OZAN USLU
SMMM
Giriş ;
5024 Sayılı Kanunla enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler getirilmiştir. Süreklilik arz eden düzeltme işlemlerine ilişkin hükümler Vergi Usul Kanunun mükerrer 298. maddesinde, 31.12.2003 tarihli mali tablolarının düzeltmesine ilişkin hükümler ise geçici 25. madde de yer almaktadır.
Enflasyon düzeltmesinin temeli mali tabloların, cari dönem para birimi ile ifade edilmesine dayanır. İktisadi kıymetlerin tarihi değerlerinin endekslerin yardımıyla cari döneme taşınacağı artık hepimiz tarafından bilinmektedir.
Ancak, hepimiz tarafından bilinen hususların yanı sıra uygulama ile ilgili havada kalan ve açıklama getirilmeyen noktalar olduğu da aşikârdır. Yazımızda enflasyon düzeltmesine tabi tutulacak bazı kalemlere ilişkin açıklamalar yapılacaktır.
I – Maddi Duran Varlıklar Ve Birikmiş Amortismanların Düzeltilmesine Yönelik Açıklamalar;
- Kayıtlara giriş tarihi ay olarak bilinmeyen iktisadi kıymetlerin giriş tarihi ilgili olduğu yılın ilk ayı , yıl olarak bilinmeyenlerin ise işletmenin kuruluş yılının ilk ayı olduğu kabul edilecektir. ( Şayet işletme 1970 yılından önce kuruldu ise 1970 yılının ocak ayı olarak kabul edilecektir ) *
- Amortisman tabi iktisadi kıymetlerden tamamen itfa edilmiş olanların enflasyon düzeltmesine tutulması zorunlu değildir. Çünkü düzeltme vergi matrahı üzerinde herhangi etki yaratmayacaktır.
- Amortisman ayırma süresi geçmiş ancak çeşitli nedenlerden dolayı ayrılmamış veya ayrılması gerekenden düşük nispette amortisman ayrılmış iktisadi kıymetlere ilişkin ayrılmamış amortisman tutarları , ayrılmış olarak kabul edilecektir. ** Ve bu kıymetlere ilişkin ayrılmış olan ile ayrılması gereken amortisman arasındaki farklar enflasyon düzeltme hesabına kayıt edilecektir.
Örneğin :
31.01.1998 Tarihinde işletmeye alınan 1.000.000. TL tutarındaki demirbaşa toplam olarak 600.000. TL amortisman ayrılmış olsun. Bu demirbaşa enflasyon düzeltmesine tabi tutulurken ayrılmayan 400.000 TL lik amortisman için aşağıdaki muhasebe kaydı yapılmalıdır.
—————————— / ———————————-
698 Enf. Düzeltme Hesabı 400.000
257 B.Amortismanlar 400.000
Önceki dönemlerde ayrılmayan amortismanlar
——————————– / ———————————-
- Maddi duran varlıklar, enflasyon düzeltmesi sonrası meydana gelen değer artışları , maliyet olarak addedilecektir. Bu kıymetlerin satılması esnasında birikmiş amortismanlar da yine düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınacaktır.
Enflasyon düzeltmesinin ihtiyari tutulduğu dönemde enflasyon düzeltmesi yapmayan ve bu dönem içerisinde maddi duran varlık satışı yapıp buna ilişkin kâr ya da zararı düzeltme öncesi değerlere göre tespit eden işletmeler, enflasyon düzeltmesi yaptıktan sonra satılmış olan kıymetlere ilişkin değer artışlarını ek bir muhasebe kaydı ile kayıtlarına intikal etmelidirler.
Örnek;
A işletmesinin 31.12.2003 tarihli bilançosunda 1.000.000. TL lik demirbaşı buna ilişkin ise 400.000 TL lik birikmiş amortismanı bulunmaktadır.
İşletme 31.05.2004 tarihinde söz konusu demirbaşı 700.000 TL değerle satmıştır.
İşletme 31.12.2004 tarihine kadar enflasyon düzeltmesi yapmamıştır.
31.05.2004 tarihinde yapılacak muhasebe kaydı
———————— / ————————
257 B.Amortismanlar 400.000
255 Demirbaşlar 1.000.000
689 D.O.Dışı G/K 600.000
———————- / —————————
Söz konusu demirbaş 2004 yılı mayıs ayında satılmış olmakla birlikte 2003 yılı bilançosunda gözükmekte ve 31.12.2003 itibariyle düzeltilmesi gerekmektedir.
D.Başın Düzeltilmiş Değeri ; 1.500.000 TL
B.Amortismanın Düzeltilmiş Değeri ; 600.000 TL olsun
Bu durumda 31.12.2004 tarihine 2003 yılı mali tablolarının düzeltilmesine ilişkin olarak yapılacak kayıt aşağıdaki gibidir;
————————- / ————————–
255 D.Başlar 500.000
698 Enf Düz.Hes. 500.000
————————– / —————————
———————— / —————————–
698 Enf Düz. Hesabı 200.000
257 B.Amort 200.000
———————– /——————————
2003 yılı Enflasyon düzeltmesi sonucu satılmış olan demirbaşa ilişkin tespit edilen kâr / zararın değişeceği aşikârdır.
Düzeltme Sonrası D.Başın Net Değeri (K/Z) = 1.500.000- 600.000 = 900.000
Bu durumda yapılması gereken ek kayıt aşağıdaki şekilde olacaktır ;
————————— / —————————–
257 B.Amortismanlar 200.000
679 D.O.Dışı G/K
255 Demirbaşlar 500.000
————————— / ——————————
- 2004 yılına ilişkin ayrılması gereken amortisman tutarları maddi duran varlıkların düzeltilmiş değerleri üzerinden hesaplanacaktır.
II – Stokların Düzeltilmesine Yönelik Açıklamalar ;
- Stokların düzeltilmesinde toplulaştırılmış yöntemler kullanılabilmektedir.
- 31.12.2003 tarihli bilançolarda yer alan stokların düzeltilmesi için 328 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde basit ortalama ve stok devir hızı yöntemleri öngörülmüştür.
- 01.01.2004 tarihinden sonraki geçici vergi dönemleri sonu itibariyle düzenlenecek bilançoların düzeltilmesine ilişkin esasları belirleyen 338 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde stok devir hızı yöntemi yerine hareketli ağırlıklı ortalama yöntemi getirilmiştir.
- Enflasyon düzeltmesi yapan mükellefler 31.12.2003 tarihli bilançolarını hangi yöneteme göre düzenlemiş olsalar da 2004 yılı düzeltmelerini istedikleri yönteme göre yapabileceklerdir. Ancak, 2004 yılı için seçilen stok düzeltme yöntemi seçim yapılan hesap dönemi dahil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar değiştirilemeyecektir.
- 31.12.2003 Tarihli bilançoda yer alan stokların düzeltilmesi sonucu ortaya çıkan değer artışı 2004 yılı içerisinde maliyet olarak kabul edilip 2004 yılı içerisinde satışların maliyetine nakledilebilecektir.
III – Özkaynakların Düzeltilmesine İlişkin Açıklamalar ;
Özkaynak kalemleri parasal olmayan kalemler niteliği taşımakta olup enflasyon
düzeltmesine tabi tutulmaktadır. Bu kalemlerden bazıları enflasyon düzelmesi uygulamasından önce benzer amaç taşıyan uygulamaların etkisi ile ortaya çıkmış olan fonlardır. Getirilen enflasyon düzeltmesi uygulaması ile mükerrer işlem yapmamak amacı ile bu fonlar sıfırlanmak durumundadır.
- 31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan yeniden değerleme fonu , maliyet artış fonu iştiraklerden yeniden değerleme artış fonu, iştirakler maliyet artış fonu sıfırlanacaktır.
- Yine 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi esnasında bilançoda gözüken dönem kâr /zararı, geçmiş dönem kâr / zararı da sıfırlanmalıdır.
- VUK’nun geçici 25. maddesine göre; 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senedi ihraç primleri, düzeltilmiş hisse senedi iptal karaları ile borç toplamının çıkartılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıl kâr / zararında gösterilir denilmektedir.
- Sermayenin düzeltilmesi esnasında; 01.01.2004 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme artışı gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi esnasında artış olarak dikkate alınmayacaktır. Bu fonlar sermayenin düzeltilmeye esas tutarının tespitinde sermayeden düşülecektir.
- Yedeklerin düzeltilmesi sonucu meydana gelen artışların sermayeye ilave edilmesi mümkündür.
- 31.12.2003 tarihli bilançoda öz sermaye kalemlerinde meydana gelen enflasyon farkları geçmiş yıl zararına mahsup edilebilir.
- Ortaya çıkan geçmiş yıllar kâr/zararı ilerleyen dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesi esnasında düzeltmeye tabi tutulacaktır.**
- Yenileme fonu da 01.01.2004 tarihinden itibaren satılacak olan iktisadi kıymetlerin enflasyon düzeltmesi sonrası değerleri üzerinden hesaplanacak olup, enflasyon düzeltmesi yapılması gereken kalemlerin arasında yer almaktadır. Yine enflasyon 31.12.2004 tarihine dek enflasyon düzeltmesi yapmamış olanların 2004 yılı içerisinde sattıkları kıymetlerine ilişkin hesapladıkları yenileme fonları enflasyon düzeltmesi sonrasında tekrar hesaplanmalıdır.
- Öz kaynak kalemlerinde yer alan yedekler de enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
IV- Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Düzeltilmesine İlişkin Açıklamalar ;
- 2004 yılı içerisinde ortaya çıkan ve vergi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilmeyen giderler “ kanunen kabul edilmeyen giderler “ enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
- Enflasyon düzetmesine tabi tutulan kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin bilanço üzerinde bir düzeltme yapılmayacak olup, beyannamede enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarıyla dikkate alınacaktır.
V – Kayıt Zamanı ;
- Geçici vergi dönemlerinde açıklanan haddin altında kalan ve ihtiyarilikten yararlanmayarak enflasyon düzeltmesi yapmayan işletmeler 2003 yılı ve 2004 yılına ilişkin enflasyon düzeltme işlemlerini 31.12.2004 tarihi ile kayıtlarına intikal ettireceklerdir.
VI – Kâr Dağıtımı ;
Enflasyon düzeltmesi uygulamasıyla işletmelerin 31.12.2003 tarihli bilançolarında tarihi değerlerle kayıtlı bulunan net kârı ve geçmiş dönem kârları sıfırlanacak, bunun yerine enflasyon düzeltmesi sonrası geçmiş yıllar kârı / zararı oluşacaktır.
Tarihi kâr ya da zararla enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan kâr ya da zararın aynı olması hiç şüphesiz beklenemez. Hatta tarihi değerlere göre 31.12.2003 tarihli bilançoda kar mevcut iken enflasyon düzeltmesi sonrası zarar doğabilecektir.
İşletmeler 2003 yılına ilişkin enflasyon düzeltmesi sonrasında geçmiş dönem kârı veya zararını ve bunların tutarlarını belirlemeden enflasyon düzeltmesi yaptıkları tarihe dek 31.12.2003 tarihli bilançolarında yer alan kârı dağıtmış olabileceklerdir. Bu konuda bir engel bulunmamaktadır.
- Bu durumda; kâr dağıtımı adı altında gerçekleşen bu ödemeler, işletmeden çekilen değer olarak addedilmeyecek ancak elde edenler açısından vergiye tabi gelir olarak dikkate alınacaktır.
- Ayrıca işletmelerin 31.12.2003 tarihli tarihi bilançolarında geçmiş veya cari dönem zararı bulunmakla birlikte düzeltme sonrası geçmiş dönem kârı oluşması halinde oluşan geçmiş dönem kârı vergiye tabi tutulmayacak, başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği taktirde bu işlemin yapıldığı dönem kazancıyla ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacaktır. Bu şekilde oluşan geçmiş dönem kârlarının sermayeye ilavesi kâr dağıtımı olarak kabul edilmeyecektir.
Sonuç ;
Enflasyon düzeltmesi işletmelerin parasal olmayan varlık ve kaynaklarının cari döneme endekslenerek cari dönem para birimi ile ifade edilmesi temeline dayanır. Enflasyon düzeltmesi uygulamasına ilk olarak 31.12.2003 tarihli işletme bilançosundan başlanacaktır. 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu geçmiş yıllar kârı ya da zararı bulunacaktır. Bulunan geçmiş dönem kârı vergiye tabi tutulmayacak, vergi matrahının tespitinde geçmiş yıllar zararı da sadece mukayyet değeri ile dikkate alınacaktır.
Enflasyon düzeltmesi esnasında parasal varlıklara ilişkin değer artışları enflasyon gelirini arttırıcı, parasal kaynaklara ilişkin değer artışları ise enflasyon giderini arttırıcı unsurlardır.
Ayrıca dikkat üzerinde durmamız gereken bir diğer husus ta; 31.12.2003 tarihli bilançonun düzeltilmesi sonucu oluşan ve vergiye tabi olmayan geçmiş yıllar kârları, 2004 yılı enflasyon düzeltmesi esnasında 2004 yılı vergi matrahını azaltıcı, geçmiş yıllar zararı da 2004 yılı vergi matrahını artırıcı etki yaratmaktadır.
Üzerinde durmamız gereken bir diğer hususta ayrılmamış veya eksik ayrılmış amortisman tutarlarının 31.12.2003 tarihi itibariyle geçmiş dönem zararlarını artıracak veya geçmiş dönem kârını azaltacak; Geçmiş dönem zararlarının artması veya geçmiş dönem kârının azalması da bu kalemlerin 2004 yılına taşınması esnasında 2004 yılı vergi matrahını arttıracaktır. Yani zamanında amortisman ayırmayıp, kârını düşürmeyen veya zararını arttırmayan mükelleflerin bu seçimleri karşılarına 2004 yılında vergi olarak çıkacaktır.