Nazım Hesaplar
Rüknettin KUMKALE
Yeminli Mali Müşavir
- Nazım Hesaplara Genel Bakış
Geniş anlamı ile Nazım Hesaplar bir işletmenin alacağı, borcu ve varlıkları ile ilgili olmayan, ancak bunların açıklanması için kullanılmak üzere Muhasebe Planında bulunan ana hesaptır. (Rüknettin Kumkale, Muhasebe Terimleri Sözlüğü, Literatür Yayınları 2002)
Tek Düzen Hesap Planında bulunan hesapların işletmeye ait bütün bilgileri açıklayabildiğini söylemenin olanağı bulunmamaktadır. Aslında bunu doğal karşılamak gerekmektedir. Çünkü Tekdüzen Hesap Planında bulunan hesaplar, kuruluşların varlıkları ile borçları ve özkaynaklarını göstermektedir. Ancak bu hesapların içinde bulunan bazılarının içeriğinin açıklanmasına ihtiyaç vardır. Örneğin, İşletmenin döviz kasasında görünen Türk Lirasının ne kadar ve ne cinste dövize karşılık geldiği, verilen teminat mektuplarının detayları, işletmelerin dış borçları, Kanun Kabul Edilmeyen Giderler, Yatırım İndirimine ilişkin bilgiler, Nazım Hesaplarda takip edilmektedir.
Mali tabloların dipnotlarında da Bilanço hesapları ile ilgili birçok açıklayıcı bilgi bulunmaktadır. Ancak, Nazım Hesaplarda da takip edilen bilgiler işletmenin bütün muhasebe düzenini kapsamasından dolayı daha işlevli olmaktadır.
Nazım Hesapların kullanılması Muhasebenin Temel Kavramları içinde bulunan
– Kişilik Kavramı,
– Tam Açıklama Kavramı,
– Özün Önceliği Kavramı
ile uyumlu bulunmaktadır.
– “Kişilik Kavramı ; işletmenin sahip veya sahiplerinden, yöneticilerinden, personelinden ve diğer ilgililerden ayrı bir kişiliğe sahip olduğunu ve o işletmenin muhasebe işlemlerinin sadece bu kişilik adına yürütülmesi gerektiğini öngörür.”
Tanımından da anlaşılacağı üzere “Kişilik Kavramı” işletmeyi ayrı bir kişilik olarak kabul etmektedir. Burada üzerinde durulması gereken nokta işletmenin ayrı, işletmenin sahip ve ortaklarının ayrı ayrı kişiliğe sahip oldukları gerçeğidir. Bir Limited Şirket düşününüz, bu şirket, ortakları tarafından konulan sermaye ile yaşantısına sürdürmektedir. Bu şirketin giderleri ve gelirleri Yasalarda öngörülen usul ve esaslara göre kayıtlara alınmaktadır. Bu şirketin ortağının şahsı için yaptığı bir giderin, örneğin tatil için yaptığı seyahat harcamalarının şirket ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu ödeme şirket için ancak Kanunen Kabul Edilmeyen Gider durumundadır. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlere yazılan bir ödemenin ise Nazım Hesaplarda izlenerek şirketin vergi matrahının oluşmasında dikkate alınması gerekmektedir. Ayrıca bu şirketin ortağının şirketten ayrı olarak bir şahıs işletmesi de bulunabilir. Bu kavramı Türk Ticaret Yasasındaki ve Medeni Yasamızdaki Hakiki Şahıs, Hükmi Şahıs ayırımı ile de açıklamak mümkündür. Hakiki Şahıs ile Hükmi şahıs ayrı ayrı kavramlardır ve ayrı ayrı kişilik taşımaktadırlar. Hakiki şahıslar bir hükmi şahsın ortağı konumunda olsalar dahi her ikisinin ayrı kişilikleri bulunmaktadır.
– “Tam açıklama kavramı; mali tabloların, bu tablolardan yararlanacak kişi ve kuruluşların doğru karar vermelerine yardımcı olacak ölçüde yeterli, açık ve anlaşılır olmasını ifade eder.
Mali tablolarda finansal bilgilerin tam olarak açıklanması yanında mali tablo kalemleri kapsamında yer almayan ancak alınacak kararları etkileyebilecek, gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi bu kavramın gereğidir.”
Mali tabloların bu tablolardaki bilgilere gereksinim duyan ve bunlardan yararlanacak kişi veya kuruluşların bu tablolardan azami bilgiyi çıkartabilmeleri şeklinde düzenlenmesi düşüncesini ifade etmektedir. Mali tablolar açık ve anlaşılır olması karar vericiler için çok önemli bir unsurdur. Bu sebeple mali tablolarda yer alan bilgilerin yanında gelecekte gerçekleşmesi muhtemel olaylara da yer verilmesi gerekmektedir. Örneğin yatırım indirimi ile ilgili bilgilerin bilanço kalemleri içinde yer almamasına karşın bu bilgilere mali tabloları kullanan kişilerin gereksinimi bulunmaktadır. Bunun yanında kuruluşlar tarafından verilen teminat mektuplarının da ilgililer tarafından bilinmesi gerekmektedir.Bütün bu ve bunun gibi mali tabloların bütünlüğü içinde sunulamayan bilgiler Tam Açıklama Kavramı çerçevesinde Nazım Hesaplarda takip edilebilmektedir.
– “Özün önceliği kavramı; işlemlerin muhasebeye yansıtılmasında ve onlara ilişkin değerlendirmelerin yapılmasında biçimlerinden çok özlerinin esas alınması gereğini ifade eder.
Genel olarak işlemlerin biçimleri ile özleri paralel olmakla birlikte, bazı durumlarda farklılıklar ortaya çıkabilir. Bu takdirde özün biçimi önceliği esastır.”
Özün önceliği kavramı gereğince, muhasebeye konu olan işlemler sadece hukuki şekilleri dikkate alınarak değil, özleri ve ardındaki finansal gerçekler göz önüne alınarak muhasebeleştirilmeli ve sunulmalıdır. Finansal kiralama işleminde kiracı malın mülkiyetini hukuken devralmamakla birlikte, esas olarak gerçeğe uygun değerine yakın bir fiyat ve faiz ödeyerek ekonomik ömrünün büyük bir bölümünde o varlığın ekonomik yararlarının kullanım hakkını satın almaktadır. Fakat finansal tablo kullanıcıları işletmenin bütün gerçek durumunu açıklayacak bilgilere ihtiyaç duyarlar. İş te bu bilgiler dipnotlarda sunulur. Bu bakımdan işletmenin gerçek durumunu anlayabilmek için rakamların ötesine gitmek gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyeti muhafaza kaydıyla satın alınan mallar alıcı tarafından “özün Önceliği” kavramı gereği aktifleştirilmeli, amortismana tabi ise amortisman ayrılmalı ve bilanço dönemi geldiğinde dipnotlarda açıklama yapılmalıdır.
Aktife kayıtlı bir malın mülkiyeti muhafazalı olduğunun bilanço dipnotlarında gösterilmesi, tam açıklama ve sosyal sorumluluk kavramlarının gereği olduğu gibi bir ölçüde de hukuk kurallarına uyulduğunun göstergesidir. Çünkü ilgili malların mülkiyeti muhafazalı olduğunun dipnotlarda belirtilmesi, hukuk kuralları açısından bunun mülkiyetinin kendisinde olmadığının göstergesi olarak kabul edilebilir. (Mülkiyeti Muhafaza Sözleşmesiyle Yapılan Satışlar ve Muhasebe Uygulamaları üzerine etkileri. Yardımcı Doç. Dr. Azzem Özkan, Erciyes Üniversitesi İktisadi ve idari Bilimler fakültesi Öğretim Üyesi)
Mülkiyeti muhafaza kaydı ile alınan mallar ile ilgili muhasebe hesapları içinde tutulan kayıtların yanında bunlar ile ilgili bilgilerin Nazım Hesaplarda takip edilmesinde yarar bulunduğu da ayrı bir gerçektir.
- Nazım Hesapların Özellikleri
Nazım Hesapları bir işletmenin alacağı, borcu ve varlıkları ile ilgili olmayan, ancak bunların açıklanması için kullanılmak üzere Muhasebe Planında bulunan ana hesap olarak açıklamıştık. Bu geniş tanım çerçevesinde Nazım Hesapların Tek Düzen Hesap Planında mevcut hesapların, ilgililerin mali tablolardan elde etmek istedikleri gereksinimleri karşılamak için kullanılmakta olduğunu söyleyebiliriz. Bu açıdan Nazım Hesaplar bilgisini verdiği konu ile ilgili olarak çok çeşitli şekillerde kayıtları ihtiva etmektedirler. Örneğin, Döviz Kasasında bulunan yabancı paraları, ilgili yabancı para cinsinden kayıt edebileceğimiz gibi, verilen yada alınan teminat mektuplarını ihtiva ettikleri tutarlar üzerinden kayıt altına alabiliriz. Burada yapılan kayıtlar dışarıdan her ne kadar elmalar ile armutların biri birileri ile toplanıyor görüntüsünü veriyor olsa da Nazım Hesapların özelliğinin bilgi vermek olmasından dolayı içerik olarak bu anlam çıkmamaktadır.
1 Sıra no lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde Nazım Hesaplar 9 numara olarak
gösterilmiştir. Diğer bir anlatımla Nazım Hesaplar 9 ile başlayan hesaplar ile temsil
edilmektedirler.
- Nazım Hesapların İhtiva Ettikleri Bilgiler
Nazım Hesapların mali tablolara etki etmeden bilgi verme özelliklerinin olmasından dolayı çok çeşitli alanlarda kullanılabilme olanakları bulunmaktadır.
Aşağıda sıraladığımız alternatifler Nazım Hesapların muhasebe uygulamalarında kullanıldığı durumları göstermektedir. Bunların yanında açıklanması istenilen herhangi bir unsuru Nazım Hesaplarda belirtebilme olanağı da bulunmaktadır.
3.1. Nakit Yabancı Paralar ile ilgili Nazım Hesaplar
Kasa Hesabında içinde bulunan Yabancı Para Kasa Hesabının ihtiva ettiği Yabancı Paraların kendi değerleri ile gösterildiği Nazım Hesaplar.
3.2. Alınan Yabancı Paralı Çekler ile ilgili Nazım Hesaplar
Alınan Yabancı paralı çeklerin ihtiva ettikleri Yabancı paralar cinsinden takiplerinin yapıldığı Nazım Hesaplar.
3.3. Yabancı Paralı Banka Hesapları ile ilgili Nazım Hesaplar
Yabancı Paralı Bankalar Cari Hesaplarında bulunan dövizlerin Yabancı para cinsinden değerlerinin takip edilmesi için kullanılan Nazım Hesaplar.
3.4. Diğer Hazır Değerler ile ilgili Nazım Hesaplar
Diğer Hazır Değerler Hesabında takip edilmekte olan tahvil, gelir ortaklığı, hisse senedi gibi menkul kıymetlerin vadesi gelmiş faiz ve temettü kuponlarının cinsleri itibari ile izlenmesi için kullanılan Nazım Hesaplar.
3.5. Menkul Kıymetler Hesap Grubu ile ilgili Nazım Hesaplar
Menkul Kıymetler Hesap Grubunda takip edilmekte olan hisse senedi, tahvil, hazine bonosu, finansman bonosu, yatırım fonu katılma belgesi, kâr-zarar ortaklığı belgesi, gelir ortaklığı senedi gibi menkul kıymetleri cinsleri ve bunları çıkartan müesseseler bazında takip edilmesi için kullanılan Nazım Hesaplar.
3.6. Alıcılar Hesabı ile ilgili Nazım Hesaplar
Alıcılar Hesabında takip edilmekte olan Yabancı Paralı alacakların ihtiva ettikleri yabancı para cinsinden takiplerinin yapıldığı Nazım Hesaplar.
3.7. Alacak Senetleri ile ilgili Nazım Hesaplar
Alacak Senetleri hesaplarında takip edilmekte olan Yabancı Paralı Alacak Senetlerinin ihtiva ettikleri yabancı para cinsinden takiplerinin yapıldığı Nazım Hesaplar.
3.8. Verilen Depozito ve Teminatlar ile ilgili Nazım Hesaplar
- Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabında takip edilmekte olan verilen Yabancı Paralı Depozito ve Teminatların ihtiva ettikleri yabancı para cinsinden takiplerinin yapıldığı Nazım Hesaplar.
- Verilen Depozito ve Teminatların verildikleri yerler bazında sınıflandırılarak takiplerinin yapıldığı Nazım Hesaplar
3.9. Ortaklar Cari Hesabı ile ilgili Nazım Hesaplar
Ortaklar cari hesabı içerisinde döviz cinsinden bir işlemin olması halinde bu işlemlerin yabancı para cinsinden takip edildikleri Nazım Hesaplar.
3.10. İştiraklerden Alacaklar ile ilgili Nazım Hesaplar
İşletmenin esas faaliyet konusu dışındaki işlemlerinden dolayı iştiraklerinden olan yabancı paralı alacakların ihtiva ettikleri yapancı paralar cinsinden takip edildikleri Nazım Hesaplar.
3.11. İştirakler ile ilgili Nazım Hesaplar
İşletmelerin İştirak ve Bağlı ortaklıkları dolayısıyla sahip bulundukları menkul kıymetlerin adet cinsinden takibinin yapıldığı Nazım Hesaplar.
3.12. Sermaye Taahhütleri ile ilgili Nazım Hesaplar
İşletmenin sermaye taahhüdünde bulunduğu şirketlerle ilgili bu işlemlerin hisse adedi bazında takip edildiği Nazım Hesaplar.
3.13. Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile ilgili Nazım Hesaplar
Maddi Olmayan Duran Varlıklar Hesapları içinde takip edilmekte olan haklar ve sair maddi olmayan duran varlıkların sembolik iz bedelleri ile takip edildiği Nazım Hesaplar.
3.14. Kullanılan Yabancı Paralı Krediler ile ilgili Nazım Hesaplar
Gerek Bankalardan gerekse sair finans kurumlarından kullanılan Yabancı paralı kredilerin ilgili oldukları yabancı para cinsinden takip edildikleri Nazım Hesaplar.
3.15. Çıkartılmış Bonolar ve Senetler ile ilgili Nazım Hesaplar
Şirketlerin çıkartmış oldukları Tedavüldeki finansman bonoları ve banka bonoları gibi kısa vadeli para ve sermaye piyasası araçlarının cins ve adet itibariyle takip edildikleri Nazım Hesaplar.
3.16. Satıcılar ile ilgili Nazım Hesaplar
İşletmelerin satıcılara yabancı para cinsinden olan borçlarının ilgili oldukları yabancı para cinsinden takip edildikleri Nazım Hesaplar.
3.17. Borç Senetleri ile ilgili Nazım Hesaplar
İşletmelerin vermiş oldukları yabancı paralı borç senetlerinin ilgili oldukları yabancı paralar cinsinden takip edildikleri Nazım Hesaplar.
3.18. Varlıkların Sigorta Teminatları İle ilgili Nazım Hesaplar
İşletmelerin Sigorta ettirdikleri varlıkları için temin ettikleri sigorta miktarlarının takip edildikleri Nazım Hesaplar.
3.19. Verilen Teminat Mektupları ile ilgili Nazım Hesaplar
İşletmelerin vermiş oldukları teminat mektuplarının temin edildikleri finans kurumları ve verildikleri yerler bazında takip edildikleri Nazım Hesaplar.
3.20. Alınan Teminat Mektupları ile ilgili Nazım Hesaplar
İşletmelerin almış oldukları teminat mektuplarının alınış gayelerine göre takip edildikleri Nazım Hesaplar.
3.21. Yatırım İndirimine konu işlemler ile ilgili Nazım Hesaplar
İşletmelerin yatırım indirimine konu işlemleri ile ilgili harcamaların takip edildikleri Nazım Hesaplar
3.22. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
İşletmelerin giderlerine intikal ettirdikleri ancak kanunen kabul edilmeyen gider olması nedeni ile dönem sonunda mali kârın oluşmasında dikkate alınacak ödemelerin takip edildikleri Nazım Hesaplar.