aynı Kanunun 3.maddesinin tek başına baz olamayacağı kanısını taşıyoruz.
Şunu belirtmek gerekir ki, hasılattan gider indiriminin sağlanmasının temel nedenlerinden bir tanesi de giderlerin belgelendirilmesi suretiyle kayıt dışılığı engellemektir. Bu çerçevede; ekonominin gelişmesini, kayıt altına alınmasını sağlamak açısından sadece fatura ve benzeri belgelerle belgelendirilen ve bu belgelere istinaden muhasebe kaydı yapılan maliyet ve gider unsurlarının indiriminin kabul edilmesi gerekir. Gerçekten alınmış olsa dahi belgelendirilmeyen mal maliyetlerinin zarar (621 STMM) yazılmak suretiyle hasılattan indirilmesinin kabul görmemesi gerekir.
Diğer taraftan; VUK’nun 219. maddesine göre;
“Muameleler defterlere zamanında kaydedilir. şöyle ki:
a) Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir.
…………………”
Madde metninde belgelerin değil muamelelerin on günden fazla geciktirilmemek suretiyle kayıt edileceği hükme bağlanmıştır. Ancak aynı Kanunun 227. maddesinin 1. fıkrasında bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsikinin (işlemlerin, VUK’nun 232 ve takip eden maddeleri uyarınca fatura, perakende satış fişi, yazar kasa fişi, gider pusulası, müstahsil makbuzu ve diğer belirlenen belgelerle belgelendirilmesi gerekir) mecburi olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre mükellefler tarafından yapılan alım işlemlerinin muhasebe kayıtlarının yapılabilmesi için bu muamelelerin belgelendirilmesi gerekir. Aksi takdirde; alım işlemleri nedeniyle her hangi bir muhasebe kaydı yapılamaz.
Ticari/kurum kazancının bilanço esasında tespit edilmesinde olduğu gibi öz sermayenin hesap dönemi ve başındaki değerleri arasındaki müspet fark olduğu esası nazara alındığında ilgili dönemden sonra belgelendirilmeyen alım işlemlerinin muhasebe kaydı yapılmak suretiyle bilançoya yansıması ve dolayısıyla maliyet veya gider yazılması mümkün olmayacaktır.
Bununla beraber; özellikle vergi incelemelerinde VUK’nun 3. maddesi baz alınarak maliyet takdir edilebilmektedir. Bu gibi durumlarda her olay (inceleme) kendi içinde değerlendirilebileceğinden her bir inceleme (olay) itibariyle değerlendirme yapmak gerekir.
Ancak VUK’nun 3. maddesinin belge ile yapılan muamelelerin karşılaştırılması suretiyle işlemlerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılması amacına yönelik olması nedeniyle 3. maddenin tek başına baz alınmak suretiyle maliyet takdir edilmesi; yukarıda açıklanan madde hükümlerine aykırı olacağı kanısındayız.
KDV AÇISINDAN DURUM
3065 sayılı KDVK’nun[4] 29. maddesine göre;
“1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,
………..”
Aynı Kanunun 34. maddesinde yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükme bağlanmıştır.
Dolayısıyla fatura ve benzeri belge ile belgelendirilmek suretiyle satılmasına rağmen belgesiz yapılan mal alımı nedeniyle yüklenilen KDV’nin yapılan işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’den indirilmesi mümkün olmayacaktır.
II.a. SORUMLU SIFATIYLA KDV BEYAN EDİLEBİLİR Mİ?
Belgesiz alınan mal nedeniyle yüklenilen KDV’nin sorumlu sıfatıyla II no’lu KDV beyannamesi ile beyan edilmesi, bu şekilde beyan edilen verginin I no’lu beyannamede VUK’nun 3. maddesine uygun belgelerle mal alımının gerçek olduğunun ispat edilmek suretiyle indirim konusu yapılması mümkün olabilir mi?
KDVK’nun 9. maddesine göre;
“1. Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.
Fiilî ya da kaydî envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır.
Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edilir. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır.
Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz.”
Maddenin 2. bendinde tespitin fiilî ya da kaydî envanter sırasında yapılmış olması şart koşulmuştur.
Buna göre madde metninden de anlaşılacağı üzere vergi mükelleflerinin belgesiz alınan mal nedeniyle yüklenmiş olduğu KDV’nin sorumlu sıfatıyla II no’lu KDV beyannamesi ile tespitin fiilî ya da kaydî envanter sırasında yapılmadan doğrudan kendileri tarafından beyan edilmesi, bu şekilde beyan edilen verginin I no’lu beyannamede VUK’nun 3. maddesine uygun belgelerle mal alımının gerçek olduğunun ispat edilmek suretiyle dahi olsa indirim konusu yapmaları kanaatimizce mümkün değildir.
III. SONUÇ
Ticari/kurum kazancının tespiti ile ilgili olarak belgelendirilmeyen maliyet ve gider niteliğindeki harcamaların hasılattan indirilmesi;
– yukarıda açıklanan Kanun hükümleri,
– kayıt dışılığı önlemek,
– vergi kaybını engellemek,
– muamelelerin belgelendirilmesini sağlamak ve çarpan etkisiyle diğer faaliyet alanlarında fatura ve benzeri belge ile işlem yapılmasını teşvik etmek,
– ekonominin gelişmesini ve gerçek gayri safi milli hasılanın hesaplanmasını sağlamak,
bakımından mümkün olmaması gerekir.
[1] 06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı RG’de yayımlanmıştır.
[2] 10.06.1949 tarih ve 7229 sayılı RG’de yayımlanmıştır.
[3] 10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı RG’de yayımlanmıştır.
[4] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı RG’de yayımlanmıştır.
