Şüpheli Ticari Alacaklar ve Karşılıkları
Rüknettin KUMKALE
Yeminli Mali Müşavir
rkumkale.ymm@gmail.com
A.Şüpheli Ticari Alacaklar
1. Tanımı:
“128. Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı” Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinde “Ödeme süresi geçmiş bu nedenle vadesi birkaç defa uzatılmış veya protesto edilmiş, yazı ile birden fazla istenmiş ya da dava veya icra safhasına aktarılmış senetli ve senetsiz alacakları kapsar” şeklinde tanımlanmaktadır.
2. Hesabın İşleyişi ve Özellikleri
128 Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı’nın işleyişi; “Tahsili şüpheli hale gelmiş olan alacaklar ile ilgili hesapların alacağı karşılığında bu hesaba borç yazılarak bu durumdaki alacaklar normal alacaklardan çıkarılır. Alacağın tahsili veya tahsil edilemeyeceğinin kesinleşmesi durumunda bu hesaba alacak kaydedilir.” şeklinde açıklanmaktadır.
Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı Dönen Varlıklar içinde bulunduğundan bu hesapta işletmenin ticari faaliyetlerinden kaynaklanan ve normal koşullarda vadesinin bir yıl ve daha az süreli olduğu ticari alacaklarından senetli olsun, olmasın şüpheli hale düşenlerin izlendiği hesaptır.
Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı aktif karakterli bir hesaptır. Bu özelliği ile daima borç bakiyesi vermesi gerekmektedir. İşletmenin şüpheli hale düşmüş bir ticari alacağı bulunmadığı zaman ise bu hesap “0” bakiye verir.
İşletmenin “120. Alıcılar”, “121. Alacak Senetleri”, “126. Verilen Depozito ve Teminatlar”, “127. Diğer Ticari Alacaklar” hesaplarından izlenmekte olup ta şüpheli hale düşen alacakları bu hesaplara alacak kaydedilerek kapatılırlar ve 128. Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabına alınarak izlenirler.
128 Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabının tarifinde ve Vergi Usul Yasasının Şüpheli Alacaklar Başlıklı 323. maddesinde açıklandığı üzere bir alacak şüpheli hale geldikten sonra tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. Şüpheli Alacaklar için karşılık ayrılması halinde “129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı” kullanılacaktır. Bu durumda “128. Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı” ile “129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı”‘nın birbiri ile karşılıklı olarak çalışması gerekmektedir.
3. Şüpheli Ticari Alacaklar İle İlgili Yasal Dayanak ve Uygulama
Vergi Usul Yasasının Şüpheli Alacaklar Başlıklı 323. maddesi, şu hükümleri taşımaktadır;
“Ticari ve zırai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla,
1.Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
2.Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar,
Şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.”
Vergi Usul Yasasının Şüpheli Alacaklar Başlıklı 323. maddesinin yukarıya çıkarılan hükümlerinin uygulanması sırasında karşılaşılacak hususlar aşağıya çıkarılmıştır.
- Şüpheli bir alacağın zarar yazılabilmesi için önce karşılık ayrılması gerekmektedir.
- Şüpheli alacaklar ancak bilanço usulüne göre defter tutan mükellefler tarafından zarara yazılabilmektedir. Diğer bir anlatımla işletme hesabı usulüne göre defter tutan mükellefler şüpheli alacak karşılığı ayıramazlar.
- Şüpheli Alacaklar için şüpheli hale geldikleri hesap döneminde karşılık ayrılabilir. Dolayısıyla şüpheli hale geldikleri hesap döneminde zarar olarak yazılabilme olanağı vardır. Buna bağlı olarak bir alacağın şüpheli hale geldiği dönemde zarar kaydedilmemesi halinde bundan sonraki dönemlerde zarara intikal ettirilmesine olanak yoktur.
- Şüpheli hale düşmüş bir alacak şüpheli hale düştüğü dönemin son gününde envanter işlemleri yapılırken zarara intikal ettirilmesi gerekmektedir.
- Bir alacağın şüpheli hale gelebilmesi için bu alacağın ticari ve zırai bir kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması gerekmektedir. Diğer bir anlatımla ticari ve zirai bir kazancın elde edilmesine ve idame ettirilmesine yönelik olmayan alacaklar, örneğin, verilen avanslar veya işletme sahibinin şahsi alacakları için şüpheli alacak işlemi yapılsa dahi, şüpheli alacak karşılığının ayrılmasına olanak yoktur.
- Şüpheli alacak haline gelmiş bir alacak için teminat alınmış ise, şüpheli alacak karşılığı, alınan teminatın şüpheli alacağı aşan kısmı için ayrılabilecektir. Örneğin; 50.000,- YTL bedel karşılığında mal verdiğimiz bir işletmeden 40.000,- YTL tutarında teminat mektubu almış isek, şüpheli alacak karşılığı 10.000,- YTL için ayrılacaktır.
- Döviz cinsinden olan bir alacağın şüpheli hale gelmesi durumunda, Alacağın dönem sonundaki kur’dan değerlemesi yapılacak, kur farkı “646. Kambiyo Kârları Hesabına” alınacak bundan sonra da şüpheli alacak hesabına alınma ve karşılık ayrılması işlemi yapılacaktır.
4. Sermaye Piyasası Mevzuatına Göre Şüpheli Alacak ve Karşılığı
Sermaye Piyasası Mevzuatına göre şüpheli alacak ve karşılık ayrılması ile ilgili açıklamalar Sermaye Piyasası Kurulu Seri XI. Tebliğ No:1 Madde 27’de yapılmıştır. Bu hükümlere göre;
“Şüpheli alacaklar, çeşitli nedenlerle tahsil imkanlarının güçleşmiş olduğu tahmin edilen alacakları ifade eder. İşletmelerin makul bir gerekçeye dayanarak şüpheli alacaklarını tahmin etmesi ve bu alacaklar için karşılık ayırması şarttır.
Şüpheli alacaklar, işletmelerin önceki yıllarda tahsil edilemeyen alacaklarına ilişkin veriler, borçlunun ödeme yeteneği, işletmenin içinde bulunduğu sektörde ve cari ekonomik ortamda ortaya çıkan olağanüstü koşullar esas alınarak ve makul bir gerekçeye dayanılarak tahmin edilebilir.
Bu yolla ayrılan karşılıkların neden olduğu giderler, vergi mevzuatı bakımından aksine bir düzenleme olmadıkça, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir.
Makul bir sonuca ulaşmayı önleyen önemli belirsizliklerin var olması halinde, şüpheli alacaklar, perakende satış yöntemi kullanılarak hesaplanır. Perakende satış yöntemine göre, değerleme yapılan dönemden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili bulunduğu dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalaması, değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanarak, tahmini şüpheli alacaklar hesaplanır.”
Bu tebliğ hükümlerine göre tahmini şüpheli alacaklar şu şekilde hesaplanacaktır. Önceki son iki dönem şüpheli alacaklar toplamı / önceki son iki dönem vadeli satışlar toplamı = Şüpheli alacaklar oranı.
Bulunan bu Şüpheli Alacaklar Oranı cari yılda yapılan vadeli satışlar ile çarpılarak cari dönem ile ilgili tahmini şüpheli alacak rakamı bulunmuş olacaktır.
Ancak, Sermaye Piyasası Mevzuatına göre hesaplanan şüpheli alacaklar ve karşılıkları Vergi Usul Yasasının Şüpheli Alacaklar Başlıklı 323. madde hükümlerinden çok farklı olmasından dolayı bu yolla ayrılan şüpheli alacaklar karşılığının Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlere alınması gerekmektedir.
B. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı
1. Tanımı:
“129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı” Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinde “128. Şüpheli Ticari Alacaklar” için ayrılacak karşılıklarla, perakende satış yöntemi kullanarak bilanço gününden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalamasının değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanması suretiyle bulunacak şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıkları kapsar. Teminatlı alacaklarda karşılık teminatı aşan kısım için ayrılır. Bu hesap amaca uygun olarak bölümlenebilir.” şeklinde tanımlanmaktadır.
2. Hesabın İşleyişi ve Özelliği
Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinde 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı’nın işleyişi; “Hesaplanan karşılık tutarı bu hesaba alacak, “654. Karşılık Giderleri” hesabına borç kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsiline bağlı olarak, tahmin olunan zararın kısmen ya da tamamen gerçekleşmemesi halinde, gerçekleşmeyen kısım “644. Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı” alacağına devredilerek bu hesaba borç kaydedilir. Şüpheli alacağın tahsilinin imkansız olduğu kesinleştiği takdirde bu hesaba borç, ilgili hesaba da alacak kaydedilir. Gerçekleşen zararın ayrılan karşılıklardan fazla olması halinde, ayrılan karşılık kadar bu hesaba borç, zarar fazlası ise “681. Önceki Dönem Gider ve Zararları” hesabına borç, tahsil edilemeyen tutar, ilgili alacak hesabına alacak kaydolunur.
Perakende satış yönteminin uygulanması sonucunda bulunan, dönemin karşılık tutarının o tarihteki şüpheli alacaklar karşılığı tutarından az olması durumunda, aradaki fark “644. Konusu Kalmayan Karşılıklar Hesabı”na aktarılmak üzere bu hesaba borç yazılır.
Daha önce alacaklardan düşülen ve bu hesaba borç kaydedilen alacakların tahsili söz konusu olduğu takdirde, oluşlarına göre “671. Önceki Dönem Gelir ve Kârlar” hesabına alınır.” şeklinde açıklanmaktadır.
129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı çoğunlukla “128. Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı”‘na alınan şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıkların takibi için kullanılmaktadır. Bunun yanında perakende satış yönteminin uygulanması sonucunda da yukarıda açıklanan hesaplama yöntemi ile ayrılan şüpheli ticari alacaklar için ayrılan karşılıklarda bu hesapta izlenmektedir.
129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı aktifi düzenleyici bir hesap niteliğindedir. Aktif içinde 12. Ticari Alacaklar Hesap Grubu bünyesinde bulunmasına karşın pasif karakterli bir hesaptır. Şüpheli Alacaklar için Vergi Usul Yasasının 323. maddesinde yazılı bulunan karşılık ayrılma şartlarının yerine getirilmesi ile bu hesabın alacağı çalışmaya başlar. Bu hesap pasif karakterli olması dolayısıyla daima alacak bakiyesi verir. Hiç Şüpheli Alacak Karşılığının kalmaması durumunda da “0” bakiye verir.
129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabı 128. Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı ile karşılıklı işlediği için bu hesabın detayının takip açısından (Şüpheli alacaklılara alınan her alacak için karşılık ayrılmış ise) 128. Şüpheli Ticari Alacaklar Hesabı ile aynı olması gerekmektedir.
Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığının ayrılmasında Vergi Usul Yasasının Şüpheli Alacaklar Başlıklı 323. maddesinin hükümlerine uymak gerekmektedir. Ancak Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğindeki 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabının tanımı ile Vergi Usul Yasasındaki 323. maddenin hükümleri arasında farklılık bulunmaktadır.
Birinci Farklılık: Vergi Usul Yasasının 323. Maddesindeki “yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir” hükmü ile şüpheli alacak karşılığı ayırmanın bir zorunluluk olmadığı vurgulanmıştır. Ancak Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğinde Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabının tanımında ise “128. Şüpheli Ticari Alacaklar için ayrılan karşılıklarla” cümlesi ile Şüpheli Ticari Alacak sayılan her değer için karşılık ayrılması mecburi tutulmuştur.
İkinci Farklılık: Vergi Usul Yasasının Şüpheli Alacaklar Başlıklı 323. maddesinde Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğindeki “129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı” hesabının tarifinde bulunan “Perakende satış yöntemi kullanılarak bilanço gününden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalamasının değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanması suretiyle bulunacak şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıklar” ifadesinde yer alan hükümler bulunmamaktadır.
Kanaatımızca, 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabına Vergi Usul Yasasının 323. maddesi hükümleri dışında alınacak bütün değerlerin Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak düşünülerek, işletmenin dönem kârı tespit edilirken vergi matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.
Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğindeki 129. Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı Hesabının tanımında açıklanan “Perakende satış yöntemi kullanılarak bilanço gününden önceki iki hesap döneminde vadesinde tahsil edilemeyen alacakların ilgili dönemlerdeki toplam vadeli satışlara oranlarının ortalamasının değerleme dönemindeki vadeli satışlara uygulanması suretiyle bulunacak şüpheli alacaklar için ayrılacak karşılıklar” hükümlerinin 31.12.2005 tarihindeki uygulaması şu şekilde olacaktır:
2003 Yılı İle İlgili Oran = 2003 Yılında Vadesinde Tahsil Edilemeyen Alacaklar / 2003 Yılı Toplam Vadeli Satışları
2004 Yılı İle İlgili Oran = 2004 Yılında Vadesinde Tahsil Edilemeyen Alacaklar / 2004 Yılı Toplam Vadeli Satışları
Bu iki yıl ile ilgili oranlar bulunduktan sonra bunların ortalaması alınarak 2005 yılı vadeli satışları toplamı ile çarpılacaktır. Şöyle ki;
Önceki İki Hesap Döneminin Tahsil Edilemeyen Alacaklar Ortalaması = 2003 yılı oranı + 2004 yılı oranı / 2
Ayrılacak Şüpheli Alacak Karşılığı = 2003 ve 2004 Yılları Tahsil Edilemeyen Alacaklar Ortalaması X 2005 Yılı Vadeli Satışlar Toplamı