Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
Galatasaray Üniversitesi Öğretim Görevlisi
İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN MAL TESLİMLERİNDE BEYAN VE İADE UYGULAMASI İLE İMALATÇI ALEYHİNE MATRAHTA MEYDANA GELEN DEĞİŞİKLİĞE İLİŞKİN YENİ DÜZENLEMELER
I.GİRİŞ
İmalatçılar tarafından ihracatçılara “ihraç kaydıyla” teslim edilen malların ihracat işlemleri KDV kanunun 11/1-c maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre; ihraç edilmek üzere ihracatçılara yapılan teslimler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinin ihracatçılar tarafından ödenmemesi, ödenmeyen bu verginin de imalatçılar tarafından ilgili dönem beyannamesinde tecil ve ihracatın gerçekleşmesini müteakip terkin edilmesi öngörülmüştür. Söz konusu malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde tecil edilen vergi terkin olunur.
- KDV Kanununun 11/1-c maddesi kapsamındaki son düzenlemeler sırası ile aşağıda açıklanmıştır;
- 05.05.2004 tarih, 14 no.lu KDV Sirküleri ile; “İhraç Kayıtlı Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının Vergilendirilmesi”
- 31.07.2004 tarih, 25539 sayılı Resmi Gazete ’de yayımlanan 5228 sayılı yasanın 59/2-b maddesi ile; “İhraç Kayıtlı Dövize Endeksli Teslimlerde Aleyhe Oluşan Kur Farklarının KDV sinin İade Edilecek KDV’ye Etkisi”
- 14.01.2005 tarihinde yayımlanan 24 No.lu KDV Sirküleri ile; “2005 yılı Ocak ayından itibaren kullanılacak olan yeni KDV Beyannamelerinin düzenlenmesi kapsamında, ihraç kaydıyla teslim ve bu teslimlere bağlı olarak meydana gelen KDV iade uygulaması”
Son olarak;
- 03.07.2005 tarih, 25864 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 95 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile; “Nakden veya Mahsuben İadenin Yapılacağı Tarih ve İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişikliğe Yönelik Uygulamalar”
- 14.10.2005 tarihinde yayımlanan 33 No.lu KDV Sirküleri ile; İhraç Kaydıyla Teslimlerde Beyan ile, İhraç Kaydıyla Teslimlerde Tecil Edilemeyen Verginin İadesi”
Konularında düzenlemeler yapılmış bulunmaktadır.
Bu yazımızda özellikle, 95 Seri No.lu KDV Genel Tebliği kapsamında çıkarılan 33 Seri No.lu Sirküler ile getirilen, ihraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde beyan ve İade uygulaması ile imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişiklikler ele alınacaktır.
II.KAPSAM
A- 95 Seri No.lu KDV Genel Tebliği İle Getirilen Düzenlemeler:
- Nakden veya Mahsuben İadenin Yapılacağı Tarih
95 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (4.1) bölümünde, tereddütlerin giderilmesi amacıyla özetle aşağıdaki düzenleme yapılmıştır.
İhraç kaydıyla teslimler, teslimin yapıldığı dönem beyannamesinin 1 ve 10 numaralı tablolarına dahil edilecektir. 1 numaralı tabloda yapılan beyan ile bu teslimler üzerinden vergi hesaplanması sağlanmakta, 10 numaralı tabloya yapılan beyan ile ise;
– tecil edilebilir KDV (89 uncu satır),
– tecil edilecek KDV (38 inci satır),
– ihracatın gerçekleştiği dönemde iade edilecek tecil edilemeyen KDV (90 ıncı satır), tutarları belirlenmektedir.
İhracatın gerçekleştiği dönemde tecil edilen vergi terkin edilmekte, tecil edilemeyen vergi için iade hakkı doğmaktadır. İadenin yapılabilmesi için ihracatın gerçekleşmesi ve 84 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (I/1.1.3.v) bölümünde sayılan belgelerin vergi dairesine ibraz edilmesi yeterlidir. İade tutarının beyannamenin 83 üncü satırına dahil edilmesi şeklindeki uygulamadan vazgeçilmiştir. Buna göre mükellefler ihraç kaydıyla teslimlerden doğan iadeleri için ihracatın gerçekleştiği dönemde iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle birlikte vergi dairesine başvuracaklar, yapılacak değerlendirmeden sonra iade talepleri bu dönem beyannamesi dışında gerçekleştirilecektir. İade tutarları herhangi bir dönem beyannamesinin 83 üncü satırına dahil edilmeyecektir.
- İmalatçı Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişikliğe Yönelik Uygulama
95 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (4.2) bölümünde özetle aşağıdaki düzenleme yapılmıştır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-c maddesinin 5’ inci paragrafında, 5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile ihraç kaydıyla teslimlerde iade edilecek katma değer vergisinin, imalatçının satış bedeline göre hesaplanan vergiden, imalatçı aleyhine matrahta meydana gelen değişikliğe ilişkin verginin düşülmesinden sonra kalan tutardan fazla olamayacağı hükme bağlanmıştır.
Bu hükme göre, ihraç kaydıyla teslim bedelinin kısmen yada tamamen sonradan ödenmesi ve ödeme sırasında döviz kurunda düşme olması halinde prensip olarak iade edilecek azami KDV tutarının yeni döviz kuru üzerinden yeniden hesaplanması, fazla alınmış bir iade varsa mükelleften talep edilmesi ancak, bu tutarın indirim konusu yaptırılması gerekmektedir.
Öte yandan imalatçıların aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturaya istinaden ihracatçıya KDV ödemeleri, bu tutarın ihracatçı tarafından beyan edilmesi, imalatçı tarafından da faturada gösterilen KDV’nin indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu durumda, imalatçının fazladan almış olduğu iade tutarı ihracatçı aracılığıyla Hazineye intikal etmekte ve imalatçı tarafından indirim konusu yapılmış olmaktadır. Bu nedenle, kurdaki düşüşten kaynaklanan matrah değişikliğine bağlı olarak imalatçının iade tutarında bir değişiklik yapılmasına da gerek bulunmamaktadır.
B-33 Seri No.lu KDV Sirküleri İle Getirilen Düzenlemeler:
- İhraç Kaydıyla Yapılan Mal Teslimlerinde İade Uygulamasına Yönelik Yeni Düzenleme
Bilindiği gibi KDV 24 seri no.lu sirkülerle getirilen düzenleme ile, 90 no.lu satırda yer alan “ihracatın geçekleştiği dönemde İade Edilecek Tecil Edilemeyen KDV”den ihracatı gerçekleşen kısma isabet eden tutarı 83 no.lu satır aracılığı ile 40 no.lu satıra aktarılmakta idi. 95 no.lu tebliğ ile iade tutarının 83 no.lu satıra dahil edilmesi şeklindeki uygulamadan vazgeçilmiştir.
33 Seri No.lu KDV Sirkülerinde ise özetle aşağıdaki düzenleme yapılmıştır.
Mükellefler, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların kısmen veya tamamen ihraç edilmesi halinde, iade talep dilekçesi ve gerekli belgelerle vergi dairesine başvurarak ihracatı gerçekleşen kısma isabet eden tutarın nakden veya mahsuben iadesini talep edeceklerdir.
Vergi dairesi, beyanname verilmesini beklemeden talebi değerlendirerek genel hükümler çerçevesinde talebi sonuçlandıracaktır. Red ve iade, ihraç kaydıyla teslimin yapıldığı dönem beyannamesine (Beyannamenin 90. satırına) dayandırılacaktır.
Mükellef, bu iade tutarını hiçbir beyannamede 40 veya başka bir satırda göstermeyecektir. İhraç kaydıyla teslimin gerçekleştiği dönem beyannamesinin 90. satırında bir tutar yer alması ve iade başvurusunun gerekli belgelerle birlikte usulüne uygun olarak yapılması, iade talebinin yerine getirilmesi için yeterlidir.
İade, beyanname dışında gerçekleştirileceğinden, ihracatın gerçekleştiği tarihten sonra ortaya çıkacak bu iade talebine ait tutarın herhangi bir beyannameye dahil edilmesinin, mükerrer iadeye ve dolayısıyla cezalı tarhiyatlara yol açabileceği hususuna dikkat edilmelidir.
14.10.2005 tarihinde yayımlanan Katma Değer Vergisi 33 no.lu sirküleri ile 95 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin ihraç kayıtlı teslimlerle ilgili iade uygulamasına açıklık getirilmiş olup, kağıt ortamında verilen 1 no.lu KDV Beyannamesi ile internet ortamında verilen KDV Beyannamesinde, bu açıklamalar doğrultusunda değişiklikler yapılmıştır.
III.SONUÇ
KDV iadelerinde karışıklığa neden olan KDV beyannamesindeki 83 no.lu satır, 95 seri no.lu KDV Genel Tebliği ile kaldırılmış bulunmaktadır. Bu çok isabetli olmuştur. Zira bu satır çoğu kez ilgili dönemle ilişkisi olmayan bir önceki dönemlerin tecil edilemeyen KDV’lerinin de yazıldığı bir satır olduğu için iade edilmesi gereken KDV’nin talebinde mükellef kadar idarenin de zorlandığı bir gerçekti.
İhraç kaydıyla mal teslim eden imalatçı, ihracatçı olan müşterisinden KDV tahsil etmediği halde, KDV ‘yi tahsil etmiş gibi beyan etmektedir. İhracat gerçekleşince, beyannamede vergi emniyet açısından ve geçici olarak (tecil/terkin) yer almış bu verginin tümüyle ortadan kaldırılması gerekir. Ödenecek KDV çıkan hallerde bu işlem, tecil ve daha sonra terkin yoluyla yapılmaktadır. Ödenecek KDV çıkmayan hallerde de bu işlem, ihraç kaydıyla teslimde hesaplanan KDV tutarınca iade yapılmak suretiyle yerine getirilmesi gerekir. Zaten karmaşık bir yapıya sahip olan ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin KDV iadesi işlemleri bu nedenle sık sık yapılan düzenlemelerle uygulanmaktadır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu vergi kanunlarımız içerisinde önemli bir yer tutmaktadır. Çok geniş bir uygulama alanı olan ve vergi gelirleri içerisinde önemli yer tutan KDV, uzun yıllardır tartışılmasına rağmen beklenenden de erken bir zamanda piyasalar tarafından benimsenerek uygulama alanı bulmuştur. Ancak, KDV ‘nin iadesine ilişkin idarece bu güne kadar önemli düzenlemeler yapılmış olunmasına rağmen tarafları (idare ve mükellef) memnun edecek düzeye henüz gelinememiştir.
KDV iadesi uygulamasında arzu edilen sonuca henüz ulaşılamamış ancak, konu ile ilgili düzenlemeler ve tartışmalar devam etmektedir. Özellikle ihraç kaydıyla yapılan teslimlerde iade sisteminin sık sık değişikliğe uğraması, mevzuatın uygulamasında kargaşaya ve mükelleflerin hatalı beyanlarda bulunmalarına yol açmakta ve sık sık düzeltme beyannameleri vermek zorunda kalmaktadırlar. 95 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ve 33 Seri No.lu KDV Sirküleri ile sorunlar kısa vadede kısmen giderilmiş bulunmaktadır.
Asıl olan, uzun vadede KDV iade sistemine köklü ve sağlıklı çözüm bulunmasıdır. Unutulmamalıdır ki, KDV iadesi ile hazineden fazladan para çıkmamakta, tam aksine mükellefin önceden hazineye aktardığı KDV (fazla yüklenilen) sinin iadesi sağlanmaktadır.