Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
Galatasaray Üniversitesi
MYO Öğretim Görevlisi
- GİRİŞ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 11. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır. Ayrıca, 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde yurtdışına verilen hizmetlere ilişkin fatura tutarlarının döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi hizmet ihracatı istisnasının şartlarından birisi olarak belirlenmiştir.
Hizmet bedelinin döviz olarak getirilmesi; istisna kapsamında işlem yapılmasının bir şartı olarak öngörülmüş olması nedeniyle, hizmetin ifa edildiği dönem ile hizmet bedelinin tahsil edildiği dönemlerin farklı olması durumlarında, bu işlemin hangi dönemde ve nasıl beyan edileceği konusunda farklı görüş ve uygulamalar mevcuttur.
- KONUYA İLİŞKİN YASAL DÜZENLEMELER VE HİZMET İHRACATININ ŞARTLARI
KDV Kanunu’nun 11/1. maddesiyle, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler KDV’den müstesna tutulmuştur. “Yurtdışı müşteri” ve “yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler” ifadelerinden ne anlaşılması gerektiği ise Kanunun 12. maddesinin ikinci fıkrasında aşağıdaki şekilde hükme bağlanmıştır.
İstisna uygulamasında “yurt dışındaki müşteri” kavramı önem taşımaktadır. Kanun’un 12. maddesinde yurt dışındaki müşteri tabirinin; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade ettiği hükme bağlanmıştır. Aynı maddede, bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan bir hizmet sayılabilmesi için, aşağıdaki şartların yerine getirilmesi gerektiği belirtilmektedir.
- a) Hizmet yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
- b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.
Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan (18) numaralı KDV Genel Tebliği ile istisna kapsamındaki hizmet bedellerine ilişkin döviz alım belgelerinin beyannameye eklenmesi zorunluluğu getirilmiş, (19) numaralı Tebliğ ile de söz konusu belgenin beyanname verme süresi içinde temininde yaşanan güçlük ve gecikme göz önüne alınarak bu zorunluluk kaldırılmıştır.
Maliye Bakanlığı tarafından daha sonra yayımlanan (26) Numaralı KDV Genel Tebliği ile aşağıdaki dört şartın gerçekleşmiş olması zorunluluğu getirilmiştir.
1) Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
2) Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
3) Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
4) Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.
Yapılan bu son düzenleme ile önceki düzenlemelerden farklı olarak, işlem bedeli dövizlerin yurda getirilmiş olması istisna uygulamasının şartlarından birisi olduğu ortaya konulmuştur.
III. KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ VE BİR SORUN
Hizmet ihracatı karşılığı gelen dövizin, tevsik edici belge olarak KDV beyannamelerine eklenip eklenmeyeceği, hizmet bedeli dövizlerin çeşitli nedenlerle getirilememesi veya geç getirilmesi durumlarında istisna kapsamında işlem yapılıp yapılamayacağı hususları da tartışılan konular arasındadır.
26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (K) bölümünde, yurt dışındaki müşterilere yapılan hizmetlerde KDV istisnası uygulanabilmesi için, diğer şartların yanı sıra döviz alım belgesinin ilgili dönem beyannamesiyle ibraz edilmesi gerektiği belirtilmektedir. Hizmet ihracı istisnasında döviz alım belgesi; istisnadan doğan KDV iadesinin yerine getirilmesi için değil, istisna uygulanabilmesi için aranılmaktadır. Yani döviz alım belgesi temin edilemezse istisna uygulanamayacaktır. Öte yandan döviz alım belgesinin, ilgili döneme ait beyannamenin verileceği tarihe kadar değil, hizmetin yapıldığı dönem içinde temin edilmesi gerekmektedir.
Bu durumda; hizmet ihracatı istisnası, yabancı müşteri adına faturanın düzenlendiği ve bedelin Türkiye’ye getirildiği vergilendirme döneminde uygulanacaktır. Fatura, ihracat bedeli dövizin yurda getirildiği dönemden önceki tarihlerde düzenlense dahi, hizmet ihracatı istisnası, dövizin yurda getirildiği dönem beyannamesinde beyan edilecektir. Vergi idaresinin bu uygulamasından; hizmet ihracatında döviz alım belgesinin, haksız KDV iadesi alınmasını önlemek amacıyla aranıldığı anlaşılmaktadır.
Hizmet bedelinin döviz olarak getirilmesi; istisna kapsamında işlem yapılmasının bir şartı olarak öngörülmüş olması nedeniyle, hizmetin ifa edildiği dönem ile hizmet bedelinin tahsil edildiği dönemlerin farklı olması durumlarında, bu işlemin hangi dönemde ve nasıl beyan edileceği konusunda farklı görüş ve uygulamalar mevcuttur.
Bir Örnek ve Bir Sorun
(X) A.Ş. Hollanda’da mukim (Y) firmasının Türkiye’den ithal edeceği mallar için hizmeti vermiştir. (X) A.Ş. 50.000 Euro tutarındaki hizmet faturasını 2005/Aralık döneminde düzenlenmiş ve muhatabına gönderilmiştir.
Hizmet ihracatı için gerekli diğer şartların mevcut olduğu varsayımı ile hizmet bedeli döviz 2005/Şubat döneminde gelmiş, ilgili bankaya da 2005/Mart döneminde satılarak DAB alınmıştır. Bu durumda, hizmet faturası hangi dönemde beyan edilecektir? sorusunun cevabı uygulamada pek de net ve anlaşılır değildir.
Bize göre; ihracat istisnası 2005/Aralık dönemi KDV beyannamesinde beyan ederek iade hakkı doğurmalı, Döviz Alım Belgesinin ibraz edildiği 2005/Mart döneminde de iadesi alınabilmelidir.
- SONUÇ
Bazı uygulamalarda; dövizin getirilmesinin istisna uygulamasının bir şartı olması nedeniyle istisna işleminin dövizin getirildiği dönem beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği savunulmakta ve uygulamanın da bu yönde yapılması talep edilmektedir.
Bize göre; yukarıdaki uygulama haksız ve yersizdir. Mevcut 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğine göre yapılan (tartışmalı) uygulamanın mükellefleri zor durumda bırakmaması için; hizmet ihracatında istisna, hizmet faturasının düzenlendiği tarihte uygulanmalı ve bu tarihin ait olduğu ay KDV beyannamesi ile beyan edilmeli, dövizin getirilmesi ise istisna uygulamasının bir şartı olarak değil ancak, iade sırasında dövizin getirildiğine ilişkin belgelerin ibrazı istenerek işlem yapılmalıdır.
Öte yandan; kambiyo mevzuatı, yurt dışında yapılan hizmetlere ait bedellerin Türkiye’ye getirilmesini şart koşmadığı halde, Maliye Bakanlığı, yurt dışındaki müşterilere yapılan hizmet bedellerine ait dövizlerin yurda getirilip bozdurulmaması halinde KDV istisnası uygulamamaktadır. Kambiyo mevzuatının aramadığı, KDV Kanunu’nda da öngörülmediği halde, Maliye Bakanlığı’nca bu şartın getirilmesinin amacı anlaşılamamaktadır. Kaldı ki; kambiyo mevzuatına ilişkin düzenlemelerin ana kaynağı 1567 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanun ve bu Kanun’un verdiği yetki uyarınca yayımlanan 32 sayılı Karar ile buna dayanılarak çıkarılan tebliğler olup, hizmetlerin karşılığı olan dövizleri ile dışarıda yerleşik kişilerin nam ve hesabına yaptıkları gider karşılığı dövizlerin serbestçe tasarruf edebileceği hüküm altına alınmıştır.
Ayrıca, ihracat işlemlerinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesi ile bozdurulması (DAB’a bağlanması) ayrı bir tartışma konusudur. İhracat bedellerinin belli esaslar dahilinde yurda getirilmesi doğru ve yerinde bir karardır. Ancak, gelen ihracat bedellerinin bozdurulma (bir bankaya satılarak DAB ’a bağlanması) şartı günün piyasa koşullarına da uymamakta ve yeniden bir düzenleme yapılmasına gerek duyulmaktadır.
Maliye Bakanlığı’nın, yetkisini kullanarak konu ile ilgili yeni bir düzenleme (tebliğ) yapmalı, farklı ve haksız uygulamaları önlemek için imkan yaratmalıdır. Globalleşen ekonomi, uluslararası rekabet, iç ve dış pazarlarda yaşanan ekonomik sıkıntılar vb. gelişmeler karşısında, dış ticaret mevzuatı ve vergi düzenlemeleri ilişkisinin çok iyi kurularak, düzenlemelerin de buna göre yapılmasında fayda bulunmaktadır.
DİPNOT VE KAYNAKLAR
[1] İYMMMO Mali Mevzuat Platform Raporu, 15 Ocak 2006
[2] Bünyamin ÖZTÜRK-YMM, Mali Pusula Dergisi, Mart 2006
[3] Talha APAK-YMM, İSMMMO Mali Çözüm Dergisi, Ocak-Şubat-Mart 2006