Ortaklar Cari Hesabı

Ortaklar Cari Hesabı Kullanımı

Rüknettin KUMKALE
Yeminli Mali Müşavir
[email protected]

Türkiye’de  ticari hayatta çok fazla şirketin bulunmasına karşın bunların büyük çoğunluğunun aile şirketi hatta şahıs şirketi olduğu bir gerçektir. İş sahiplerinin şirketlerini sanki şahıs işletmesi gibi yönetme arzularının da meslektaşlarımızı çoğu zaman zor duruma düşürdüğü ise ayrı bir gerçek. Şirketlerin küçük sermayeler  ile kurulmaları,  işlemlerinin uzun sürmesi ve masraflı olması da iş sahiplerini sermaye artırımı yapmaktan caydırmaktadır. Sermayenin yeterli olmaması durumunda yapılan gider ve ödemeler için ister istemez ortaklar cari hesapları kullanılmaktadır.

Ancak,  şahısların ve tüzel kişilerin Ticaret Hukukumuz  açısından ayrı birer kişiliği olduğu  kabul edildiğine ve Vergi Kanunlarındaki örtülü kazanç hükümleri de dikkate alındığında Ortaklar Cari Hesaplarının çalıştırılmaması ya da az çalıştırılması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Bilindiği üzere uygulamakta olduğumuz Tek Düzen Hesap Planında 4 adet Ortaklar cari hesabı bulunmaktadır.

a.131. Ortaklardan Alacaklar Hesabı : Ortakların işletmeye olan kısa vadeli  borçlarının izlendiği hesaptır.

b.231. Ortaklardan Alacaklar Hesabı : Ortakların işletmeye olan uzun vadeli  borçlarının izlendiği hesaptır.

c.331. Ortaklara Borçlar Hesabı : İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklara (ferdi işletmelerde işletme sahibine) borçlu bulunduğu kısa vadeli tutarların izlendiği hesaptır.

d.431. Ortaklara Borçlar Hesabı : İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemleri dolayısıyla ortaklara (ferdi işletmelerde işletme sahibine) borçlu bulunduğu uzun vadeli tutarların izlendiği hesaptır.

1.Ortakların İşletmeye Olan Borçları

Ortakların işletmeye olan borçları  Bilanço’nun Aktif tarafında 131 ve 231 no lu hesaplarda takip edilmektedir.

131. Ortaklardan Alacaklar Hesabının borç bakiyesi vermesinin anlamı, ortağın işletmeye borçlu olması anlamını taşımaktadır. Özellikle sermaye şirketlerinde, şirket ortağının şirkete borçlu durumda bulunması, şirketin fonlarının daha başka bir anlatımla şirket sermayesinin ortak tarafından kullanılmış olması anlamını taşır. Şirket bilançosunun incelenmesinde şirketin kredi kullanıyor olması halinde, 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabının da borç bakiyesi veriyor olması, kullanılan kredinin ortak tarafından çekildiği düşüncesini yaratır. Zira ortağa borç verilmemiş olsaydı belki de şirket kredi kullanmak zorunluluğunda kalmayacaktı. Bu durumda şirketin ödemekte olduğu banka faizlerinin gider olarak yazılma olanağı yoktur. Dikkat çekmek istediğimiz bir başka nokta, sermaye şirketlerinde sermayenin arttırılmasından ve tamamının ödenmesinden sonra, ortaklar cari hesabının borçlandırılarak sermayenin bu hesaba çekilmesi işlemleridir. Bu işleme özellikle sermayenin kuvvetli olması istendiği zaman başvurulduğu görülmektedir. Sermaye yüksek bir meblağa çıkarılmakta ve kayıtlar üzerinde ödendi gösterilmektedir. Ancak şirketin iş potansiyeli dolayısıyla kasaya alınan sermayenin başka bir değere dönüştürülme olanağı olmamakta ve kasa bakiyesi 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabına çekilmektedir. Bilançonun incelenmesinde, bu görünüm sermayenin gerçekte ödenmediği anlamını taşımaktadır. Diğer bir anlatımla ortada para dönmeden fiktif bir işlem ile sermaye arttırımı yapılmış olmaktadır.

Tavsiyemiz, 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabının en fazla, kayda değmeyecek kadar küçük meblağlar çerçevesinde kullanılması yoluna gidilmesi, ortakların yüksek meblağlar üzerinden borçlandırılmaması, yukarıda örneği verilen muamelelerin kesinlikle yapılmaması ve özellikle 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabının kasa hesabı gibi yoğun bir şekilde çalıştırılmaması yönündedir. Bu açıklamalardan sonra akla şu soru gelmektedir; “Ortağımızın özel yaşantısını sürdürebilmesi için gerekli olan para bu yolla verilebilir mi?”. Bu ihtiyaç, şirketin yönetim organı tarafından ortağa ödenmesi kararlaştırılacak huzur hakkı ile çözümlenebilir. Ödenmesi kararlaştırılan huzur hakkı ücreti vergilendirilerek ortağa ödemede bulunulur. Böylece ortak; Yasalara dayanarak ve vergisi ödenerek ihtiyacı olan parayı almış olacak, şirketin bilançosu da gerçeği yansıtmış olacaktır. Ortağa ödenecek huzur hakkı ile ilgili kararın şirketin yetkili organları tarafından alınması gerekmektedir.

Anonim Şirketlerin en yetkili karar organı olan genel kurulun, limited Şirketlerde ise ortaklar kurulunun bu konuda karar alması zorunludur. Huzur hakkının bu organlarda karar almaksızın ödenmemesi gerekir.

Ortaklar cari hesabının veya diğer bir tanım ile 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabına faiz yürütülmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak bu faizin emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük oranda olmaması gerekmektedir. Bu konuda Kurumlar Vergisi Yasasının 17. maddesinde açıklanan örtülü kazanç hükümlerine dikkat edilmesi gerekmektedir.

131. Ortaklardan Alacaklar Hesabı ile ilgili dikkat edilmesi gereken noktalar şu şekildedir;

• Aynı ortak ile ilgili hesap planı içindeki bütün cari hesaplar dikkate alınarak dönem sonunda değerleme yapılmalı, sonucun borç bakiyesi ile neticelenmesi halinde kısa vadeli ise 131, uzun vadeli ise 231 no.lu hesaba, sonucun alacak bakiyesi ile neticelenmesi halinde kısa vadeli ise 331, uzun vadeli ise 431 no.lu hesaba alınmalıdır.

• Ortaklardan olan alacağın şüpheli hale düşmesi hatta bunun için karşılık ayrılması düşünülemez. Böyle bir işlemin piyasada çok fazla istismar edileceği muhakkaktır. Ortaklardan olan alacak için karşılık ayrılması halinde bu karşılık Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak vergi matrahına ilave edilmelidir.

Ortağın ölümünde, ortaktan olan alacağın şüpheli hale geldiği, hatta tahsili imkânsız bir alacak haline dönüştüğü düşünülebilir. Bu durumda ortağın sermaye payı alacaktan mahsup edilebilir. Bakiye alacak ise mirasçılardan istenebilir. Ancak, mirasın mirasçılar tarafından red edilmesi halinde ortaktan olan alacağın şüpheli hale geldiği düşünülebilir. Kanaatimizce, bu durumda dahi ortaklardan olan alacağın şüpheli alacak karşılığında kanunen kabul edilmeyen giderlere alınması gereklidir.

• Ortaklardan olan Alacaklara Reeskont işlemi yapılmayacaktır.

• Sermaye şirketlerinin kuruluşunda ortakların sermaye taahhütleri ile sermaye arttırımı sırasında gene ortaklar tarafından arttırılan sermayenin taahhüt edilmesinde 501. Ödenmemiş Sermaye hesabı kullanılacak, 131. Ortaklardan Alacaklar Hesabı kullanılmayacaktır.

2.İşletmenin Ortaklara Olan Borçları

İşletmelerin Ortaklara olan Borçları ise Bilançonun Pasif tarafındaki 331 ve 431 no lu hesaplarda takip edilmektedir.

331. Ortaklara Borçlar Hesabı, pasif karakterli bir hesaptır. Bu özelliği ile 331. Ortaklara Borçlar Hesabının daima alacak bakiyesi vermesi gerekmektedir.

Bu hesapta izlenen borçlar, ticari bir faaliyet neticesinde oluşmamış borçlardır. Bir borcun ortakla ilgili olmasına karşın ticari bir faaliyet neticesinde oluşması halinde 32. Ticari Borçlar Hesap Grubunda izlenmesi gerekmektedir.

Bu hesapta, ortaklarla ilgili senetli senetsiz borçlar ile işletmenin bunlara olan temettü borçları, hakkı huzur borçları da izlenmektedir.

Şurası unutulmamalıdır ki şirket bir tüzel kişiliğe sahiptir. Ve parası olduğu takdirde çalışabilme olanağına sahiptir. Şirketin parası yok da ortaklar tarafından finanse ediliyorsa, bu finans desteğinden vazgeçilip şirketin sermayesinin arttırılması en doğru hareket olacaktır.

Bu sebeple ortaklar cari hesabı olarak kullanılması halinde, diğer bir anlatımla, ortağın işletmeden sık sık çekiş ve ödeme yaptığı bir hesap olarak kullanılması durumunda bu hesap borç bakiyesi de verebilecektir. Bu durumda 331. Ortaklara Borçlar Hesabının borç bakiyesinin 131. Ortaklardan Alacak Hesabına alınması gerekmektedir. Hesap uzun vadeli karaktere dönüşürse 431. Ortaklara Borçlar Hesabına almak gerekecektir.

331. Ortaklara Borçlar Hesabının alacak bakiyesi vermesinin anlamı, ortağın işletmeden alacaklı olması anlamını taşımaktadır. Özellikle sermaye şirketlerinde, şirket ortağının şirketten alacaklı durumda bulunması, şirketin kullanmakta olduğu fonların daha başka bir anlatımla şirket sermayesinin ortak tarafından karşılandığı anlamını taşır.
332. Ortaklara Borçlar Hesabı ile ilgili dikkat edilmesi gereken noktalar şu şekildedir;

• Ortaklara olan borçlara Reeskont işlemi yapılmayacaktır.

• Şirketlerin ortaklara borçlarının bulunması  diğer bir anlatımla 331. Ortaklara Borçlar Hesabının yıl sonunda alacak bakiyesi vermesi  şirketin bilançosu üzerinde yapılacak mali analiz hesaplamalarında olumsuz neticeler verebilmektedir. Yeni İhale Kanununa göre ihale makamları Dönen Değerlerin kısa vadeli borçlara oranının yüksek olmasını istemektedir. Ancak Ortaklara olan kısa vadeli borçlar şirketin kısa vadeli borçlarını yükselteceğinden bu oran genellikle ( – ) çıkmaktadır. Bu olumsuz durumlarla karşılaşmamak için yapılması gereken en olumlu hareket şirketlerin sermayelerinin arttırılarak ortaklar cari hesabının çalıştırılmasını önlemektir. Ayrıca yasalarımız borçların sermayeye ilavesine olanak tanımaktadır. Bu yolla da sermaye artırımına gidilmesi mümkündür.

Tavsiyemiz, Ortaklar cari hesabının çalıştırılarak ortaktan sık sık borç alınması yerine sermaye artırımına gidilmesi ve şirketin ihtiyacı olan fonların bu yolla karşılanması şeklindedir. Ayrıca bu durumda şirketin özkaynakları’da kuvvetli olacaktır.

 3. Örtülü Kazanç

Ortaklar Cari hesabı içinde yukarıda sözünü ettiğimiz örtülü kazanç hususu gündeme gelmektedir.

Örtülü kazanç, bir ticari kuruluşun, başkalarına direkt olmayan yollar ile menfaat, kazanç sağlaması hareketidir. Örtülü kazanç dağıtımı ile ticari kuruluşun kârı azaltılmış olur.

Örtülü kazanç ile ilgili olarak mevzuatımızda olan hükümler buraya alınmıştır.

3.1. Kurumlar Vergisi Yasası

Kurumlar Vergisi Yasasının, Kabul Edilmeyen İndirimler başlıklı 15. maddesine göre “Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler” ve “Sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar”‘ın kurum kazancının tespitinde indirilmesi kabul edilmemektedir.

Kurumlar Vergisi Yasasının Örtülü Kazanç başlıklı 17. maddesi, örtülü kazancı açıklamış bulunmaktadır. Kurumlar Vergisi Yasasının 17. maddesi şu şekildedir;

Madde 17- Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü olarak dağıtılmış sayılır;

1. Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakebesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım, imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde bulunursa;
2. Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya kiraya verme muamelelerinde bulunursa;
3. Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır veya verirse;
4. Şirket ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve füruundan ve 3’üncü dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi, müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye, ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa.

3.2.Gelir Vergisi Yasası

Gelir Vergisi Yasasının Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler başlıklı 41. maddesi içinde örtülü kazanç ödemesi ile ilgili hükümler şunlardır.

Bu ödemelerin gider olarak indirilmesi kabul edilmemektedir.

• Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler. (Aynen alınan değerler emsal bedel ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur)

• Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar.

• Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler.

• Teşebbüs sahibinin eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler.

3.3. Sermaye Piyasası Yasası

Sermaye Piyasası Yasasının 15. maddesi Örtülü Kazanç ile ilgili şu hükümler getirmiştir;

“Hisse senetleri halka satılan bir anonim ortaklık; yönetim, denetim veya sermaye bakımından dolaylı veya dolaysız ilişkide bulunduğu diğer bir teşebbüs veya şahısla emsallerine göre bariz şekilde farklı fiyat, ücret ve bedel uygulamak gibi işlemlerde bulunarak yıllık kârını azaltamaz”

4.Katma Değer Vergisi Yönünden Yaklaşım

Prof. Dr. Şükrü Kızılot,  Katma Değer vergisi Kanunu ve Uygulaması adlı eserinin 1. Cildinin 352 sayfasında  “Sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırılması işleminin banka  ve sigorta muameleleri vergisine tabi olmaması nedeniyle katma değer vergisinden istisna tutulmasının mümkün olmadığı “ görüşündedir.

Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığının 20.02.1997 tarih ve 2801 sayılı özelgesi  “Bir sermaye şirketinin ortaklarına borç vermek suretiyle gerçekleştirdiği finans hizmetlerinin banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına girmediği, Katma Değer Vergisi ne tabi tutulması gerektiği” hükümlerini içermektedir. (Kızılot Sayfa : 352)

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun (E.No:2002/631, K.No:2003/332) kararında ise “ Davacı kurumun ortaklarına ödünç para vermesinin finansman hizmeti olduğundan bahisle, Katma Değer Vergisine tabi tutularak tarhiyat yapılmasında “ hukuka aykırılığın söz konusu olduğu ifadelerine yer verilmiştir. Kararın gerekçesinde ise,  “Ortakların şirket işlerinin yürütülmesi amacıyla her zaman şirketten borç para almaları veya şirkete borç para vermeleri mümkün olup,  ortakla şirket arasında bu şekilde sürekli hareket halinde işleyen ortaklar cari hesabının bulunması ve bu işlem için faiz yürütülmemesi ekonomik gereklere uygun ve iş yaşamının doğal akışı gereğidir. “ İfadeleri yer almaktadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun bu kararı ile bugüne kadar ortaklar cari hesabının işleyişi ile ilgili olarak yapılan incelemeler sonucunda öngörülen ve uygulamada istikrar kazanan görüşten farklı bir görüş ortaya çıkmış bulunmaktadır. Konunun bu yönden hukuki açıdan ayrıca incelenmesi ve değerlendirilmesi gerekmektedir. (Dr. Veysi Seviğ 17.05.2004 Dünya Gazetesi)