Tahmil Tahliye Terminal ve Ardiye Hizmetleri
Muharrem ÖZDEMİR
Gelir İdaresi Başkanlığı Vergi Denetmeni
Tahmil, tahliye, terminal ve ardiye kavramları deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler çerçevesinde kullanılan kavramlardır(). Tahmil ve Tahliye, yükün (genel kargo,
dökme yük, sıvı yük, konteyner, araç vb.) gemi ambarı, tankı veya güverte- sinden liman sahasına alınması veya gemiye yüklenmesi için verilen hizmet- leri, Ardiye ise limana gelen konteyner ve diğer yüklerin kapalı ve açık sahalarda saklanması, depolanması, etiketlenmesi, paketlenmesi ve benzeri katma değerli hizmetleri ifade ederken; Terminal hizmeti konteyner ve diğer yüklerin limana giriş ve çıkış ya da saha içinde yer değiştirme işlemi amacıyla vinç ve benzeri yükleme boşaltma ekipmanları ile yükleme indirme hizmetini ifade eder. İşte bu bağlam- da deniz yoluyla gelip taşıt üstü gümrük işlemine tabi tutulmaksızın bir geçici depolama, genel antrepo ve özel antrepoya konulan eşyaya ilişkin tahmil, tahliye, terminal ve ardiye ücretleri Katma Değer Vergisi Kanununun 13/b, 17/4-ı, 17/4-o maddeleri karşısında durumu yanısıra aynı kanunun ithalata ilişkin 21/c’nci maddesi kapsamında değerlendirilmiş ve makalemizin konusunu oluşturmuştur.
Bilindiği üzere 5035 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun()
ile deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetlerin vergilendirilmesinde değişikliğe gidilmiştir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun()
13/b maddesi yürürlükten kaldırılarak aynı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-ı bendinde yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmüne göre” Serbest bölgelerde verilen hizmetler, deniz ve taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler” katma
değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu düzenleme bağlamında tam istisna kapsamında bulunan liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler kısmi istisna kapsamına alınmıştır. Bu değişiklik sonrasında söz konusu hizmetlerin ifası ile ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergiler indirim ve iade konusu yapılamayacaktır .Uygulama bu yönde iken 5035 sayılı kanunun 49/1 maddesiyle 02.01.2004 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan ilgili bent 5228 sayılı kanunun
14’üncü maddesiyle yeniden düzenlenerek 01.08.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yeniden ihdas edilmiştir. İhdas edilen yeni düzenlemeyle Katma Değer Vergisi Kanununun 13 üncü maddesinin başlığı, “Araçlar, kıymetli maden ve petrol aramaları ile ulusal güvenlik harcamaları ve yatırımlarda istisna” şeklinde değiştirilmiş,mülga (b) bendi yeniden düzenlenmiş, (c) bendi değiştirilmiş ve maddeye (e) ve (f) bentleri eklenmiştir. Bu düzenlemelere parelel 93 Sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği()’nin 1.1’nci maddesinde düzenleme yapılmıştır. Buna göre bu düzenleme sonucunda
“liman ve hava meydanlarında deniz ve hava taşıma araçları için ifa edilen hizmetler tam istisna kapsamında işlem görecektir. İstisna kapsamına yük ve yolcuya verilen tahmil, tahliye ve benzeri hizmetler ile araçlar için yapılan seyrüsefere ilişkin her türlü hizmet girmektedir. Bu hizmetlerin liman ve hava meydanı işletmeleri dışında diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından ifa edilmesinin istisna uygulaması açısından önemi bulunmamaktadır” demektedir. 5228 sayılı Kanununun 15’nci maddesiyle Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-o bendi ile() “Gümrük antrepoları ve
geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması” işlemleri istisna kapsamına alınmıştır. Söz konusu hizmetler ithalatta fiili gümrüklemenin yapılmasından önceki aşamaları ifade ettiğinden yani millileşmemiş mallar ve milli sınırlar dışındaki hizmetler herhalükarda istisna kapsamındadır([6]).
Katma Değer Vergisi Kanununun 21’nci maddesi İthalatta Matrah başlığını taşımakta (a), (b) ve(c) bendlerinde matraha dahil unsurlar sayılmaktadır. İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır:
a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,
b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,
c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan (4731 sayılı Kanunun 5/B maddesiyle değişen ibare() diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.
Söz konusu maddenin (c) bendinde düzenlenen mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı ve kur farkının veyahut ithalatın finansmanında kullanılan krediler nedeniyle ithalatçıların ödediği faiz giderlerinin hangi durumlarda matraha dahil olup olmayacağı hususu G ümrükler Genel Müdürlüğünün 17.03.2004 tarih ve 2004/10 sayılı Genelgeleri ile açıklığa kavuşturulmuştur. Buna göre;”İthalatın finansmanında kullanılan ve yurtdışından temin edilen kredilerin kısaca BSMV kapsamına giren işlemlerin KDV Kanununun 17/4-e maddesindeki istisna hükmünden yararlanılması halinde 16/1-a maddesindeki istisna hükmünden de yararlanacağından; ayrıca, ithalatın finansmanında kullanılan kredi karşılığında krediyi kullandıran kuruluş lehine tahakkuk eden faizin mal bedeli ile irtibatlandırılması mümkün bulunmadığından ithalatın finansmanı için finansman hizmeti veren kurumlardan alınan kredi ister yurtiçinden ve isterse yurtdışı temin edilsin krediyi kullandıran kuruluş lehine faiz, komisyon gibi giderler mal ve hizmet ifasına ilişkin olmadığından ithalatta katma değer vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekmektedir. Ancak katma değer vergisine tabi bir mal teslimi ve hizmetin ifasına ilişkin ödemelere bağlı olarak ortaya çıkan vade farklarının kredi işlemi ile alakalı olmaması nedeniyle katma değer vergisi kanununun 21’nci maddesi çercevesinde değerlendirilecektir”demektedir.
Makalemizin ana konusunu oluşturan deniz yoluyla gelip taşıt üstü gümrük işlemine tabitutul- maksızın bir geçici depolama, genel antrepo ve özel antrepoya konulan eşyaya ilişkin tahmil, tahliye, terminal ve ardiye ücretlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun 21/c bendine dahil edilip edilmeyeceği, Gümrük beyannamelerinin tescil tarihine kadar diğer gider ve ödemelerden vergilendirilmeyenler lafzının;
- Hangi hususları,unsurları ve giderleri içerdiği,
- Hangi vergilendirilmeyen ödemelerin ithalatta KDV matrahına ilave edileceği,
- Tahmil, tahliye, terminal ve ardiye hizmetlerinin bu kapsamda değerlendirilip değerlendirilmeyeceği,
hususlarında kanunun cari hükmünde ve Genel Tebliğlerde net bir düzenleme bulunmamaktadır. Liman ve hava meydanlarında yapılan tahmil, tahliye, terminal ve ardiye hizmetlerinin istisna olduğu sarih iken aynı hizmetlerin İthalattaki matraha dahil edilip edilmeyeceği hususunda ise tereddüdler yaşanmaktadır.8 Mart 2001 tarihli Katılım Ortaklığı Belgesinin yayımlanmasından bu- yana Avrupa Birliğinin vergilendirme alanındaki mevzuatına uyum çerçevesinde yayımlanan kanun- lar ile Avrupa Birliği Müktesebatının Üstlenilmesine İlişkin Türkiye Ulusal Programının Uygulanması, Koordinasyonu ve İzlenmesine Dair Karar()da da bu konu ile ilgili düzenlemeler mevcuttur.
Söz konusu Programın 10’ncu bölümünde VERGİLENDİRME başlığını altında “Dolaylı Vergilere -Katma Değer Vergisi-” ilişkin açıklamalar yapılmıştır. Buna göre; Hizmet bedellerinin madde 11 (B) (3) (b)’ye göre matraha dahil olduğu durumlarda, mal ithaline bağlı hizmetlerin KDV’den istisna tutulmasına ilişkin 77/388/EEC sayılı 6. Konsey Direktifinin 14 (1) (i) maddesine 30 Aralık 2001 tarih ve 24626 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 28 Aralık 2001 tarih ve 4731 sayılı Kanunun 5. maddesinin B fıkrası ile uyum sağlanmıştır. Anılan Kanunla, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 21 (c) bendinde değişiklik yapılmak suretiyle, hizmet bedellerinin matraha dahil olduğu durumlarda, mal ithaline bağlı hizmetler katma değer vergisinden istisna tutulmuştur. Böylece mal ithaline bağlı hizmetler, ithalatta malın matrahına girmesi nedeniyle, ithalat sırasında zaten vergilendirildiğinden ayrıca hizmet olarak vergiye tabi tutulmaması suretiyle mükerrer vergileme yapılması uygulaması ortadan kalkmıştır. Bu suretle, 77/388/EEC sayılı 6. Konsey Direktifinin 14 (1) (i) maddesine tam uyum sağlamıştır.
Katılım Ortaklığı Belgesinin Dolaylı Vergiler” Katma Değer Vergisi” bölümünde belirtilen hizmet bedellerini ilgilendiren Madde 11 (B) (3) (b) ve 77/388/EEC sayılı 6. Konsey Direktifinin 14 (I) (i) maddelerinin ingilizce orjinal metinlerinin türkçe tercümeleri aşağıdaki gibidir.
Direktifin Madde 11 (B) (3) (b) maddesinde;
- Vergiye tabi meblağ içerisinde zaten dahil edilmediği koşullar altında şunlar bulunur: Tarh edilecek katma değer vergisi hariç vergiler, harçlar, tarh edilen vergiler ve ithal edilen ülke dışarısından geçerli diğer harçlar ile ithalat nedeni ile ortaya çıkan diğer ödemeler,
- Ülke sınırlarına girdiği noktaya kadar malların edinilmesi ile alakalı komisyonlar, paketleme,taşıma ve sigorta giderleri.
Direktifin Madde 14 İthalatta muafiyetler(i) maddesinde;
(i) hizmetlerin değeri Madde 11B (3) (b) içerisinde vergiye tabi meblağ içerisinde dahil edildiği hallerde malların ithali ile alakalı olarak tedarik edilen hizmetler olarak açıklanmıştır.
Dolayısıyla tüm bu açıklamalar ışığında 4731 sayılı Kanunun 5/B maddesiyle Katma Değer Vergisi Kanununun 21/c maddesine getirilen hükümde bahsi geçen diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyen ifadesinin tarh edilecek katma değer vergisi hariç vergiler, harçlar, tarh edilen vergiler ve ithal edilen ülke dışında geçerli harçlar ile ortaya çıkan diğer ödemeleri ve ülke sınırlarına girdiği noktaya kadar malların edinilmesi ile alakalı komisyonlar, paketleme, taşıma ve sigorta giderlerini kapsadığı anlaşılmaktadır. Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yani henüz ithalatı gerçekleşmemiş (millileşmemiş mallar) için yapılan tahmil, tahliye, terminal ve ardiye hizmetleri bu kapsamın dışında değerlendirilmesi gerektiğinden ithalattaki matraha dahil edilme- melidir. Diğer bir yaklaşım ise yurtiçinde teslim ve ifası katma değer vergisine tabi olmayan mal
ve hizmetler aynı kanunun 16/1-a maddesi gereği (Bu kanuna göre teslimleri vergiden istisna edilen mal ve hizmetlerin ithali) ithal edilmesi halinde de ithalattan istisnadır. Dolayısıyla tam istisna kapsamında değerlendirilen tahmil, tahliye, terminal ve ardiye hizmetlerinin ithali de istisna kapsamında değerlendirilmelidir.Teslimi vergiden istisna edilmeyen diğer giderler ise herhalükarda ithalatta matrahın içerisinde yer alarak vergilendirilmelidir.
()19.02.2004 tarih ve KDV-9/2004-09 sayılı Katma Değer Vergisi Sirküleri.
()02.01.2004 tarih ve 25334(Mükerrer)sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
() 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
()19.01.2005 tarih ve 25705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
()Yürürlük tarihi 01.01.2004.
()Vergi Denetmenleri Derneği Eğitim Yayınları Serisi:9
()Yürürlük tarihi:30.12.2001
()24.07.2004 tarih ve 25178 sayılı Mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
