Derneklerle İlgili Mali Düzenlemeler [1]
Şaban KÜÇÜK
Maliye Müfettişi
[email protected]
I. GİRİŞ
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 33 üncü maddesine göre, herkes, önceden izin almaksızın dernek kurma ve bunlara üye olma ya da üyelikten çıkma hürriyetine sahiptir. Hiç kimse bir derneğe üye olmaya ve dernekte üye kalmaya zorlanamaz. Derneklerle ilgili temel düzenlemeleri içeren 04.11.2004 tarih ve 5253 sayılı Dernekler Kanunu[2] TBMM’ de kabul edilerek yürürlüğe girmiştir.[3]
Günümüzde toplumsal yaşamın ayrılmaz bir parçası halini alan derneklerin sayısı bugün itibariyle 80.757’dir. Faaliyeti sona eren dernek sayısı ise 85.488’tir.[4] Bu derneklerden 13.731 tanesi İstanbul’da, 7.036 tanesi Ankara’da ve 4.029 tanesi de İzmir’dedir.[5]
Yazımızda derneklerle ilgili temel düzenlemeler yer almaktadır. Derneklerin gelir ve giderleri, vergisel yükümlülükleri, tutmak zorunda olduğu defter ve belgeler, yardım toplama esas ve usulleri, derneklere ait iktisadi işletmeler, 5228 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan değişiklik ile dernekler tarafından işletilen eğitim kurumları ve rehabilitasyon merkezlerinden elde edilen kazançlara ilişkin istisna, gıda bankacılığı yapan derneklere yapılan gıda yardımının vergisel avantajları, derneklere ait iktisadi işletmelerin vergisel yükümlülükleriyle gelir ve kurumlar vergisi istisnaları, derneklerin taşınmaz mal edinme usulleri, dernekler tarafından kurulan sandıklar ve bunların gelirleri ile tutmaları gereken defterler, dernek görevlilerine verilecek ücretler, beyanname verme yükümlülükleri ve denetimleri yazının konusunu oluşturmaktadır.
Ayrıca yazımızda kamuya yararlı derneklerle ilgili düzenlemeler ve bu statünün verilme koşulları ile kamuya yararlı derneklere tanınan ayrıcalıklar ile bu derneklere yapılan bağış ve yardımların Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre durumuna yer verilmiştir.
Dernek; kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek veya tüzel kişinin, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi topluluklarını ifade etmektedir.
Dernekler Kanunu ile dernekler, dernek şube veya temsilcilikleri, federasyonlar, konfederasyonlar ve yabancı dernekler ile merkezleri yurt dışında bulunan dernek ve vakıf dışındaki kâr amacı gütmeyen kuruluşların Türkiye’deki şube veya temsilciliklerinin yasak ve izne tâbi faaliyetleri, yükümlülükleri, denetimleri ve uygulanacak cezalar ile derneklere ilişkin diğer hususlar düzenlenmiştir.[6]
II. DERNEKLERLE İLGİLİ MALİ DÜZENLEMELER
II.1. GELİR VE GİDERLER İLE TUTULMASI GEREKEN DEFTERLER
II.1.1 Derneklerin Gelir ve Giderleri
Dernekler gelirlerini alındı belgesi ile toplar ve giderlerini harcama belgesi ile yaparlar. Dernek gelirlerinin bankalar aracılığı ile toplanması halinde banka tarafından düzenlenen dekont veya hesap özeti gibi belgeler alındı belgesi yerine geçer. Alındı belgeleri ve harcama belgelerinin beş yıl süre ile muhafaza edilmesi gerekmektedir.
Dernek gelirlerinin toplanmasında kullanılacak alındı belgeleri yönetim kurulu kararı ile bastırılır. Alındı belgelerinin şekli, bastırılması, onaylanması ve kullanılması ile dernek gelirlerinin toplanmasında kullanılacak yetki belgesine ilişkin hususlar yönetmelikte düzenlenecektir. Dernekler gelirlerini toplarken alındı belgesi düzenlemek zorundadır. Dernek gelirlerinin toplanmasında kullanılacak alındı belgelerini basan matbaalar bu belgelerin seri ve sıra numaralarını 15 gün içinde mülkî idare amirliğine bildirmek zorundadırlar.[7]
Bilindiği üzere daha önce dernek gelirleri alındı belgeleri Maliye Bakanlığınca müteselsil seri ve sıra numarası taşıyan elli asıl elli koçan yapraktan oluşan ciltler halinde bastırılmakta ve mali yılın başında belirlenen fiyat üzerinden Malmüdürlükleri ve Muhasebe Müdürlüklerince derneklere verilmekteydi.
5253 sayılı Kanunun 37 nci maddesine göre, bu Kanunun ilgili maddelerinde düzenlenmesi öngörülen yönetmelikler İçişleri Bakanlığınca, kulüp adını alan derneklerle ilgili yönetmelik ise Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün bağlı olduğu Bakanlıkça en geç altı ay içinde Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulacaktır. Diğer taraftan bu yönetmelikler çıkarılıncaya kadar mevcut yönetmeliklerin bu Kanuna aykırı olmayan hükümlerinin uygulanmasına devam olunur.
Dernek gelirlerinin toplanması hakkındaki usuller 09.06.1984 tarih ve 18426 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Dernek Gelirlerinin Toplanmasında Kullanılacak Alındı Belgeleri Hakkındaki Yönetmelik”te belirtilmiştir. Dernek gelirlerinin toplanmasında bu Yönetmeliğin 5253 sayılı yeni Dernekler Kanununa aykırı olmayan düzenlemelerine uyulmaya devam edilmesi gerekmektedir. Alındı belgelerinin kontrolü, alındı belgesi kayıt defteri, alındı belgelerinin dernek kaşesi ile damgalanması, alındı belgeleri ile yardım toplayacak kişilerin belirlenmesi, kullanılan alındı belgelerinin saklanması ve denetlenmesi, toplanan gelirlerin saklanması ile ilgili olarak bu Yönetmelikteki hükümlere uyulmalıdır.[8]
Dernek gelirlerini toplayacak kişiler yönetim kurulu kararıyla belirlenir ve bunlar adına yetki belgesi düzenlenir. Dernekler tarafından tutulacak defter ve kayıtlar ile ilgili usul ve esaslar yönetmelikte düzenlenir. Bu defterlerin dernekler biriminden ya da noterden onaylı olması zorunludur.
Dernekler mülkî idare amirliğine önceden bildirimde bulunmak şartıyla yurt dışındaki kişi, kurum ve kuruluşlardan aynî ve nakdî yardım alabilirler. Bildirimin şekli ve içeriği yönetmelikte düzenlenir. Nakdî yardımların bankalar aracılığıyla alınması zorunludur.
5253 sayılı Dernekler Kanununun 10 uncu maddesinde “dernekler, tüzüklerinde gösterilen amaçları gerçekleştirmek üzere, benzer amaçlı derneklerden, siyasi partilerden[9], işçi ve işveren sendikalarından ve meslekî kuruluşlardan maddî yardım alabilir ve adı geçen kurumlara maddî yardımda bulunabilirler. 5072 sayılı Dernek ve Vakıfların Kamu Kurum ve Kuruluşları ile İlişkilerine Dair Kanun[10] hükümleri saklı kalmak üzere, dernekler kamu kurum ve kuruluşları ile görev alanlarına giren konularda ortak projeler yürütebilirler. Bu projelerde kamu kurum ve kuruluşları, proje maliyetlerinin en fazla yüzde ellisi oranında aynî veya nakdî katkı sağlayabilirler.” hükmü yer almaktadır. Mülga Dernekler Kanununun 61 inci maddesi uyarınca genel ve katma bütçeli dairelerle mahalli idareler, kamu iktisadi teşebbüsleri ile bunlara bağlı müesseseler ve sermayesinin yarısından fazlası Devlete ait kuruluşlardan yardım alabilmekteydiler.
Dernekler, mevzuatta yer alan hükümlere uymak şartıyla yardım toplayabilir. Dernekler tarafından yardım toplanmasına ilişkin temel düzenleme 2860 sayılı Yardım Toplama Hakkında Kanundur. Yardım Toplama Hakkında Kanunun 7 nci maddesi 5253 sayılı Dernekler Kanunu ile değiştirilmiştir. Buna göre yardım toplama faaliyeti bir ilin birden fazla ilçesini kapsıyorsa o ilin valisinden, bir ilçenin sınırları içinde ise o ilçenin kaymakamından izin alınır. Yardım toplama faaliyeti birden fazla ili kapsıyorsa yardım toplama faaliyetine girişecek gerçek veya tüzel kişilerin yerleşim yerinin bulunduğu ilin valisinden izin alınır ve izni veren valilik tarafından ilgili valiliklere ve İçişleri Bakanlığına bilgi verilir. Yardım toplama faaliyetleriyle ilgili işlemler dernekler birimlerince yürütülür.
Derneklerin Yardım Toplama Kanununa göre yürütecekleri yardım toplama faaliyet sonuçlarını izlemek ve derneklerin yurtdışından alacakları yardım toplama taleplerini yerine getirmek İçişleri Bakanlığı Dernekler Dairesi Başkanlığının görevleri arasındadır. 03.08.2002 tarih ve 4771 sayılı Kanunun üçüncü maddesi ile 2908 sayılı Dernekler Kanunun 46 ncı maddesinde yapılan değişiklikle; dernekler ile ilgili hizmetleri yürütmek üzere İçişleri Bakanlığı bünyesinde Dernekler Dairesi Başkanlığı kurulmuştur.
Aynı Kanunun 73 üncü maddesinde yapılan değişiklikle de; İçişleri Bakanlığınca, derneklere ilişkin iş ve işlemleri yürütmek, hizmetleri görmek üzere illerde valilikler, ilçelerde de kaymakamlıklar bünyesinde derneklerle ilgili bir birim oluşturulması hükmü getirilmiştir.[11]
II.1.2 Dernekler Tarafından Tutulması Gereken Defterler
Derneklerin tutması gereken defterler ve uymaları gereken esaslar 05.04.2003 tarih ve 25070 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Derneklerin Tutacakları Defter, Muhasebe Kayıtlarıyla İlgili Usul ve Esaslara Dair Yönetmelik”te düzenlenmiştir. Bu konuda yeni bir yönetmelik çıkarılıncaya kadar bu Yönetmeliğin uygulanmasına devam edilmelidir.
Dernekler, defter tutma bakımından ikiye ayrılır. Bunlar; bilanço esası ile işletme hesabı esasıdır.
İşletme hesabı esasına tabi olan dernekler;
1- Üye kayıt defteri,
2- Karar defteri,
3- İşletme hesap defteri,
4- Envanter defteri tutmak ve bu defterleri notere tasdik ettirmek zorundadırlar.
Bilanço esasına göre defter tutmak zorunda olan dernekler ise;
1- Üye kayıt defteri,
2- Karar defteri,
3- Yevmiye defteri,
4- Büyük defter,
5- Envanter defteri tutmak ve bu defterleri notere tasdik ettirmek zorundadırlar.
II.2. TAŞINMAZ MAL EDİNME
Mülga Dernekler Kanununun 64 üncü maddesi uyarınca, dernekler konutları ile amaç ve faaliyetleri için gerekli olanlardan başka taşınmaz mal edinebilirler. 5253 sayılı Dernekler Kanununun 22 nci maddesine göre; dernekler genel kurullarının yetki vermesi üzerine yönetim kurulu kararıyla taşınmaz mal satın alabilir veya taşınmaz mallarını satabilirler. Dernekler edindikleri taşınmazları, tapuya tescilinden itibaren bir ay içinde mülkî idare amirliğine bildirmekle yükümlüdürler.
II.3. SANDIK KURMA
Dernekler Kanununun 12 nci maddesine göre; dernekler, tüzüklerinde yazılı olmak ve sağlanan kârı üyelerine paylaştırmamak, gelir, faiz veya başka adlarla üyelerine aktarmamak şartıyla üyelerinin yiyecek, giyecek gibi zarurî ihtiyaç maddelerini ve diğer mal ve hizmetlerle kısa vadeli kredi ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla sandık kurabilirler. Bu sandıkların kuruluş ve çalışma esasları yönetmelikte düzenlenecektir. İlgili yönetmelik yayımlanana kadar 01.02.1985 tarih 18653 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan “Dernekler Tarafından Kurulan Sandıkların Tabi Olacağı Esaslar Hakkında Yönetmelik”te belirtilen esaslar uygulanmaya devam edilecektir.
Yönetmeliğin 13 üncü maddesine göre sandıkların gelirleri aşağıda yer almaktadır:
1- Üyelerden bir defaya mahsus olmak üzere alınacak giriş aidatı,
2- Üyelik aidatı,
3- Satış yeri kârı,
4- Üyelere verilen kredilerden alınacak hizmet payları,
5- Bankaya yatırılan sandık paralarının faizleri,
6- Kime ve nereye ait olduğu bilinmeyen, en az bir yıl emanet hesabında tutulduktan sonra gelir kaydedilen paralar,
7- Yardım ve bağışlar,
8- Umulmadık gelirler.
Sandıklar tarafından tutulması gereken defterler ise şunlardır:
1- Üye kayıt defteri,
2- Karar defteri,
3- Gelir ve gider defteri,
4- Gelen ve giden evrak defteri,
5- Bütçe kesin hesap ve bilanço defteri,
6- Demirbaş defteri.
II.4. DERNEK GÖREVLİLERİ VE ÜCRETLERİ
Üye sayısının 100 kişiden fazla olması şartıyla dernek hizmetleri gönüllüler veya yönetim kurulu kararı ile göreve başlatılan ücretliler aracılığıyla yürütülür.
Dernek yönetim ve denetim kurullarının kamu görevlisi olmayan başkan ve üyelerine ücret verilebilir. Verilecek ücret ile her türlü ödenek, yolluk ve tazminatlar genel kurul tarafından tespit olunur. Yönetim ve denetim kurulu üyeleri dışındaki üyelere ücret, huzur hakkı veya başka bir ad altında herhangi bir karşılık ödenemez. Dernek hizmetleri için görevlendirilecek üyelere verilecek gündelik ve yolluk miktarları genel kurul tarafından tespit olunur.
Dernekler, yapacakları ücret ödemeleri üzerinden kestikleri gelir ve damga vergisi için vergi dairelerine başvurarak mükellefiyet tesis ettirmelidir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasına göre dernekler gelir vergisi tevkifatı yapmak zorunda olan müesseseler arasında sayılmışlardır.
II.5. BEYANNAME VERME YÜKÜMLÜLÜĞÜ VE DENETİM
Dernekler, yıl sonu itibarıyla faaliyetlerini, gelir ve gider işlemlerinin sonuçlarını düzenleyecekleri beyanname ile her yıl Nisan ayı sonuna kadar mülkî idare amirliğine vermekle yükümlüdürler. Beyannamenin düzenlenmesine ilişkin esas ve usuller yönetmelikte düzenlenir.
Gerekli görülen hallerde, derneklerin tüzüklerinde gösterilen amaçlar doğrultusunda faaliyet gösterip göstermedikleri, defterlerini ve kayıtlarını mevzuata uygun olarak tutup tutmadıkları İçişleri Bakanı veya mülkî idare amiri tarafından denetletilebilir.
Denetim sırasında görevli memurlar tarafından istenecek her türlü bilgi, belge ve kayıtların, dernek yetkilileri tarafından gösterilmesi veya verilmesi, yönetim yerleri, müesseseler ve eklentilerine girme isteğinin yerine getirilmesi zorunludur.
Anayasanın 108 inci maddesine göre, Devlet Denetleme Kurulunun kamuya yararlı dernekler üzerindeki her türlü araştırma, inceleme ve denetleme yetkisi bulunmaktadır.[12]
178 sayılı Maliye Bakanlığının Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 20 nci maddesinin birinci fıkrasının (c) bendine göre ise Maliye Teftiş Kurulu dernek, vakıf ve sendikaları mali yönden teftiş etmek yetkisini haizdir. Anılan maddenin ikinci fıkrasına göre teftişe tabi olan daire, kuruluş, fon, dernek, vakıf, sendika ve ortaklıkların görevlileri, bunlara ait para ve para hükmündeki evrak ve ayniyat ile her türlü mal ve eşyayı ve bunlarla ilgili gizli de olsa bütün defter ve belgeleri, isteği üzerine Maliye Müfettişine göstermeye, saymasına ve incelemesine yardım etmeye mecburdurlar.
832 sayılı Sayıştay Kanununun ek 12 nci maddesine göre Türkiye Büyük Millet Meclisi araştırma, soruşturma ve ihtisas komisyonlarının kararına istinaden Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığının talebi üzerine Sayıştay, talep edilen konuyla sınırlı olmak kaydıyla denetimine tâbi olup olmadığına bakılmaksızın özelleştirme, teşvik, borç ve kredi uygulamaları dahil olmak üzere tüm kamu kurum ve kuruluşlarının hesap ve işlemleri ile aynı usule bağlı olarak, kullanılan kamu kaynak ve imkânlarından yararlanma çerçevesinde her türlü kurum, kuruluş, fon, işletme, şirket, kooperatif, birlik, vakıf ve dernekler ile benzeri teşekküllerin hesap ve işlemlerini denetleyebilir.
Görüldüğü gibi derneklerin denetimi İçişleri Bakanlığı, mülki idari amirler ve Devlet Denetleme Kurulu ve Sayıştay tarafından yapılır. Dernekleri mali açıdan teftiş ve denetleme yetkisi ise Maliye Teftiş Kurulu tarafından kullanılır.
III. DERNEKLERLE İLGİLİ VERGİSEL DÜZENLEMELER
III.1. DERNEKLERE AİT İKTİSADİ İŞLETMELER
Dernekler kuruluş amaçlarına göre çok farklı alanlarda faaliyet göstermektedirler. Derneklere bağlı olarak çalışan işletmeler yapmış oldukları faaliyetleri ile ticari hayatta önemli bir aktör halini almıştır. Her ne kadar dernekler iktisadi amaçlarla kurulmasa da bazı saiklerle çeşitli tür ve boyutlarda iktisadi işletmeye sahip olabilirler. Bu sebeple derneklere ait iktisadi işletmelerin vergilendirilmesi özel önem arz etmektedir.
Diğer taraftan derneklerin, tüzüklerinde gösterilen amaçları gerçekleştirmek üzere, eğitim ve öğretim faaliyetleri için yurt, pansiyon ve üyeleri için lokal açmaları ve lokallerinde alkollü içki kullanılması ile bu tesislerin işletilmesi mülkî idare amirinden izin almalarına bağlıdır. Bu tesislerin açılması, işletilmesi ve kapatılmasına ilişkin esas ve usuller yönetmeliklerle düzenlenir. Türk Ticaret Kanununun 18 inci maddesine göre gayesine varmak için ticari bir işletme işleten dernekler tacir sayılırlar.
Bu tür tesisler iktisadi işletme niteliğine ulaştığında 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa göre kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekir. Dernekler kural olarak kurumlar vergisi mükellefi değildir. Ancak Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesine göre dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler kurumlar vergisi mükellefidirler.
Kanun koyucunun derneklere ait iktisadi işletmeleri kurumlar vergisi mükellefi olarak saymasındaki amaç bu tür işletmelerin ulaştığı boyut ve serbest piyasa ekonomisindeki rekabet koşullarından kaynaklanmaktadır. Ayrıca, dernek hüviyeti altında ticaret yapılması önlenmek istenmiştir.
Derneklere ait iktisadi işletmeler, sermaye şirketi ve kooperatif dışında kalan işletmelerdir. Çünkü sermaye şirketleri ve kooperatifler Kurumlar Vergisi Kanununun birinci maddesine göre zaten kurumlar vergisi mükellefidirler.
Derneklere ait işletmelerin Kurumlar Vergisi Kanunu açısından iktisadi işletme sayılabilmesi için bu işletmelerin faaliyetlerinin devamlı bulunması ve ticari, sınai ve zirai işletme niteliğini haiz bulunmaları gerekir. Bunların kazanç gayesi gütmemeleri faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerine tesir etmez.
İktisadi işletme, faaliyeti devamlı bulunan ticari, sınai ve zirai işletmelerdir. Devamlı surette ticari, sınai ve zirai faaliyetten maksat işletmenin tedavül ekonomisine katılması, işletme bünyesinde üretilen mal ve hizmetlerin bir bedel karşılığı satılmasıdır. Devamlılık yönünden esas olan faaliyetin süresi değil niteliğidir. Bu açıdan tatil köyü, plaj ve kamp işletmeciliği gibi mevsimlik işler de devamlı niteliği haizdir.
Dernek tarafından sunulan mal veya hizmet bedelinin yalnızca masrafları karşılayacak tutarda olması ya da belirsiz ve ihtiyari olarak verilen bir tutar olması bu durumu değiştirmez. Dernekçe verilen hizmet karşılığında alındı belgesi düzenlenmesi iktisadi işletmenin varlığına halel getirmeyecektir. Bilindiği üzere, dernekler kazanç paylaştırma dışında belli bir sosyal amacı gerçekleştirmek için kurulurlar. Vakıflar ise belli bir mal tahsisi suretiyle resmi senetlerinde belirtilen amaçlarını gerçekleştirmek üzere kurulan hayır kuruluşlarıdır. Bu durumda dernek veya vakıfların eğitim ve sağlık hizmetleri vermek üzere gerekli tesisleri kurarak (okul, hastane, sağlık ocağı gibi) faaliyette bulunması ve bu hizmetlerini bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmesi halinde, bu faaliyetler dernek ve vakfa bağlı iktisadi işletme olarak nitelendirilmeyecektir. Ancak, sözü edilen eğitim ve sağlık hizmetlerinin yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya ailelerinden bağış yoluyla alınması veya çok düşük bir bedelin alınması durumunda, bu faaliyetler, dernek veya vakfa ait iktisadi işletme olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi olacaktır
“Dernek veya vakfın iktisadi işletmesinin faaliyet alanı ticari, sınai ve zirai işletmelerle sınırlı tutulmuştur. İktisadi faaliyetin (ticari, sınai ve zirai faaliyet) icra edildiği ortam veya organizasyon, iktisadi işletmeyi ifade eder. İktisadi faaliyet bağımsız bir işyerinde icra edilebileceği gibi dernek veya vakfın kendi bünyesi içinde de icra edilebilir. Bağımsız bir işyerinin olup olmamasının vergilemeyi etkilemeyeceği Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinde ayrıca belirtilmiştir.”[13] Bir derneğe ait faaliyetin hacim ve önemi ticari muhasebeyi gerektiriyor ve ona ticari veya sınai bir müessese mahiyetini veriyorsa bu faaliyetin bağlı olduğu müessese ticari işletme sayılacaktır. Kurumlar Vergisi Kanununun 27 nci maddesine göre iktisadi işletmenin ayrı tüzel kişiliği yoksa kurumlar vergisi bunların bağlı oldukları dernek namına tarh olunur.
Katma Değer Vergisi Kanununun birinci maddesinin 3/g bendine göre derneklere ait veya tabi olan ya da bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabidir.
III.2. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNA VE MUAFİYETLERİ
Gelir Vergisi Kanununun, Kanunla kurulan dernekler hariç, iktisadi işletmelerinden elde edilenler dışında kalan ve tevkifata tabi tutulmamış olan her türlü gelirlerinden gelir vergisi kesintisi yapılmasını öngören 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 6-c alt bendi 5035 sayılı Kanunla 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır.
III.2.1 Spor Müessesesi İstisnası
Kurumlar Vergisi Kanununun 7/8 inci maddesine göre Beden Terbiyesi Teşkilatına dahil derneklere veya kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor müesseseleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler kurumlar vergisinden müstesnadır.[14]
III.2.2 Eğitim Öğretim Kurumları ve Rehabilitasyon Merkezlerinin İşletilmesinden Elde Edilen Kazanç İstisnası
Kurumlar Vergisi Kanununun 8/8 inci maddesine[15] göre okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisna, okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.
25.11.2004 tarih ve 254 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliğinde eğitim öğretim işletmelerinden elde edilen kazançlar ile rehabilitasyon merkezlerinden elde edilen kazançlara ilişkin istisna hükmünün şartları açıklanmıştır. Eğitim öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası kurumlar vergisi mükellefi olan dernekler için de uygulanacaktır.
Bunun yanında kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara da istisna uygulanacaktır. Dernekler tarafından okul öncesi eğitim okulu, ilköğretim okulu, orta öğretim okulu ve özel eğitim okulu ve rehabilitasyon merkezi işletilmesinden elde edilen gelirler beş vergilendirme dönemi boyunca kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
Bu istisna hükmü 01.01.2004 tarihinden önce faaliyete geçmiş bulunan okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar ile bu okulları 01.01.2004 tarihinden sonra devralanlar tarafından işletilmesinden elde edilen kazançları kapsamamaktadır.
İstisna hükmü okulların eğitim-öğretim, merkezlerin ise rehabilitasyon faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Dolayısıyla eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan kantin, büfe, kafeterya , satış yeri gibi tesislerin bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Ancak, yemek ve konaklama hizmetlerinin de okul bünyesinde verildiği ve yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın elde edilen kazanca istisna uygulanacaktır.
Bunlar dışında kalan, öğrencileri istedikleri derslerde özel olarak yetiştirmek, bilgi düzeylerini artırmak amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya Anadolu liselerine hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin dernekler tarafından işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır. Rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara da istisna uygulanması söz konusu değildir.
01.01.2004 tarihinden itibaren faaliyete geçen okul ve rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Dernekler tarafından kurum açma izin belgesinin daha önceki bir tarihi taşıması istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir. İstisnanın uygulama süresi beş vergilendirme dönemidir. İstisna süresi içinde yeni okul veya merkez yapılması durumunda yeni okul veya merkezin durumu ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. 2004 yılında faaliyete geçen bir dernek tarafından açılan bir özel okulun 2006 yılında başka bir ilde şube açması durumunda bu yeni okulun işletilmesinden elde ettiği kazançlar 2006-2010 vergilendirme döneminde kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
Kamuya yararlı dernekler tarafından işletilen rehabilitasyon merkezlerinin istisnadan yararlanabilmesi için dernek tüzüğünde derneğin amaçları arasında genel insan sağlığına ilişkin kurumlar kurulması ve işletilmesiyle ilgili hükümlerin bulunması gerekir. Kamuya yararlı derneklerden rehabilitasyon merkezi işletmeye başlayacak olanlar istisnadan yararlanmak için Maliye Bakanlığına başvurmalıdır.
İstisnadan yararlanan işletmenin devredilmesi ya da satılması durumunda istisnadan faydalanılacak süre beş vergilendirme dönemi olmayacaktır. Bu durumda kalan süre için işletmeyi devralan ya da satın alan dernek kalan süre üzerinden istisnadan yararlanabilir. Örneğin 2004 yılı içinde özel okul açan bir dernek bu okulu 2008 yılında devretmiş olsun. Devir tarihine kadar geçen sürede elde edilen gelire ilişkin istisnadan devreden kurum bu tarihten sonra ise devralan kurum yararlanır. Fakat özel okulun işletilmesinden doğan kazanca ilişkin istisna süresi hiçbir şekilde beş vergilendirme dönemini geçmeyecektir.
Derneklere bağlı iktisadi işletme niteliğinde yer alan kurumların kar payı dağıtmaları durumunda 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b bendine göre gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır. Eğitim ve öğretim işletmeleriyle rehabilitasyon merkezlerinden sağlanan kazançların dağıtılması durumunda dağıtılan kar payları üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Çünkü 5228 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanununda herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.
Derneklere ait iktisadi işletmeler Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinde yer alan diğer istisna hükümlerinden de yararlanabilir.
III.2.3 Gıda Bankacılığı Faaliyetinde Bulunan Derneklere Yapılan Gıda Bağışları
5035 sayılı Kanunla [16] Gelir Vergisi Kanununun 40 ıncı maddesine eklenen 10 numaralı bende göre, fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedeli gelir ve kurumlar vergisinde indirilecek giderler arasında sayılmıştır. Anılan Kanunun 89 uncu maddesinin 1/6 numaralı bendine göre fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara Maliye Bakanlığınca belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde bağışlanan gıda maddelerinin maliyet bedelinin tamamı gelir vergisi beyannamesinde beyana tabi gelirden indirilebilir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/2-b maddesine göre fakirlere yardım amacıyla gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda maddeleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bağışı kabul edecek dernek veya vakfın tüzüğünde veya senedinde ihtiyacı bulunanlara gıda yardımı yapabilmesine ilişkin hükümlerin bulunması gerekmektedir. Bununla beraber, dernek veya vakfın başka alanlarda da faaliyet gösteriyor olmasının, kamuya yararlı dernek veya vergiden muaf vakıf olup olmamasının uygulama açısından herhangi bir önemi bulunmamaktadır.[17]
Gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağışların gıda maddesi niteliğinde olması gerekmektedir. Yapılacak bağışlar şartlı olarak (bedelsiz olarak ihtiyaç sahiplerine dağıtılmak üzere) yapılmalıdır. Gıda maddesi niteliğini taşımayan veya şartlı olarak yapılmayan bağışlar, gıda bankacılığı kapsamında yapılacak bağış olarak değerlendirilmeyecektir. Dernekler bu bağışa karşılık harcama belgesi düzenleyecek ve bağış yapanlara bir örneğini vereceklerdir. Ticari faaliyetle uğraşanlarca düzenlenen faturalar dernek ve vakıf tarafından muhafaza edilecektir.
IV. KAMU YARARINA ÇALIŞAN DERNEKLER[18]
Kamu yararına çalışan dernekler, ilgili bakanlıkların ve Maliye Bakanlığının görüşü üzerine, İçişleri Bakanlığının teklifi ve Bakanlar Kurulu kararıyla tespit edilir. Bir derneğin kamu yararına çalışan derneklerden sayılabilmesi için, en az bir yıldan beri faaliyette bulunması ve derneğin amacı ve bu amacı gerçekleştirmek üzere giriştiği faaliyetlerin topluma yararlı sonuçlar verecek nitelikte ve ölçüde olması şarttır. Kamu yararına çalışan dernek statüsünün kazanılması, kaybedilmesi ve gerekli belgeler ile diğer esas ve usuller yönetmelikte düzenlenir.
Kamu yararına çalışan dernekler en az iki yılda bir denetlenir. Yapılan denetimler sonucunda düzenlenen raporlar üzerine, kamu yararına çalışan derneklerin organlarında görev alan üyeler veya ilgili personel, ağır hapis veya ağır para cezası verilmesini gerektiren suçların işlendiğinin tespit edilmesi halinde, geçici bir tedbir olarak İçişleri Bakanınca görevden uzaklaştırılabilir. Görevden uzaklaştırılanların yerlerine, kesin hükme kadar, öncelikle dernek üyelerinden olmak üzere görevlendirme yapılır.
Kamu yararına çalıştıklarına karar verilen derneklerin, denetimler sonunda bu niteliklerini kaybettikleri tespit edilirse, birinci fıkrada öngörülen usulle haklarında alınan kamu yararına çalışan derneklerden sayılma kararı kaldırılır.
Türkiye Kızılay Derneği ve Türk Hava Kurumunun tüzüklerini onaylamaya Bakanlar Kurulu yetkilidir. Kamu yararına çalışan derneklerin mallarına karşı suç işleyenler Devlet malına karşı suç işlemiş gibi cezalandırılır.
IV.1. UYGULAMADA KAMUYA YARARLI DERNEK STATÜSÜ
Bakanlar Kurulu Kararı ile kamuya yararlı dernek statüsü verilmesi sürecinde, Maliye Bakanlığının görüşünün oluşturulmasında esas alınan kriterler 2 numaralı Kurumlar Vergisi Sirküleri ile açıklanmıştır. 2908 sayılı mülga Dernekler Kanununun 58 inci maddesi hükmü uyarınca, bir derneğin kamu yararına çalışan derneklerden sayılabilmesi için;
- En az bir yıldan beri faaliyette bulunması,
- Amacının ve bu amacı gerçekleştirmek için giriştiği faaliyetlerin ülke çapında yararlı sonuçlar verecek nitelik ve ölçüde olması gerekmektedir.
Mülga Dernekler Kanununun 59 uncu maddesine göre derneklerin kamuya yararlı dernek statüsüne yönelik talepleri, dernek merkezinin bulunduğu yerin valiliği aracılığıyla İçişleri Bakanlığına iletilmektedir. Kamuya yararlı dernek statüsü, ilgili bakanlıkların görüşü de alınarak İçişleri Bakanlığı’nın önerisi, Danıştay İdari İşler Kurulunun kararı ve Bakanlar Kurulunun onayı ile verilmektedir. Bu süreç içerisinde İçişleri Bakanlığı, ilgili bakanlık olarak Maliye Bakanlığının görüşünü de almaktadır.
Kamu hizmetleri Devletin asli görevleri arasında yer alan ve herkesin yararlanmasına açık bulunan hizmetlerdir. Buna göre, bir derneğin kamuya yararlı derneklerden sayılabilmesi için derneğin amacının ve amacı gerçekleştirmek için giriştiği faaliyetlerin belli bir zümreye ve yöreye değil, bütün vatandaşlara ve ülkeye yarar getirecek nitelikte olması gerekmektedir.
Tüzükte yazılı amaçlar arasında yer alan hizmetlerin, kamuya yararlı hizmetler olması derneğin kamuya yararlı sayılması bakımından yeterli olmayıp, gerçekleştirilen hizmetlerin Devletin kamu hizmeti yükünü azaltıcı ölçüde bulunması da gereklidir. Nitekim, mülga Dernekler Kanununun 58 inci maddesinin 2 numaralı bendinde yer alan “Derneğin amacı ve bu amacı gerçekleştirmek için giriştiği faaliyetlerin ülke çapında yararlı sonuçlar verecek nitelik ve ölçüde olması şarttır.” hükmü ile bu husus açıkça belirtilmektedir. Bu bağlamda, derneğe kuruluşta amaç edindiği hizmetlerle orantılı olarak belli bir malvarlığının tahsisi gerekmektedir. Aksi halde yeterli bir malvarlığına sahip bulunmayan bir derneğin kamu hizmetlerini yerine getirmesi mümkün değildir.
Yukarıda belirtilen görüşler çerçevesinde, Maliye Bakanlığı tarafından aranan şartlar şunlardır:
1- Dernek tüzüğünde; amaç olarak belirlenen faaliyetlerin kamu hizmeti niteliğinde olması,
2- Yıl içinde elde edilen gelirlerin en az üçte ikisinin dernek amaçlarına harcanacağı hususuna tüzükte yer verilmesi,
3- Derneğin amaç edindiği hizmetlerin herkesin yararına açık olacağının, belli bir yöre veya kitleye hizmetle sınırlı olmadığının tüzükte yazılı bulunması,
4- Yukarıdaki maddelerde belirtilen hususların en az son iki yılda fiilen gerçekleştirilmiş olması,
5- Derneğin sahip olduğu malvarlığının ve yıllık gelirinin tüzüğünde amaç edindiği hizmetleri gerçekleştirecek düzeyde olması,
Bu şartların varlığı konusunda iki aşamalı bir inceleme yapılmaktadır. Birinci aşamada Gelirler Genel Müdürlüğü bir ön inceleme yapmaktadır. Bu aşamada yukarıda yer alan şartlardan bazılarının gerçekleşmediğinin görülmesi halinde Maliye Bakanlığı tarafından olumsuz görüş bildirilmektedir.
Ön inceleme sonucunda şartları taşıdığı görülen dernekler, bu şartları uygulamada da taşıyıp taşımadıklarının tespiti açısından incelemeye sevk edilmektedir. İnceleme sonucunun olumlu olması halinde Maliye Bakanlığı tarafından ilgili Bakanlığa olumlu görüş bildirilmektedir.
Dernekler tüzel kişilikleri itibariyle kurumlar vergisi kapsamına girmediklerinden, kamuya yararlı dernek statüsü kazanan derneklerin kurumlar vergisinden muafiyetleri de söz konusu olmamaktadır. Yani kamuya yararlı dernek olmak derneğe ait iktisadi işletmenin kurumlar vergisi mükellefiyetini değiştirmemektedir.
IV.2. KAMUYA YARARLI DERNEKLERE TANINAN VERGİSEL KOLAYLIKLAR
Kamuya yararlı dernek statüsü kazanan derneklerin mevcut düzenlemelere göre yararlanabilecekleri istisna ve kolaylıkları şöyle sıralayabiliriz:
Katma Değer Vergisi İstisnası
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 ve 2 numaralı fıkraları kapsamına giren mal teslim ve hizmet ifaları katma değer vergisine tabi değildir. Ayrıca kamu yararına çalışan derneklerce işletilen hastane, nekahathane, klinik, dispanser gibi kuruluşlar ile yaşlı ve sakat bakımevleri, parasız ve fukara aşevleri, yetimhane ve benzeri müesseselere bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları katma değer vergisine tabi değildir.
Veraset ve İntikal Vergisi İstisnası
7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin (a) bendine göre, kamuya yararlı dernekler veraset ve intikal vergisi muafiyetine sahiptir. Kamuya yararlı derneklere yapılan ivazsız intikaller veraset ve intikal vergisine tabi değildir.
Harç İstisnası
492 sayılı Harçlar Kanununun 59 uncu maddesinin (b) bendine göre, kamuya yararlı derneklerin iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescilleri ve şerhi gerektiren işlemleri ile derneğe ait tesislerin ve bu tesislerin sonradan iktisap edecekleri gayrimenkullerin ve sair ayni hakların tescilleri ve şerhi gerektiren işlemleri ve bunların terkinlerinde harç istisnası uygulanır.
Emlak Vergisi İstisnası
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinin (e) ve 14 üncü maddesinin (c) fıkrasına göre, kamuya yararlı dernekler sahip oldukları bina ve araziler için (derneklere ait iktisadi işletmelere ait olmaları veya bu iktisadi işletmelere tahsis edilmesi hariç) emlak vergisi muafiyetine sahiptir.
Gelir ve Kurumlar Vergisi İstisna ve Kolaylıkları
1- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 7, 8, 9 ve 14 numaralı bentlerinde yer alan istisna:
5228 sayılı Bazı Kanunlarda ve 178 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun 29 uncu maddesiyle 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (7), (8), (9) ve (14) numaralı bentlerinin parantez içinde yer alan ibare şu şekilde değiştirilmiştir. “Kanunla kurulan dernek ve vakıflar, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar, kamu menfaatine yararlı dernekler ile dernek ve vakıf olmamakla birlikte; odalar, borsalar, meslek örgütleri ve bunların üst kuruluşları, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıkları gibi vergi uygulamalarında dernek ve vakıf olarak kabul edilenler hariç, dernek ve vakıflar ile tam mükellef kurumlara ödenenler dahil”
Buna göre, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu menfaatine yararlı derneklere 01.01.2005 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 7, 8, 9 ve 14 numaralı bentlerinde belirtilen ödemeler üzerinden tevkifat yapılmayacaktır.[19] Buna göre kamuya yararlı derneklerin banka ve özel finans kurumlarında açtırdıkları hesaplardan elde ettiği faiz ve benzeri gelirler üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmayacaktır. Bu gelirler;
1- Devlet tahvilleri ve hazine bonolarından elde edilen faiz gelirleri,
2- Nama ve hamiline yazılı tahvil faiz gelirleri,
3- Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlere sağlanan gelirler,
4- Döviz tevdiat hesapları ve özel finans kurumlarınca döviz katılma hesaplarına ödenen kar payları,
5- Nama ve hamiline yazılı Türk Lirası cinsinden mevduatlardan elde edilen faiz gelirleri,
6- Faizsiz olarak ödenen kredi verenlere ödenen kar payları,
7- Kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları,
8- Özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları,
9- Her nevi tahvil ve Hazine Bonosu ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatler (günlük kullanımdaki ifadesiyle repo gelirleri)
Ayrıca Kanunla kurulan dernek veya vakfa yapılan ödemelerden de tevkifat yapılmayacaktır. Bu uygulama açısından kanunla kurulan dernek veya vakıftan anlaşılması gereken kendi özel kuruluş kanunu bulunan dernek ve vakıflardır. Maliye Bakanlığınca belirtilen nitelikleri nedeniyle kendilerine yapılan ödemelerden tevkifat yapılmaması gerektiği yönünde görüş verilen dernekler şunlardır.[20]
2847 Sayılı Kanunla Kurulan Dernekler[21]
– Türkiye Emekli Subaylar Derneği
– Türkiye Emekli Astsubaylar Derneği
– Türkiye Harp Malulü Gazileri Şehit Dul ve Yetimleri Derneği
– Muharip Gaziler Derneği
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının 7, 8, 9 ve 14 numaralı bentlerinde yer alan istisna özel kanunlarında gelir vergisine ilişkin istisna veya muafiyet hükmü bulunan dernekler için de uygulanmak durumundadır. Maliye Bakanlığınca, özel kanunlarında gelir vergisine ilişkin istisna veya muafiyet hükmü bulunması sebebiyle kendilerine yapılan ödemelerden tevkifat yapılmaması gerektiği yönünde görüş verilen kuruluşlar aşağıda belirtilmiştir.
1606 Sayılı Bazı Dernek ve Kurumların Bazı Vergilerden, Bütün Harç ve Resimlerden Muaf Tutulmasına İlişkin Kanunda[22] sayılan kuruluşlar aşağıda yer almaktadır. 1606 sayılı Kanunun birinci maddesine göre bu kurumlar kendilerine terettüp eden vergi, resim ve harçtan muaftırlar. Örneğin Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 5/b bendine göre dernek ve vakıflara ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan ödemelerden % 22 oranında gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır. Fakat bu kurumlara ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan ödemeler üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılmamaktadır. Çünkü özel kanunu gereğince bu kurumlar kendilerine terettüp eden vergi, resim ve harçlardan muaftırlar.
– Türkiye Kızılay Derneği
– Türk Hava Kurumu
– Türkiye Yardım Sevenler Derneği
– Resmi Darülaceze Kurumları
– Darüşşafaka Cemiyeti
– Yeşilay Derneği
2- Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinin birinci fıkrasının 4 üncü bendine göre kamu yararına çalışan derneklere yıllık toplamı beyan edilecek gelirin yüzde 5’ini (kalkınmada öncelikli yörelerde % 10’u) aşmamak üzere makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımlar gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirilir.
3- Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 14[23] üncü maddesinin 1/b alt bendine göre kamu menfaatlerine yararlı sayılan derneklere makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların toplamının o yıla ait kurum kazancının % 5′ ine kadar olan kısmı kurum kazancından indirim konusu yapılabilir.
4- Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin kamuya yararlı derneklere aşağıda yer alan faaliyetleri için yaptıkları bağış ve yardımların tamamı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alınır.[24]
Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 1/d alt bendine göre kamu yararına çalışan dernekler tarafından yapılan;
a. Kültür ve sanat faaliyetlerine ilişkin ticari olmayan ulusal veya uluslararası organizasyonların gerçekleştirilmesine,
b. Ülkemizin uygarlık birikiminin kültürü, sanatı, tarihi, edebiyatı, mimarisi ve somut olmayan kültürel mirası ile ilgili veya ülke tanıtımına yönelik kitap, katalog, broşür, film, kaset, CD ve DVD gibi manyetik, elektronik ve bilişim teknolojisi yoluyla üretilenler de dahil olmak üzere görsel, işitsel veya basılı materyallerin hazırlanması, bunlarla ilgili derleme ve araştırmaların yayınlanması, yurt içinde ve yurt dışında dağıtımı ve tanıtımının sağlanmasına,
c. Yazma ve nadir eserlerin korunması ve elektronik ortama aktarılması ile bu eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılmasına,
d. 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının bakımı, onarımı, yaşatılması, rölöve, restorasyon, restitüsyon projeleri yapılması ve nakil işlerine,
e. Kurtarma kazıları, bilimsel kazı çalışmaları ve yüzey araştırmalarına,
f. Yurt dışındaki taşınmaz Türk kültür varlıklarının yerinde korunması veya ülkemize ait kültür varlıklarının Türkiye’ye getirilmesi çalışmalarına,
g. Kültür envanterinin oluşturulması çalışmalarına,
h. 2863 sayılı Kanun kapsamındaki taşınır kültür varlıkları ile güzel sanatlar, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki ürün ve eserlerin Kültür ve Turizm Bakanlığı koleksiyonuna kazandırılması ve güvenliklerinin sağlanmasına,
ı. Somut olmayan kültürel miras, güzel sanatlar, sinema, çağdaş ve geleneksel el sanatları alanlarındaki üretim ve etkinlikler ile bu alanlarda araştırma, eğitim veya uygulama merkezleri, atölye, stüdyo ve film platosu kurulması, bakım ve onarımı, her türlü araç ve teçhizatının tedariki ile film yapımına,
j. Kütüphane, müze, sanat galerisi ve kültür merkezi ile sinema, tiyatro, opera, bale ve konser gibi kültürel ve sanatsal etkinliklerin sergilendiği tesislerin yapımı, onarımı veya modernizasyon çalışmalarına ilişkin harcamalar ile bağış ve yardımların tamamı kurumlar vergisi beyannamesinde ayrıca gösterilmek üzere kurum kazancından indirilir.
5- Kurumlar Vergisi Kanununun -5228 sayılı Kanunla eklenen- 8/8 inci maddesine göre kamuya yararlı dernekler tarafından rehabilitasyon merkezi işletilmesinden elde edilen kazançlara beş vergilendirme dönemi boyunca kurumlar vergisi istisnası uygulanır. Bu istisnaya ilişkin ayrıntılı açıklamalar bu yazının III.2.2 numaralı bölümünde yer almaktadır.
IV.3. KAMU YARARINA ÇALIŞAN DERNEK SAYILANLARA YASALARIN TANIDIĞI DİĞER AYRICALIKLAR
1- Kamuya yararlı dernekler 2860 sayılı Yardım Toplama Kanunu uyarınca izin almadan yardım toplayabilirler. Anılan Kanunun altıncı maddesine göre kişiler ve kuruluşlar, yetkili makamdan izin almadan yardım toplayamazlar. Ancak, kamu yararına çalışan dernek, kurum ve vakıflardan hangilerinin izin almadan yardım toplayabilecekleri, İçişleri Bakanlığının önerisi üzerine Bakanlar Kurulunca belirlenip ilân edilir. İzin alınmadan girişilen yardım toplama faaliyetleri güvenlik kuvvetlerince derhal men edilir ve sorumlular hakkında kovuşturma yapılır.
2- 748 sayılı Emvali Milliye ve Metrukeden veya Mazbut Vakıflardan Bazı Müessesat ile Belediyelere Satılabilecek Arazi ve Arsalar Hakkında Kanunun birinci maddesi uyarınca, mili emlak yada vakıflardan uygun görülecek arazi ve arsalar Bakanlar Kurulu Kararı ile kamuya yararlı derneklere satılabilir.
3- 4458 sayılı Gümrük Kanununun 167 inci maddesinin 7 inci fıkrasına göre kamu yararına çalışan dernekler tarafından ticari gaye güdülmemek ve kuruluş amaçları doğrultusunda kullanılmak üzere ithal edilen eşyadan; eğitim, bilim ve kültürel amaçlı eşya ile bilimsel alet ve cihazlar, tıbbi teşhis, tedavi ve araştırma yapılmasına mahsus alet ve cihazlar, bilimsel araştırma amacına yönelik hayvanlar ile biyolojik veya kimyasal maddeler, insan kaynaklı tedavi edici maddeler ile kan gruplarına ve doku tipi ayırma belirteçleri, ilaç özelliği olan ürünlerin kalite kontrolü amacına yönelik maddeler gümrük vergisinden muaftır.
4- 237 sayılı Taşıt Kanununun birinci maddesinin (d) bendi uyarınca kamuya yararlı derneklerden Başbakanlıkça lüzumlu görülenler tarafından kullanılacak taşıtlara resmi (siyah) plaka verilir.
5- Kamu yararı alan dernekler devlet protokolünde yer alırlar.
6- 2886 sayılı Devlet İhale Kanununun 72 nci maddesine göre kamu yararına çalışan derneklere, kuruluş gayelerine uygun olarak kullanılmak üzere, Hazinenin özel mülkiyetinde kayıtlı bulunan ve kamu hizmetlerine tahsisli olmayan taşınmaz malları, satış tarihindeki alım satım rayici nazara alınarak kıymet takdiri suretiyle satılabilir. Bu yolla edinilen taşınmaz mallar veriliş maksadı dışında kullanılamaz ve satılamaz. Beş yıl içinde kuruluş gayesine uygun olarak kullanılmadığı takdirde, taşınmaz mal, satış bedeli üzerinden Hazinece geri alınır.
7- 04.06.1998 tarih ve 23362 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Vakıf Hayrat Taşınmazların Tahsisi Hakkında Yönetmeliğin yedinci maddesine göre vakıf hayrat taşınmazların tahsis edilebileceği müesseselerden biri de derneklerdir.
8- 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununun 14 üncü maddesine göre, korunması gerekli taşınmaz kültür ve tabiat varlıklarının intifa hakları, belirli sürelerle kamu hizmetlerinde kullanılmak üzere, Kültür ve Turizm Bakanlığının izniyle kamu menfaatine yararlı millî derneklere bırakılabilir.
9- 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 42 nci maddesine göre kamu yararına çalışacak dernekler tarafından ticaret gayesi gözetilmeksizin kurulmuş bulunan özel öğretim kurumlarına Devletçe mali yardımda bulunulabilir.
10- 573 sayılı Özel Eğitim Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 23 üncü maddesine göre Milli Eğitim Bakanlığı 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununa göre açılmış ve hisselerinin tümü kamu yararına çalışan dernek ve vakıflara ait özel eğitim okul ve kurumlarının hizmetlerinin niteliğini yükseltmek ve öğrencilere maliyeti düşürmek amacıyla, bu okul ve kurumlara eğitim-öğretim hizmetleri sınıfında personel, program gibi destekler sağlayabilir.
V. SONUÇ
Demokrasilerde sivil toplum örgütlerinin önemi günden güne artmaktadır. Avrupa Birliği sürecinde ülkemizde derneklerin ve dernekleşmenin önemi daha iyi anlaşılmıştır. 5253 sayılı Dernekler Kanunu ile derneklerle ilgili temel düzenlemeler yapılmış ve 2908 sayılı Dernekler Kanunu yürürlükten kaldırılmıştır. Dernekler Kanununun 37 nci maddesine göre konuyla ilgili yeni düzenlemeler yapılıncaya kadar mevcut yönetmeliklerin bu Kanuna aykırı olmayan hükümlerinin uygulanmasına devam olunacaktır.
Bu yazıda derneklerle ilgili temel mali düzenlemelere değinilmiştir. Derneklerin gelir ve giderleri, vergisel yükümlülükleri, tutmak zorunda olduğu defter ve belgeler, yardım toplama esas ve usulleri, derneklere ait iktisadi işletmeler, gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan derneklere yapılan gıda bağışları yazının konusunu oluşturmaktadır.
Yazımızda ayrıca 5228 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan değişiklik ile dernekler tarafından işletilen eğitim kurumları ve rehabilitasyon merkezlerinden elde edilen kazançlara ilişkin istisna, derneklere ait iktisadi iletmelerin vergisel yükümlülükleri ve kurumlar vergisi istisnaları, derneklerin taşınmaz mal edinme usulleri, dernekler tarafından kurulan sandıklar ve bunların gelirleri ile tutmaları gereken defterler, dernek görevlilerine verilecek ücretler, beyanname verme yükümlülükleri ve denetimleri konularına değinilmiştir.
Bunun yanında yazımızda kamuya yararlı derneklerle ilgili düzenlemelere yer verilerek bu statünün verilme koşulları, kamuya yararlı derneklere tanınan ayrıcalıklarla bu derneklere yapılan bağış ve yardımların gelir ve kurumlar vergisinde gider yazılması hususu, derneklerin uyması gereken mali yükümlülükler ve derneklere sağlanan mali haklar konu edilmiştir.
[1] MALİYE SİGORTA YORUMLARI DERGİSİ, SAYI 432 VE 433 TE YAYIMLANMIŞTIR.
[2] Kanun 23.11.2004 tarih ve 25649 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.
[3] Yeni Dernekler Kanunu ilk olarak 17.07.2004 tarih ve 5231 Kanun numarası ile TBMM’ de kabul edilmiş, fakat Cumhurbaşkanı tarafından 10 ve 21 inci maddelerinin Türkiye Büyük Millet Meclisinde bir kez daha görüşülmesi için, Anayasanın değişik 89 ve 104 üncü maddeleri uyarınca TBMM’ ye geri gönderilmiştir.
[4] http://www.dernekler.gov.tr/DERNEKLER.HTM
[5] http://www.dernekler.gov.tr/ILLER.HTM
[6] 5253 sayılı Dernekler Kanununun 38/H maddesi ile 06.10.1983 tarih ve 2908 sayılı Dernekler Kanunu yürürlükten kaldırılmıştır.
[7] Dernekler Kanununun 2/d maddesine göre, mülkî idare amiri; dernek merkezinin bulunduğu yerin vali veya kaymakamını ifade edecektir.
[8] Fakat daha önceden bastırılan Maliye Bakanlığı Dernek Gelirleri Alındı Belgeleri hakkında Maliye Bakanlığınca belirlenecek esaslara göre hareket edilmelidir.
[9] Anayasa Mahkemesinin 01.12.2004 tarih ve E.No. 2004/107, K.No. 2004/12 numaralı kararı ile 5253 sayılı Kanunun 10. maddesinin birinci fıkrasında yer alan “…adı geçen kurumlara maddî yardımda bulunabilirler.” ibaresinin, siyasî partiler yönünden yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmiştir. (Anılan karar, 07.12.2004 tarih ve 25663 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.)
[10] 29.01.2004 tarih ve 25361 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Bu Kanun kamu kurum ve kuruluşlarını, kamu hizmetlerini veya personelini desteklemek üzere kurulan dernekler ve Türk Medenî Kanununa göre kurulan vakıflar ile bunların kamu kurum ve kuruluşları ile ilişkilerini düzenlemiştir. Anılan Kanunun geçici birinci maddesine göre bu Kanunun yürürlüğe girdiği tarihten önce kurulan dernek ve vakıflar, 31.12.2005 tarihine kadar dernek tüzüklerini veya vakıf senetlerini bu Kanun hükümlerine uygun hale getirmek zorundadırlar.
[11] 31.07.2003 tarihinde yayımlanan 4970 sayılı yasa ile 3152 sayılı İçişleri Bakanlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun’da yapılan düzenleme ile, İçişleri Bakanlığında Dernekler Dairesi Başkanlığının yeri ve görevleri belirlenmiştir. Dernekler Dairesi Başkanlığı ve taşra teşkilatının kuruluş ve görevleri ile ilgili olarak hazırlanan yönetmelik Resmi Gazete’nin 15.10.2002 tarih ve 24907 sayılı sayısında, değişiklikler ise 04.09.2003 tarih ve 25219 sayılı sayısında yayımlanarak yürürlüğe girmiştir
[12] Bu husus 03.04.1981 tarih ve 17299 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Devlet Denetleme Kurulu Kurulması Hakkında Kanunun ikinci maddesinde de yer alır.
[13] Maç, Mehmet, Kurumlar Vergisi, Denet Yayıncılık, İstanbul, 1999, 3.Baskı, s. 21
[14] 30.05.1996 tarih ve 22651 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 55 seri numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde spor müesseselerinin katma değer vergisinin konusuna giren faaliyetleri açıklanmaktadır. Bu gelirler şunlardır:
– Maç hasılatları
– Spor toto-loto ve lotogol isim hakkı gelirleri
– Spor malzemesi ve hediyelik eşya satışı
– Yayın hakkı gelirleri
– Reklam gelirleri
– Diğer gelirler
[15] 5228 sayılı Kanunla eklenmiştir. 5228 sayılı Kanunun geçici birinci maddesine göre “01.01.2004 tarihinden önce faaliyete geçen özel kreşler, anaokulları ve meslek teknik okulları ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılan özel okullarla ilgili olarak, 08.06.1965 tarih ve 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 3 üncü maddesinin bu Kanunla değiştirilmeden önceki hükmü uygulanır. Bu işletmelerden elde edilen kazançlar hakkında Gelir Vergisi Kanununun 20 nci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bent hükümleri uygulanmaz.
[16] 02.01.2004 tarih ve 25334 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[17] 21.03.2004 tarih ve 25409 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 251 seri numaralı Gelir Vergisi Genel Tebliği
[18] Türkiye’de kamu yararına çalışan dernek sayısı 471’dir. Kamu yararına çalışan derneklerin tam listesi için bkz. http://www.dernekler.gov.tr/KamuYarari.HTM
[19] 10 numaralı Kurumlar Vergisi Sirküleri
[20] 5 numaralı Kurumlar Vergisi Sirküleri
[21] Kanunun tam ismi Türkiye Emekli Subaylar, Emekli Astsubaylar, Harp Malulü Gaziler, Şehit Dul ve Yetimleri İle Muharip Gaziler Dernekleri Hakkında Kanun olup 18.06.1983 tarih ve 18081 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[22] 11.07.1972 tarih ve 1606 sayılı Kanun 20.07.1972 tarih ve 14251 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[23] 31.07.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 5228 sayılı Kanunla eklenmiştir.
[24] Gelir Vergisi Kanununun 5228 sayılı Kanunla değişik 89 uncu maddesinin 1/7 numaralı bendi Kurumlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinin 1/d numaralı alt bendi ile aynıdır.
