Mücbir Sebep Hali Defter ve Belge İbrazı
Muharrem ÖZDEMİR
Yeminli Mali Müşavir
I-GİRİŞ:
Mükellefin iradesi dışında gelişen ve olağanüstü durum arzeden gelişmeler hiç şüphe yok ki mutad işlem olarak kabul edilemeyecektir. Mükelleflerin kamu harcamalarına mali güçleri oranında katılma zorunluluğu ancak bazı ödevleri yerine getirmesiyle mümkündür. Bu bağlamda Vergi Usul Kanunu mükellefin ödevlerini yerine getirmede usulsel bazı düzenlemeler yapmıştır. Bu şekli ve usulsel ödevler aynı kanunun ikinci kitabında “mükellefin ödevleri”başlığı altında sayılmaktadır.Başlıca ödevler ise; işe başlama-işi bırakma bildirimi, defter tutma ve tasdiki ve en önemlisi defter ve belgelerin muhafaza ve ibrazıdır.
Hernekadar mükellefin bu ödevlerini mütemadiyen yerine getirmesi şart olsada bazı özel/olağanüstü durumlar buna engel teşkil edebilir. Kanun koyucu bunları düşünerek Vergi Usul Kanununun 13’üncü maddesinde mücbir sebep hallerini düzenlemiş ve sonraki maddelerde de kolaylaştırıcı tedbirler öngörmüştür.Bu kolaylaştırıcı etkenlerin mükellefin asli ödevi olan defter ve belge ibraz yükümlülüğüne etkisini danıştay kararları çerçevesinde ele alarak incelemek makalemizin konusunu oluşturmaktadır.
II-DANIŞTAY KARARLARI ÇERÇEVESİNDE HUKUKİ YAKLAŞIM:
Mali güce göre vergilendirme Anayasanın ve Vergi hukukunun temel ilkesidir.Mükelleflerin doğru vergi beyan edip etmediklerinin tespiti ancak yapılacak vergi incelemesi ile ortaya çıkarılabilmektedir.Bunun da ancak mükelleflerin tuttukları defter ve belgelerin mali idareye ibrazı ve incelemesi ile mümkündür.Bazı art niyetli mükelleflerin vergi incelemesi sırasında ellerindeki defter ve belgeleri yakmak suretiyle yok etmek ve ibraz ödevini etkisiz hale getirmek istemektedir. Mükelleflerin artniyetli bu davranışı gazete ilanı vermenin yanında itfaiye raporu da tanzim ettirilmek suretiyle resmileştirilmekte ve bu yasadışı eyleme kılıf bulunmaktadır. Ticari hayatta sıkça karşılaşılan bu durum nedeniyle mali idare ile mükellef yargılık olmakta ve olay yargıca sonuçlandırılmaktadır.Danıştayca farklı tarihlerde verilen kararlar ışığında mücbir sebep halinde defter ve belge ibraz ödevinin yerine getirilmesi meselesine hukuksal yaklaşımda bulunulmuştur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 13’üncü maddesi mücbir sebep hallerini düzenlemiştir.Buna göre mücbir sebep;
- Vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk;
- Vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler;
- Kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler;
- Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyle defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi hallerdir.
13’üncü maddede yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tarh zamanaşımı işlemeyen süreler kadar uzar. Bu hükmün uygulanması için mücbir sebebin malum olması veya ilgililer tarafından ispat veya tevsik edilmesi lazımdır.Aynı kanunun 373’üncü maddesinde de “ Bu kanunda yazılı mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezası kesilmez”demektedir.
Mücbir sebep nedeniyle vergi inceleme elemenına ibraz edilmeyen alış belgeleri nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin mali idarece reddedilerek tarhiyat yapılması üzerine yargıya intikal eden uyuşmazlıkla ilgili yargının çeşitli tarihlerde verdiği kararlar aşağıya alınarak meseleye yaklaşımda uygulayıcılara fikir vermesi amaçlanmıştır.
KARAR 1:
Özet:Su baskını nedeniyle zayi olan alış faturalarında yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, söz konusu vergilerin faturalarda gösterildiğinin yükümlüler tarafından kanıtlanması gerektiği Hk.
Yükümlü şirketçe 1989 yılına ait defterlerinin su baskınına uğradığı öne sürülerek incelemeye ibraz edilmemesi üzerine indirim konusu yaptığı katma değer vergilerinin kabul edilmeyeceği hususunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak adına düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak adına aynı yılın Ağustos dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
Ankara 1’nci Vergi Mahkemesi
Tarih:21.03.1994
E: 1993/920,
K: 1994/225 sayılı kararlarıyla
inceleme raporunda defterlerin okunamaz durumda olması nedeniyle 1989 yılına ait katma değer vergisi matrahlarının, 1988 ve 1989 yılları kurumlar vergisi beyannamelerine ekli bilançolarda gösterilen ve yapımı üstlenilen taahhüde bağlı işler için yapılan harcama tutarları esas alınarak hesaplandığı, bu haracamaların birden fazla yıla yayılan inşaat işine ait olması ve yıldan yıla devretmesi sebebiyle 1990 yılına kaymış olabileceği, inceleme elemanınca şirketin 1990 yılı hesapları da incelenmek suretiyle gerçek durumun ortaya çıkarılması olanaklı iken bu yola gidilmediği, bu nedenle sağlıklı bir incelemeye dayandırılmadan yapılan takdir ve tarhiyatta yasaya uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle cezalı tarhiyat” kaldırılmıştır.
Danıştay Onbirinci Dairesi
Tarih: 18.05.1995
E: 1995/1821,
K: 1995/1538 sayılı kararıyla
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinde re’sen vergi tarhının tanımlandığı, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/1-a ile 34/1’inci maddesi hükümleri karşısında katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin fatura veya benzeri belgeler için gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve sözkonusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerektiği, olayda uyuşmazlık dönemine ait defter ve belgelerin su baskınına uğramadığının tesbiti için mahkemeye başvurulduğu anlaşılmakta olup, mahkemece konunun bilirkişiye sevk edilmesi ve sadece bilirkişi raporu düzenlenmiş olması olayın mücbir sebep kapsamında değerlendirilmesini gerektirmeyeceği, ancak defter ve belgelerin su baskınına uğramış olmasının da ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmaya dayanak sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülemeyeceği, zira ticari icaplara göre emtia satın aldığı kişi veya kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki alıcının, gereli girişimleri yaparak emtia alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat olanağına her zaman sahip bulunduğu, bu durumda ispat külfeti kendisine düşen yükümlüler tarafından ibraz edilebilen fatura ve benzeri vesikalara ilişkin katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği, aksi halde indirimlerin kabul edilemiyeceği, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi halinde somut bir belgeye dayandırılmadan indirim konusu yapılan katma değer vergisinin varlığını kabulün yazılı belge sisteminin amacına uygun düşmeyeceği, tarhiyatın onanması gerekirken kaldırılmasında isabet görülmediği gerekçesiyle mahkeme kararını bozmuştur.
Bozma kararına uymayan Ankara 1’inci Vergi Mahkemesini 26.09.1995 gün ve E: 1995/815, K: 1995/1406 sayılı kararıyla;davanın kabulü ile cezalı tarhiyatın kaldırılması yolundaki kararında direnmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu
Esas No: 1996/64
Karar No: 1996/121
Kanun: 3065 29,34
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
1989 yılına ait defterlerin su baskınına uğradığı öne sürülerek incelemeye ibraz edilmemesi üzerine indirim konusu yapılan katma değer vergisinin kabul edilemeyeceği hususunda düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak yükümlü adına aynı yılın Ağustos dönemi için salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini kaldıran vergi mahkemesi direnme kararı Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından temyiz edilmiştir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu Maddesinde “re’sen vergi tarhı” tanımlanmış, aynı maddenin 3. bendinde bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemiş olması halinde maddi delillerin bulunmadığının kabul edileceği belirtilmiştir. Maddede, defter ve belgelerin hangi nedenle olursa olsun ibraz edilmemesi re’sen takdir sebebi sayılmıştır. Dönem defter ve belgelerini inceleme elemanına ibra etmeyen kurum hakkında re’sen takdire başvurulmasında bu nedenle yasaya aykırılık bulunmamaktadır.
Uyuşmazlığın esası, defter ve belgelerini su baskınına uğradığı için sunmayan kurumun katma değer vergisi indirimlerinin hangi koşullarla kabul edileceği ile ilgilidir.
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29’uncu Maddesinin 1/a bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinde kanunda aksine hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri aynı Kanun’un 34’üncü Maddesinin 1’inci bendinde, yurt içinden sağlanan veya ihmal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.
Bu hükümler karşısında, katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılabilmesi için indirim konusu yapılacak verginin, fatura veya benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir. Öngörülen bu koşullarla vergilendirmeye belge düzeninin yerleştirilmesi amaçlanmıştır.
Dosyadaki belgelerin incelenmesinden; vergisi uyuşmazlığa konu olan yıla ilişkin defter ve belgeleri inceleme elemanın 4.6.1991 günlü ve 907/35-33 sayılı yazısı ile istenen kurumun 19.06.1991 günlü bir yazıya Beyoğlu 3’üncü Sulh Hukuk Hakimliği’nce 12.06.1991 gününde düzenlenen D.İşl. 1991/126 sayılı tensip tutanağı ile bilirkişi raporunu ekleyerek inceleme elemanına gönderdiği, bilirkişi raporunda ise kurumun:… … … Caddesi….. Sokak’taki deposunu, binanın üst katındaki bir dairede şehir suyu musluklarının açık bırakılmasından dolayı 9.6.1991 gününde su bastığı, depoda bulunan defter ve belgelerin ıslanmış ve yarı okunamaz hale geldiğinin saptandığı görülmektedir. Yükümlünün inceleme elemanına gönderdiği 19.06.1991 günlü yazının düzenlendiği tarihte henüz Beyoğlu 3. Sulh Hukuk Hakimliği’nce söz konusu dosya üzerinde tesbit kararı verilmediği anlaşılmaktadır. Ancak, Ticaret Kanunu hükümleri uyarınca temin edilecek dosyaya sunulmuş bir zayi belgesi de bulunmamaktadır.
Türk Ticaret Kanunu’nun 68’inci Maddesi’nin son fıkrası uyarınca alınmış bir zayi belgesi bulunduğu takdirde yükümlüden defter ve belgelerini ibraz ederek alış belgelerini defterlerine kaydettiğini belgelemesi beklenemezse da böyle bir belgenin varlığı, katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyen yükümlüyü, indirim uygulama koşullarından ikinci olan, “indirim konusu yapılan vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterilmiş olmasını” kanıtlama yükünden kurtaramayacağından, kendisine mal ve hizmet sağlayan kişi ve kuruluşlardan temin edilerek yükümlü tarafından inceleme elemanına veya mahkemeye sunulabilen alış belgelerinde gösterilen vergilerin indirim konusu yapılabileceğinin kabulü gerekmektedir.
Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi halinde somut bir belgeye dayandırılmadan katma değer vergisi indiriminin kabul edilmesi yazılı belge sisteminin amacına uygun düşmeyeceğinden, dava konusu tarhiyatın kaldırılmasında yasaya uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Ankara 1’inci Vergi Mahkemesi’nin 26.09.1995 gün ve E: 1995/815, K: 1995/1406 sayılı kararının bozulmasına, 22.03.1996 gününde oy çokluğu ile karar verildi.
KARAR 2:
Özet:İş yerinde çıkan yangın sonucu defter ve belgelerin zayi olması halinde, mükellefin kanıtlayabildiği KDV indirimleri kabul edilir. Mükellefin ispat edemediği indirimler kabul edilmez.
Danıştay Onbirinci Daire
Tarih:22.09.1998
Esas No:1998/859
Karar No: 1998/2970
Yükümlü şirketin vergi incelemesi için defter ve belgeleri istenilmesine rağmen işyerinde çıkan yangında zayi olduğunu belirterek ibraz edememesi üzerine beyannamelerinde beyan edilen katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek adına 1992 yılının çeşitli dönemlerine ait tarh edilen katma değer vergisine karşı açılan davayı kabul ederek tarhiyatı terkin eden Vergi Mahkemesi kararının; vergi mahkemesince davanın çözümüne esas teşkil etmek üzere yükümlü şirketin dava dilekçesine eklediği belgelerle ara kararı ile istenilecek uyuşmazlık dönemine ait temin edilebilen diğer belgeler incelenmek suretiyle katma değer vergisi indirimlerinin tespit edilmesi ve yükümlü şirketin ispat edilmediği indirimlerinin kabul edilmemesi gerekirken tarhiyatın tamamen terkini yolunda karar verilmesinde yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle bozan Danıştay Onbirinci Dairesi kararının; yükümlü şirket tarafından, aynı nitelikteki vergi incelemesi nedeniyle 1989 yılı için tarh edilen vergiyi terkin eden vergi mahkemesi kararının onandığı ileri sürülerek düzeltilmesi istenilmektedir.
Karar: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenilen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Bu nedenle, temyiz isteminin reddine Vergi Mahkemesi kararının onanmasına oybirliği ile karar verildi.
KARAR 3:
Özet:Yükümlünün defter ve Belgelerinin yandığı hususu itfaiye raporu ve mahkeme kararı ile tespit edilmiş olup olayda mücbir sebep bulunduğundan indirimlerin kabul edilmemesi suretiyle yapılan tarhiyata ceza uygulanamayacağı hakkında([1])
1991 yılı defter ve belgelerinin işyerinde çıkan yangında zayi olduğu ileri sürülerek incelemeye ibraz edilmemesi üzerine katma değer vergisi indirimleri kabul edilmeyerek yükümlü şirket adına Ekim dönemi için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır.
1.Vergi Mahkemesi
Tarih:18.4.1996
E:1995/1146,
K:1996/303 sayılı kararıyla
Yükümlünün defter ve belgelerinin yanmış bulunması ispat ve ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmaya dayanak sayılabilecek hukuki bir neden olarak düşünülemeyeceği, zira, ticari icaplara göre mal aldığı kişi veya kuruluşları tanımak ve bilmek durumundaki bir alıcı gerekli girişimleri yaparak mal alımına ilişkin belgelerin mevcudiyetini ispat edebileceğinden mahkemelerince verilen ara kararı ile yükümlünün mal alımı ve giderlere ilişkin faturaların ilgili yerlerden temin edilerek ibraz edilmesi istenilmesine rağmen ispat külfeti kendisine düşen yükümlü tarafından ibraz edilemeyen fatura ve benzeri vesikalara ilişkin indirimlerin kabul edilmemesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle kaçakçılık cezalı tarhiyat onanmıştır.
SAVUNMA: Yükümlü tarafından, defter ve belgelerinin yandığı hususunun itfaiye raporu ve mahkeme kararı ile ispat edildiği, Vergi Usul Kanununda öngörülen 5 yıllık muhafaza süresi geçtiğinden mahkemece istenilen belgeleri temin edemedikleri ileri sürülerek mahkeme kararının bozulması istenilmektedir.
Danıştay 11.Daire
Tarih:1.10.1997 T.
Esas No: 1996/5683 E
Karar No: 1997/3149
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, mahkeme kararının vergi aslına ilişkin kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
Kararın kaçakçılık cezasıyla ilgili kısmına gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 13. maddesinin 2. fıkrasında, yangın nedeniyle defter ve belgelerin elden çıkmış bulunması hali mücbir sebepler arasında sayılmış olup, aynı kanunun 373. maddesinde ise, bu kanunda mücbir sebeplerden herhangi birinin vukua geldiği malum ise veya tevsik ve ispat olunursa vergi cezasının kesilmeyeceği açıklanmış bulunmaktadır
Olayda, yükümlünün ihtilaf konusu döneme ilişkin defter ve belgelerinin yandığı hususu itfaiye raporu ve mahkeme kararı ile ispat edilmiş bulunduğundan bu haliyle mücbir sebebin varlığı nazara alındığında yükümlü adına kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılması gerekirken onayan vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulüyle 1. Vergi Mahkemesinin 18.4.1996 gün ve E:1995/1146, K: 1996/303 sayılı kararının kaçakçılık cezasına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasıyla ilgili temyiz isteminin reddi ile bu kısmının onanmasına oybirliği ile karar verildi.
Mücbir sebep halinde mükelleflerin defter ve belgelerini inceleme elemanına ibraz etme yükümlülüğünden kaçınmak suretiyle türlü yollara başvurduğu aşikardır.Bu menfi ve hüsniniyet kurallarına aykırı davranış karşısında mali idarenin ve yargının çözümsel yaklaşımlar geliştirdiğini görmekteyiz. Bu bağlamda makalemizin önceki bölümlerinde örnek gösterilen danıştay kararlarında da görüleceği üzere mücbir sebep halinde bile olsa mükellefin ibraz yükümlülüğünü ortadan kaldırmayacağı bu ödevin yerine getirilmesinin zorunlu olduğu açıklanmıştır.Ancak mücbir sebeb halinin ispatı halinde mükellef hakkında Vergi Usul Kanununun 373’üncü maddesi hükmü gereği ceza öngörülemeyeceği belirtilmiştir.Bu ceza ilgili kanunun 359’uncu maddesindeki kaçakçılık suçu ve vergi cezalarına da şamildir