Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve Enflasyon Düzeltmesi

Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler

Şükrü Şenalp
Yeminli Mali Müşavir
Galatasaray Üniversitesi Öğretim Görevlisi

Ticari kazancın tespitine yönelik olarak yapılan çalışmalarda hasılat bakımından olduğu gibi giderler bakımından da tahakkuk esası geçerlidir. Bilanço esasında kazanç tespitinde tahakkuk etmiş giderler öz sermaye ve dolayısıyla kazancı etkiler.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ncı maddesinde, matrahtan indirilecek bir kısım giderlerle ilgili olarak kullanılmış “ödeme” deyimi bu esastan bir sapmayı  ifade etmemektedir. 40 ıncı maddenin 2 nolu bendinde yer alan sigorta primi ve emekli aidatı işveren hissesinin “ödenmiş olması ifadesi gider kaydını fiili ödemeye bağlayan bir şart değil, söz konusu aidat ve primlerin işletme dışına intikalinin, işletme ile ilişkisinin kesilmesi gerekliliğini gösterir.

Giderlerde de dönemsellik ilkesi söz konusudur. Giderler ilgili oldukları dönemin matrahından düşülür. Giderin ilgili olduğu dönem hesabına intikal ettirilmemesi ya da bir muhasebe hatasından ya da işin sevk ve idaresine bağlı olarak alınan bir karardan kaynaklanabilir. Durumun bir muhasebe hatasından kaynaklanmadığı hallerde idari bir karar sonucunda ihtiyari olarak gider yazılmadığı sonucuna varılabilir. Bazı gider unsurlarının ilgili dönem hesaplarına zamanında tahakkuk ettirilmemiş olmasından dolayı sonraki dönemlerde matrahtan indirilmesi mümkün değildir. Ancak bu durumun sonradan yapılan vergi incelemeleri ile tespit edilmesi halinde durumun ıslahı yoluna gidilebilir. Yani ilave bir matrah bulunursa zamanında indirilmemiş olan giderler bu matrahtan mahsup edilebilir.

Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda indirilecek giderler sayılmıştır. Bunlar;

Gelir Vergisi Kanununda

1. Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler; (İhracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu bentte yazılı giderlere ilaveten bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hâsılatın binde beşini aşmamak şartıyla yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri de indirebilirler.)
2. Hizmetli ve işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatında iaşe ve ibate giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı (Bu primlerin ve aidatın istirdat edilmemek üzere Türkiye’de kain sigorta şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarına ödenmiş olması ve emekli ve yardım sandıklarının tüzel kişiliği haiz bulunmaları şartiyle), 27’nci maddede yazılı giyim giderleri;
3. İşle ilgili olmak şartı ile, mukavelenameye veya ilâma veya kanun emrine istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar;
4. İşle ilgili ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri (Seyahat maksadının gerektirdiği süreye maksur olmak şartiyle);
5. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri
6. İşletme ile ilgili olmak şartıyla; bina, arazi, gider, istihlâk, damga, belediye vergileri, harçlar ve kaydiyeler gibi aynî vergi, resim ve harçlar;
7. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlar.
8. İşverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümlerine göre sendikalara ödenen aidatlar (şu kadar ki; ödenen aidatın bir aylık tutarı, işyerinde işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını aşamaz).
9. İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları. (Gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı bu Kanunun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi aşamaz.)
10. Fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedeli.

Kurumlar Vergisi Kanununda

1. Hisse ve tahvil senetlerinin ihraç giderleri (Bu giderler senetlerin kağıt ve tabı giderlerini, mahkeme, noter ve diğer tasdik ve tescil giderlerini, damga resmini ve ihraç dolayısiyle ödenen sair harç ve resimlerini, ihraç dolayısiyle bankalara verilen komisyonları, hisse ve tahvil senetlerinin borsaya kaydı için yapılan giderleri ve bunlara benzer diğer her türlü giderleri ihtiva eder);
2. İlk tesis ve taazzuv giderleri (Bu giderler aktifleştirildiği takdirde bunların Vergi Usul Kanunu gereğince değeri üzerinden ayrılacak amortisman gider yazılır);
3. Genel heyet toplantıları için yapılan giderlerle birleşme, fesih ve tasfiye giderleri;
4. Sigorta ve reasürans şirketlerinde bilanço gününde hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ait karşılıklar (Hayat Sigorta Şirketlerinde matematik karşılıklardan, temettü ve faizleri vergiden istisna edilmiş olan menkul kıymetlere yatırılan kısma ait faizler, giderler meyanında gösterilemez),

Sigorta teknik karşılıkları;

1. Muallak hasar karşılıkları,
2. Kazanılmamış prim karşılıkları,
3. Hayat matematik karşılıklarından ibarettir.

Teknik karşılıklar bilanço gününde geçici pasif hesaplara geçirilmek suretiyle aşağıdaki esaslara göre hâsılattan indirilir:

a) Muallak hasar karşılıkları, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş fiili tazminat bedellerinden veya bu hesap yapılmamışsa tazminatın ve tazminat ile ilgili tüm masrafların tahmini değerlerinden reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutardır.

b) Kazanılmamış prim karşılıkları yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmından, reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutardır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonra kalanının % 25’ini geçemez. Kazanılmamış prim karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir.

c) Hayat sigortalarında matematik karşılıklar her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanır.

d) Bir bilanço döneminde ayrılan bu teknik karşılıkların ertesi bilanço döneminde aynen kâra nakledilmesi şarttır.

5.Eshamlı komandit şirketlerde komandite ortağın kâr hissesi;

6.Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 40’ı oranında hesaplanacak “Ar-Ge indirimi”.

Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tâbi iktisadî kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

7.Kurumlar vergisi beyannamelerinde her yılın zararı ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararlar (aynı sektörde faaliyet göstermesi, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması koşullarıyla 37 ve 39 uncu maddeler çerçevesinde devir alınan kurumların, devir tarihi itibarıyla zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen zararları ile 38 inci maddede belirtilen bölünme işlemi sonucu münfesih olan kurumun zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen zararları dahil.).

Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dahil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde gider olarak indirilebilecektir. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

Türkiye’de gider yazılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi ve gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutar olacaktır.

Türkiye’de Kurumlar Vergisi’nden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazançlardan indirilmez.

Bu bendin uygulamasıyla ilgili usul ve esasları belirlemeye Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.

8. Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları.

Gider kabul edilmeyen ödemeler de aynı kanunlarda sayılmış bulunmaktadır.

Gelir Vergisi Kanununda

1. Teşebbüs sahibi ile eşinin ve çocuklarının işletmeden çektikleri paralar veya aynen aldıkları sair değerler (Aynen alınan değerler emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çektiklerine ilave olunur.)
2. Teşebbüs sahibinin kendisine, eşine, küçük çocuklarına işletmeden ödenen aylıklar, ücretler, ikramiyeler, komisyonlar ve tazminatlar;
3. Teşebbüs sahibinin işletmeye koyduğu sermaye için yürütülecek faizler;
4. Teşebbüs sahibinin, eşinin ve küçük çocuklarının işletmede cari hesap veya diğer şekillerdeki alacakları üzerinden yürütülecek faizler;
5. Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar (Akitlerde ceza şartı olarak derpiş edilen tazminatlar, cezai mahiyette tazminat sayılmaz.)
6. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklâm giderlerinin % 50’si (90/1081 sayılı B.K.K. ile (0) sıfır) (Bakanlar Kurulu, bu oranı % 100’e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir).
7. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları;
8. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.

Bu maddenin uygulanmasında, kollektif şirketlerin ortakları ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları teşebbüs sahibi sayılır.

Kurumlar Vergisi Kanununda

1. Öz sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler.
2. Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler.
3. Sermaye şirketlerince dağıtılan örtülü kazançlar.
4. Her ne şekilde ve ne isimle olursa olsun ayrılan ihtiyat akçeleri (Türk Ticaret Kanunu’na, kurumların özel kanunlarına veya esas mukavele ve nizamnamelerine göre safi kazançlardan ayırdıkları bilimum ihtiyatlar ile Bankalar Kanunu’na müsteniden bankaların ayırdıkları karşılıklar dahil.)
5. Dar mükellefiyete tabi kurumlardan ayrıca:
6. a) Bu kurumlar hesabına yaptıkları alım satımlar için ana merkeze veya Türkiye dışındaki şubelere verilen faizler, komisyonlar ve benzerleri;
7. b) Ana merkezin veya Türkiye dışındaki şubelerin giderlerine veya zararlarına iştirak etmek üzere ayrılan hisseler (Türkiye’deki kurumun teftiş ve murakabesi için yabancı memleketlerden gönderilen yetkili kimselerin seyahat giderleri hariç.)
8. Bu kanuna göre hesaplanan Kurumlar Vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler.
9. Kanunlarla veya kanunların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak üzere, menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında satışından doğan zararlar ile ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler.
10. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri.
11. Her türlü alkol ve alkollü içkiler ile tütün ve tütün mamullerine ait ilan ve reklâm giderlerinin % 50’si (90/1081 sayılı B.K.K. ile (0) sıfır) (Bakanlar kurulu, bu oranı % 100’e kadar artırmaya, sıfıra kadar indirmeye yetkilidir.)
12. Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanları.
13. Basın yoluyla işlenen fiillerden veya radyo ve televizyon yayınlarından doğacak maddî ve manevî zararlardan dolayı ödenen tazminat giderleri.

Yukarıda maddeler halinde ilgili kanunlarda sayılan ve ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılacak ve yapılmasına imkan bulunmayan giderlerden başkaca diğer vergi kanunlarında da indirim konusu yapılmasına imkan bulunmayan giderler de bulunmaktadır. Bu yazımızda bunların ayrıntılarına girmek mümkün olmadığı için, tam tasdik çalışmalarımız sırasında kullandığımız ve tek düzen hesap planında ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi için ısrarlı olduğumuz gider çeşidi ve gider yerlerine göre ayrıma tabi tuttuğumuz indirimi kanunen mümkün olamayan giderleri ana başlıkları itibariyle aşağıdaki tabloda özetleyebiliriz.

Üzerinde durmak istediğimiz bir diğer nokta ise; Hırsızlık ve dolandırıcılığın ticari kazanç tespitine etkisidir.

Ticari işletmede mal ve hizmetlerin çalınması veya dolandırıcılık veyahut ihtilas sonucu işletmenin zarara uğratılması halinde bu zararın vergi matrahı ile ilişkilendirilmesi mümkün değildir. Vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılacak giderler ancak ticari işletmenin normal icapları dahilinde meydana gelmiş olanlardan ibarettir. Nakdi mevcuttaki çalınmanın gayrisafi kazancın oluşumu ile ilgisi yoktur. Bunun ancak kazancın safi tutarının belirlenmesinde dikkate alınması mümkündür. Hangi gider unsurlarının safi kazancın tespitinde indirilebileceği ise yukarıda maddeler halinde belirtilmiştir. Çalınan veya dolandırılan paranın söz konusu maddelerde yer almaması nedeniyle bunların matrahtan indirilmesi mümkün değildir.

Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Enflasyon Düzeltilmesi

Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinin son paragrafında, “Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır.” hükmüne yer verilmiştir.

(11) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin “3.3. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve İstisnalar” başlıklı bölümünde de bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 01/01/2004 tarihinden sonra verecekleri yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, 01/01/2004 tarihinden itibaren gerçekleşen kanunen kabul edilmeyen giderler ile vergiden istisna edilmiş olan tutarları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alacakları belirtilmiştir.

5024 sayılı Kanunla vergi sistemimize getirilmiş olan enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler, ağırlıklı olarak vergi kanunlarına göre oluşması gereken mali tabloların düzeltmesi ile ilgilidir. Ancak Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde bilanço ile ilgili olmaksızın beyanname üzerinde yapılacak birtakım düzeltme işlemlerine de yer verilmiştir. Bu nedenle, 01/01/2004 tarihinden itibaren gerçekleşen kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin olarak bilanço üzerinde herhangi bir düzeltme yapılmayacak olup, söz konusu giderler beyannamede enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacaktır.

Enflasyon düzeltme işlemi yapılırken kolaylık sağlanabilmesi bakımından aşağıdaki tablodan yararlanılması mümkündür.