Tasfiye Halinde ve Tasfiye Sonunda Vergilendirilme
Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
t.apak@apakymm.com
- GİRİŞ
Bir tüzel kişiliğin sona ermesi halinde, malvarlığının akıbetini düzenleyen işlem ya da işlemlerin tümüne tasfiye denilmektedir. Ticaret ortaklıklarında da her ortaklığın tasfiye biçimi ayrı ayrı olarak TTK’ nda düzenlenmiştir. Ayrıca tüzel kişiliği olmamasına rağmen, terekenin (miras bırakanın ölümü ile birlikte mirasçılarına geçen malvarlığı) de belli hallerde resmi tasfiyesi söz konusu olabilir.
Sermaye şirketlerinin sona ermeleri (tasfiyesi); infisah ve fesih olarak iki şekilde gerçekleşmektedir. Bu iki durumun sonucunda ise şirketler tasfiye sürecine girmektedir. (1)
İnfisah; yasada veya esas sözleşmede öngörülen sebeplerden birinin gerçekleşmesi ile, herhangi bir karar alınmasına veya itibarda bulunulmasına gerek olmaksızın şirketin kendiliğinden sona ermesidir.
Fesih; yasada veya esas sözleşmede yer alan sebeplerden birine dayanarak bu yetkiye sahip olanlar tarafından şirketin sona erdirilmesidir.
Tasfiye ise; şirketin malvarlığının paraya çevrilmesi, alacaklarının tahsil edilmesi, borçlarının ödemesi ve olumlu bir bakiye varsa bunun tasfiye payı hükümlerince pay sahiplerine dağıtılması ve şirketin kaydının sicilden silinmesi işlemlerinin tümüdür.
Kurumlar, kuruluş işlemlerine başlarken belli bir amaç doğrultusunda ana sözleşmelerini hazırlar, bu durumu tescil/ilan ettirerek tüzel kişilik kazanır ve faaliyetlerine başlarlar. Çoğu zaman bu ticari amaçlar bazı nedenlerden dolayı gerçekleşmez veya kesintiye uğrar. Bu gibi durumlarda tüzel kişilik yetkili organlarınca ticari faaliyete son vermek için tasfiye kararı alınır. Mevzuatımızda bir sermaye şirketinin tasfiye işlemleri kimi zaman kuruluş işlemlerinden daha zor ve karmaşık olmaktadır. Bu nedenle bu yazımızda sermaye şirketlerinin tasfiyesi ve vergilendirilmesi süreci açıklanmaya çalışılmıştır.
- TASFİYE ŞİRKETİNİN TÜRK TİCARET KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU
Türk Ticaret Kanunu’nun “Tasfiye” başlıklı 552. maddesinin: “Anonim şirketin, tasfiye memurlarının tayin ve azilleri, tasfiyenin yürütülmesi, ticaret sicilindeki kaydın silinmesi ve ticari defterlerin saklanması hakkındaki hükümleri, limited şirketlerde de uygulanır.” hükmü gereğince, tasfiye konusuyla ilgili olarak anonim şirket hakkındaki açıklamalar, limited şirketleri de kapsamaktadır.
Şirketin tasfiye haline girmesiyle, amacında değişiklik olur. Şirket işletme konusunun gerektirdiği faaliyetler durur. TTK’nın genel hükümleri gereği şirket, pay sahipleri ve üçüncü kişilerle olan ilişkilerinde tüzel kişiliğini, hukuki ehliyeti tasfiye amacı ile sınırlı olarak muhafaza eder. Tasfiye halindeki şirketlerin, tasfiyeden önce başlanmış olup da henüz neticelendirilmemiş olan işleri dışında (TTK m. 430), sadece tasfiye amacına yönelik işlemlerde bulunabilecekleri öngörülmüştür. Bu amacın dışında kalan iş ve muameleler, hukuki ehliyet dışında kaldıklarından, şirketi ilzam etmez.
Tasfiye haline giren şirketin ünvanına, şirketle hukuki işlemlerde bulunacakları uyarmak amacıyla “tasfiye halinde” ibaresi ilave edilir. (TTK m. 439/2)
Kat’i bilançonun genel kurulca onaylanarak kesinleşmesinden sonra, tasfiye paylarının dağıtılması imkanı doğar. Alacaklılara üçüncü davetten itibaren bir yıl geçmedikçe, kural olarak kalan mevcut dağıtılamaz. Ancak hal ve duruma göre alacaklılar için bir tehlike mevcut olmadığı takdirde mahkeme bir yıl geçmeden de dağıtmaya karar verebilir. TTK m. 447/2
Tasfiye işlemleri tamamlandıktan sonra tasfiye memurları son bilançoyu düzenleyerek genel kurula verirler. Tasfiyenin uzun sürmesi halinde memurlar her yıl sonu için bir, ara bilançoyu yapmak zorundadırlar. Bilanço neticesinde şirket borçlarının şirket mevcudundan fazla olması halinde tasfiye memurları keyfiyeti derhal mahkemeye bildirip, mahkemece iflasın açılmasına karar verilmesi gerekir. Son ve kat’i bilanço genel kurul tarafından tasdik olunduktan ve tasfiye payları hissedarlara ödendikten sonra, tasfiye memurları şirket ünvanının ticaret sicilinden silinmesi için ilgili ticaret sicil memurluğuna müracaat ederler.
Tasfiye halinde bulunan anonim şirketin borçları ödedikten sonra kalan mevcudu sözleşmede aksine bir hüküm olmadıkça pay sahipleri arasında ödedikleri sermayeler oranında dağıtılır. Sözleşmede tasfiye payının dağıtılması hakkında hüküm bulunduğu takdirde sözleşme gereğince dağıtım yapılır. Ana sözleşmede ve genel kurul kararında aksine hüküm bulunmadıkça dağıtım para olarak yapılır. (2)
III. TASFİYE ŞİRKETİNİN KURUMLAR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Tasfiye şirketinin kurumlar vergisi dönemi ve beyanı, KVK.nun 21’inci ve 30/2’inci maddelerinde aşağıdaki gibi düzenlenmiş bulunmaktadır.
K.V.K. Md. 21: “Kurumlar Vergisi beyannamesi, hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ayın onbeşinci günü akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine verilir”.
K.V.K. Md. 30/2: “Tasfiye dönemi kurumun tasfiye haline girdiği tarihten başlar, bu tarihten aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönemi ile bu dönemden sonraki her takvim yılı müstakil bir tasfiye dönemi sayılır”.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin mükellefiyetlerinin sona ermesi tasfiye suretiyle olmaktadır. Tasfiyeye giren kurumlarda “hesap dönemi” yerine “tasfiye dönemi” esas alınır. Tasfiye işlemlerinin başladığı dönem ayrı ve özellik arzeden bir dönemdir. Bu dönemde şirket mal varlıkları elden çıkartılır, borçlar ödenir ve sonuçta eğer şirket aktifinden bir artık kalmış ise bu artık ortaklara dağıtılır.
Şirketin tasfiyeye girdiği, tescil tarihinden itibaren bir ay içerisinde vergi dairesine bildirilir. Hesap dönemi başı ile tasfiyenin başladığı tarih arasındaki dönem, kıst vergilendirme dönemi kabul edilerek bu döneme ait kurumlar vergisi beyannamesi tanzim edilir tasfiyeye giriş tarihini takip eden dördüncü ayın 15’ine kadar bağlı bulunulan vergi dairesine verilir. Bu döneme ilişkin verginin de aynı sürede ödenmesi gerekir. Tasfiyenin başladığı tarih ile hesap döneminin sonuna kadarki süre ilk tasfiye dönemi ve diğer hesap dönemleri (yılları) ayrı ayrı tasfiye dönemleri kabul edilir.
Tasfiyeye giren ve tasfiye ile ilgili işlemleri sona eren şirketlerin tasfiyenin sona erdiği tescil edilmedikçe mükellefiyeti devam edecektir. Tasfiyenin bitim tarihinin ortaklar kurulu ya da genel kurul kararına göre değil şirketlerin ticaret ünvanının ticaret sicilinden terkinin tescil edildiği tarih olarak kabul edilmesi gerekir. Dolayısıyla vergi mükellefiyeti devam eden şirketin tasfiyeye ilişkin işlemlerinin sona erdiği tarihte tasfiye sonu beyannamesi vermesi mümkün değildir. (3)
Bu durumda, tasfiye sonuna ait beyannamenin şirkete ait ticaret ünvanının sicilden terkinine ilişkin ilanın yapılmasından itibaren 15 gün içinde şirketin bağlı bulunduğu vergi dairesine vermesi gerekmektedir. Tasfiye edilen kurumdan alınan tasfiye payının sair kazanç ve irat olarak düşünülerek vergilemeye tabi tutulması gerekmektedir.
Tasfiye memurlarının vergi sorumluluğu ise KVK’nın 34. maddesinde aşağıdaki gibi düzenlenmiştir.
“Tasfiye memurları kurumun tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergileri ödemeden veyahut bu vergilerle diğer itirazlı tarhiyat için karşılık ayırmadan, İcra ve İflas Kanunu’nun 206’ncı maddesinin 6’ncı sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma yapamazlar. Aksi taktirde bu vergilerin asıl ve zamlarından ve vergi cezalarından şahsen ve müteselsilen sorumlu olurlar.”
Öte yandan tasfiye memurları, VUK m. 162 ve 6183 sayılı Kanun’un 33. maddesi gereği tasfiye işlemlerinin bittiğini ilgili vergi dairesine bildirmek zorundadırlar.
- TASFİYE ŞİRKETİNİN GELİR STOPAJ KARŞISINDAKİ DURUMU
Tasfiye halindeki kurum, yapmış olduğu ödemeler nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesi uyarınca tasfiye döneminde de vergi tevkif ederek muhtasar beyanname ile beyan eder. Tasfiye durumunun vergi sorumluluğuna etkisi bulunmamaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-b maddesinde yapılan söz konusu değişiklik 4842 sayılı kanunun yayım tarihi olan 24.04.2003 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, istisna kazançlar ve kâr paylarının geçiş döneminde ne şekilde vergilendirileceği hususu da anılan Kanun ile Gelir Vergisi Kanununa eklenen Geçici 62. maddede düzenlenmiştir.
Konu ile ilgili, İstanbul Defterdarlığı, Vasıtasız Vergiler Genel Müdürlüğü’nün, 11.11.2004 tarih, 15595 sayılı yazısı aşağıdaki gibidir;
Kurumlar Vergisi mükelleflerinin;
31.12.1998 ve daha önceki tarihlerde sona eren hesap dönemlerinde elde edilmiş kârlarının dağıtımı halinde, bu kâr payları üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Aynı şekilde 01.01.1999 ve 31.12.2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerinde elde edilen kurumlar vergisinden istisna kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununa 4842 sayılı Kanunla eklenen Geçici 61. madde kapsamında tevkifata tabi tutulacak olan kazançların dağıtılması halinde de bu kâr payları üzerinden ayrıca tevkifat yapılmayacaktır.
Diğer taraftan, 01.01.1999 – 31.12.2002 tarihleri arasındaki hesap dönemlerine ilişkin normal kazançların dağıtımına tabi tutulması halinde ise dağıtılan bu kâr payları üzerinden; 24.04.2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren, 03.05.2003 tarihli ve 2003/5590 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının eki Karar ile kâr dağıtımına ilişkin tevkifat oranı %10 olarak belirlenmiştir.
Bu durumda, anılan Kanun’un 94/6-b maddesinin (i) ve (ii) alt bentlerinde yazılı kâr paylarının 24.04.2003 tarihinden önce nakden veya hesaben dağıtılmış olması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümleri gereğince, 99/13230 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı çerçevesinde, halka açık anonim şirketlerce %5, diğer şirketlerce %15 oranında gelir vergisi tevkifatı ve bu verginin de % 10’u oranında fon payı kesintisinin yapılmış olması gerekir. kâr dağıtımının 24.04.2003 – 31.12.2003 tarihleri arasında yapılması halinde ise dağıtılan kâr payları üzerinden % 10 oranında gelir vergisi ve fon payı tevkifatının yapılması, 01.01.2004 tarihinden sonra dağıtılacak kârın, ister tasfiye kârından ister normal kârdan olsun yukarıdaki açıklamalar dikkate alınarak tevkifata tabi bulunması halinde % 10 gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
Görüldüğü üzere; 1999 yılına kadar elde edilmiş kârların dağıtımı halinde dağıtılan bu kâr payları üzerinden tevkifat yapılmazken, 1999 yılından itibaren elde edilen kazanç dağıtımının tevkifata tabi tutulması kurumların normal kazançları gibi tasfiye sonrası oluşan kazançlarının da kurum kazancı gibi değerlendirildiğini göstermektedir.
- SONUÇ
Tasfiye, herhangi bir nedenle faaliyetine son veren, yönetim ya da sahip değiştiren bir teşebbüsün tüm hesaplarının kesin ve nihai olarak kapatılmasıdır. Bir işletmeyi tasfiye etmek aktifi paraya çevirmek, borçları da ödemek anlamına gelmektedir. Bir şirketin tasfiye edilmesi, ortaklığın son bulması ve sonra da kalan değerlerin ortaklar arasında paylaştırılması anlamına gelmektedir.
Tasfiye işlemi ile kurum üzerindeki hakların kaybolmadan hak sahiplerine adilane bir şekilde dağıtılması amaçlanmış olduğundan gerek tasfiye dönemi ve gerek tasfiye sonundaki bütün işlemler Türk Ticaret Kanunu, Borçlar Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunundaki tasfiye hükümlerine göre yerine getirilmektedir.
Tasfiyeye giren şirketten, ortaklar gibi devletin ve bu şirketten alacaklıların da beklentileri vardır. Ortakların hedefi pay almak, devletin hedefi ise vergi almaktır. Farklı faaliyet ve işlemlerin sonucu oluştukları için, kanımızca bu iki kazancın ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekir. Diğer bir ifade ile; tasfiye öncesi kârların vergilendirilmesinde bir sorun bulunmamaktadır ancak, tasfiye dönemi kârları kurumlar vergisine tabi tutulduğu halde, bu kârın normal kâr dağıtımı sayılıp ayrıca stopaja tabi tutulmasının yerinde olmadığı düşüncesindeyiz.
DİPNOT VE KAYNAKLAR
(1) Mehmet MAÇ, İSMMMO, Mali Çözüm Dergisi, Sermaye Şirketlerinde Tasfiye, Sayı 64, Temmuz-Ağustos-Eylül 2003
(2) Şükrü KIZILOT-Saygın EYÜPGİLLER, Yaklaşım Yayınları, Şirketler Muhasebesi Vergilendirilmesi Hukuku ve Mevzuatı,
(3) İsmail Hakkı GÜNEŞ, Tesmer Yayınları-21, Anonim Şirketlerde Tasfiye ve Tekdüzen Hesap Planı Uygulaması, Ankara-1999