Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazalarında Vergileme
Levent GENÇYÜREK
Yeminli Mali Müşavir
I-GİRİŞ
Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları (Free-Shop), Türkiye’ye gelen veya Türkiye’den giden yolcular ile transit yolculara, yabancı devletlerin veya uluslararası kuruluşların Türkiye’deki temsilciliklerine ve mensuplarına, yabancı ülkelere sefer yapan gemi ve uçaklara, yat limanlarına, gelip giden veya kışlayan yat ve tekne sahiplerine ve yabancı basın yayın organlarının yabancı uyruklu mensuplarına gümrüksüz olarak eşya satışı yapan kuruluşlardır.
Ülkemizin dışa açılma sürecinin giderek hızlanması ve diğer ülkelerle olan ekonomik, kültürel ve sosyal ilişkilerinin yoğunluk kazanması Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazalarında yapılan alış verişin boyutunun büyümesine ve bu tür ticaretin gündeme gelmesine yol açmaktadır. Free-Shop mağazalarına ilişkin yasal düzenleme yanında bu mağazaların vergi mevzuatı karşısındaki durumu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II-FREE-SHOP MAĞAZALARINA İLİŞKİN DÜZENLEME
Kısaca Free-Shop mağazası olarak adlandırılan Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazalarına ilişkin düzenleme esas olarak Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ve Depoları Yönetmeliği’ndeyer almıştır. Yönetmelik yanında Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazalarına ilişkin 8 ve 10 Numaralı Gümrük Genel Tebliğlerinde de gerekli açıklamalar yapılmıştır.
A-Free-Shop Mağazaların Kuruluşu
Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ve Depoları Yönetmeliğine göre, Kamu Kuruluşları ile 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş ve asgari beş yıldır faaliyette bulunan Limited veya Anonim şirketler izin alarak free-shop mağaza işletebileceklerdir.
Yönetmeliğin 6 ncı maddesine göre, free-shop mağazası açmak isteyenlerin aşağıda belirtilen koşulları sağlaması gerekmektedir;
-Şirket Yönetim Kurulu üyeleri ve şirket sermayesinin % 10’undan fazlasına sahip olanlarının affa uğramış olsalar dahi, hırsızlık, emniyeti suiistimal, dolandırıcılık, yalan yere şahadet, yalan yere yemin, suç tasnii, iftira, irtikap, rüşvet ve ihtilas cürümlerinden biri dolayısıyla hapis cezası olmaması,
– 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinde belirtilen fiilleri işlememiş olmaları,
– Depo ve mağaza olarak açıp işletilecek yerin başvuru sahibine ait olmaması durumunda tasarruf ve intifa senetlerinin veya bu yerin kiralandığını gösteren sözleşmenin ibraz edilmesi,
– Mağaza ve depo işletmeciliği nedeniyle Devlete (ikmalen, re’sen ve idarece tarh olunan vergiler nedeniyle mükellefçe idari yargı mercilerinde açılan davalara ilişkin olup kesinleşmemiş olanlar hariç) vergi borcu bulunmaması,
– Antrepo binasının ve eklentilerinin yerini, cinsini, alanını ve hacmini, büroların iç ve dış tertiplerini gösteren resmi plan veya krokileri ile antrepo bina ve eklentilerinin iç ve dış fotoğraflarının ibraz edilmesi,
B-Teminat Verilmesi
Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ve Depoları Yönetmeliğinin 8 inci maddesine göre, free-shop mağazalarının faaliyete geçme aşamasında mağazaya konulan eşya için gümrük vergileri (Katma Değer Vergisi ve Özel Tüketim Vergisi dahil) ve ithalat rejimine göre alınması gereken fon tutarı kadar teminat alınmaktadır. Bu teminat mağazaya alınan her parti mal için ayrı alınabileceği gibi, toplu (global) veya götürü teminat şeklinde de olabilir. Toplu (global) teminat alınması halinde, teminat tutarının sürekli izlenmesi ve mağazaya konulan eşyanın vergilerinin (KDV, ÖTV ve fon dahil) global teminat miktarını aşması halinde aşan kısım için ayrıca teminat alınması gerekir.
Free-Shop mağaza işletmeciliği yapan firmaların mağaza başına alınacak götürü teminat veya global götürü teminat sisteminden yararlanması mümkündür. Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazalarına ilişkin 10 Numaralı Gümrük Genel Tebliğine göre, mağaza başına alınacak götürü teminat 500 m2’e kadar olanlar için 150.000-Euro ve 500 m2’den sonraki her m2 için 100-Euro olarak uygulanacaktır. Götürü teminat verilmek istenilmemesi halinde her parti mal için ayrı ayrı veya global (toplu) teminat ilgili gümrük idaresine verilecektir.
Global götürü teminat sisteminden yararlanmak isteyen ve birden fazla mağaza işletmeciliği yapan ve tebliğde belirtilen şartları taşıyan firmaların Ankara Gümrük Saymanlık Müdürlüğüne 750.000. Euro global götürü teminat vermeleri halinde bunlardan işlettikleri mağazalarına konulacak eşya için başkaca bir teminat aranmaz.
C-Mağazaların Faaliyet Konusu
Giriş kapılarında bulunan Free-Shop mağazalarında Türkiye’ye giriş yapan yolculara, esas olarak satış tarihinde yürürlükte bulunan gümrük mevzuatına göre gümrük vergileri ödenmeksizin yurda ithal edilebilecek Zati Eşya Listesinde yer alan eşya ile yolcu beraberi hediyelik eşya ve Gümrük Müsteşarlığınca uygun bulunacak eşya satılabilmektedir.
Çıkış kapılarındaki mağazalarda ise yerli-yabancı ayrımı yapmaksızın, alkol ve alkollü içkiler de dahil olmak üzere, Zati Eşya Muafiyet Listesindeki eşya ve yolcu beraberi hediyelik eşya ile birlikte en fazla 5 karton (1000 adet) sigara satılabilmesi mümkündür.
Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan yerli üretim eşyasının satışına izin verme ve satılacak miktarı belirleme yetkisi Gümrükler Başmüdürlüklerince kullanılır. Satışa sunulacak eşyanın cinsi ve miktarı belirlenirken bazı kriterler dikkate alınır. Söz konusu kriterleri topluca karşılamayan eşyanın satışına kesinlikle izin verilmez.
Yat limanlarında açılacak mağazalar; buraya gelip giden, kışlayan yat ve teknelerde kullanılacak malzeme, teçhizat, tesisat ve avadanlıkları, Uluslararası faaliyetlerin gerektirdiği hallerde Müsteşarlıkça uygun görülen yerlerde açılacak mağazalar ise sadece zati eşya ile yolcu beraberi hediyelik eşyayı satmaya izinlidirler.
C-Düzenlenecek Belgeler
Free-Shop Mağazalarında yapılan satışta, satıcı tarafından, alıcı ve satışa konu eşyaya ilişkin bilgileri içeren ve tarih ve sıra numarasına göre saklanması zorunlu olan satış fişi ya da fatura düzenlenir. Düzenlenen satış belgesinde aşağıdaki bilgiler bulunur :
-Düzenleme tarihi, seri ve sıra numarası,
-Düzenleyen mağazanın adı ve adresi,
-Yurtdışına gidecek olan ve transit yolcular için biniş (boarding) kartı veya pasaport numarası,
-Satılan eşyanın kod numarası, nev’i, satış fiyatı,
-Satışı yapan mağaza görevlisinin adı, soyadı veya bu görevliyi belirleyen her türlü tanıtıcı işaret.
Mağazalar sattıkları eşya için satış belgesi vermek ve müşteri de söz konusu belgeleri istemek ve almak mecburiyetindedir.
Mağazalar sattıkları eşyanın cinsini ve miktarını tespit etmek üzere Yönetmeliğe ekli örneğe uygun olarak her ay aylık satış listesi düzenler. Aylık satış listesinde asgari olarak düzenleyen mağazanın adı, eşyanın cinsi, kod numarası ve satılan miktar ve listenin ait olduğu dönem yer almalıdır.
III-FREE SHOP MAĞAZALARINDA VERGİ UYGULAMASI
A-Kurumlar Vergisi
5422 sayılı Kurumlar Vergi Kanunu’nun 13. maddesinde, Kurumlar Vergisinin birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Anılan kanunun 20. maddesinde ise her mükellefin vergiye tabi kazancının tamamı için tek bir beyanname vereceği,mükelleflerin şubeleri, ajanlıkları, alım satım büro ve mağazaları, imalathaneleri veya kendilerine bağlı sair işyerleri için bunların müstakil muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri olsa dahi, ayrı beyanname verilmeyeceği ifade edilmiştir.
Kurumlar Vergisinin yukarıda belirtilen hükümleri göz önüne alındığında Limited veya Anonim bir şirkete bağlı olarak açılan free-shop mağazasında gerçekleştirilen faaliyetler dolayısıyla elde edilen kazançların merkez tarafından verilecek kurumlar vergisi beyannamesine dahil edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir.
B-Vergi Usul Kanunu
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesinde fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanunun 230/5’inci maddesinde ise malın bir mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereği ifade edilmiştir.
Buna göre, merkez işyerinden free-shop mağazasına yapılacak mal teslimlerinde fatura düzenlenmemesi, düzenlenecek sevk irsaliyesi ile malların sevk edilmesi gerekmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 176-185’inci maddelerinde tutulacak defterler belirlenmiş olup şirketin free-shop mağazalarında kullanmak üzere ayrı bir Kanuni defter tasdik ettirmesine gerek bulunmayıp işlemlerin merkez muhasebe kayıtları içerisinde ayrı hesaplarda izlenmesi mümkündür. Kayıtlar yapılırken Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ve Depoları Yönetmelik hükümlerinin de göz önünde bulundurulması gerekir.
3100 Sayılı Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanunla perakende ticaretle uğraşan veya hizmet ifa eden 1. ve 2. sınıf tacirlere Vergi Usul Kanununa göre fatura düzenleme mecburiyeti olmayan satışlarının belgelendirilmesi için ödeme kaydedici cihazları kullanma mecburiyeti getirilmiştir. Free-Shop Mağazalarında Vergi Usul Kanununa göre fatura düzenleme mecburiyeti dışında kalan satışların bulunması halinde bu satışların ödeme kaydedici cihaz kullanılmak suretiyle belgelendirilmesi gerekmektedir.
C-Katma Değer Vergisi
Türkiye Gümrük Bölgesinde faaliyet gösteren gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına Türkiye’deki firmaların yapacakları eşya satışları ihracat kapsamında değerlendirilemez. Buna göre, Free Shop olarak açılan mağazalara yurt içindeki imalatçı ve imalatçı olmayan firmalar tarafından yapılacak her türlü teslimler ait oldukları oranda KDV’ne tabi olacaktır. Free-Shop mağazalara eşya gönderen firmalar genel esaslar çerçevesinde düzenleyecekleri faturalarda Katma Değer Vergisini ayrıca gösterecek ve bu tutarı mağaza işleticisi firmalardan tahsil edeceklerdir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 16 ncı maddesinin 1 inci fıkrasının (c) bendi hükmü gereğince Gümrük Kanunundaki transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı mallar katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, free-shop mağazaların bu nitelikteki satışları katma değer vergisinden müstesnadır. Mağazaların alışlarında yüklendikleri katma değer vergisi, anılan kanunun 30 uncu maddesinin (a) bendi gereğince, indirim veya iade konusu olmayıp, olayın özelliğine göre, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.
Diğer taraftan, free-shop mağazalarının serbest bölge veya yurt dışından alışları KDV’nden istisnadır. Ancak free-shop mağazalarınca yurtdışından ithal edilen malların millileştirilmesi halinde KDV’ne tabi olacağı tabiidir.
Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddenin 4 numaralı fıkrasına 5228 sayılı Kanun ile eklenen (o) bendi hükmü uyarınca, Gümrük antrepoları ve geçici depolama yerleri ile gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarda; ithalat ve ihracat işlemlerine konu mallar için verilen ardiye, depolama ve terminal hizmetleri ile vergisiz satış yapılan işyerlerinin ve bu işyerlerine ait depo ve ardiye gibi bağımsız birimlerin kiralanması katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Yapılan düzenlemeye göre 1.1.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere gümrüklerdeki vergisiz mal satılan free-shop mağazaları ile bu mağazalara ait depo ve ardiye gibi bağımsız bölümlerin kiralanması işlemlerinde KDV hesaplanmayacaktır.
D-Damga Vergisi ve Harçlar
Free-Shop mağazaları ile ilgili olarak önem kazanan konulardan birisi de Gümrük Hattı Dışı Eşya Satış Mağazaları ve Depoları Yönetmeliğinin 8.inci maddesine göre, mağazaya konulan eşya için Gümrük Müdürlüğüne teminat olarak verilecek teminat mektuplarının damga vergisi ve harçtan istisna olup olmadığıdır.
İhracat ve Yatırımlarda Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında 4 Seri No.lu Tebliğde[2] Yabancı uyruklulara, turistlere ve yurt dışında çalışan Türk vatandaşlarına yapılan ve yıllık 100.000 ABD Dolarını aşan satış ve teslimler (free shop mağazalarında yapılan satışlar dahil) döviz kazandırıcı faaliyet olarak belirtilmiştir.
Anılan Tebliğe göre döviz kazandırıcı faaliyetler için uygulanacak damga vergisi ve harç istisnası, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan “Vergi, Resim ve Harç İstisnası Belgesi” veya özel durumlarda bu belgenin yerine geçmek üzere düzenlenen “Dahilde İşleme İzin Belgesi”nin ibrazı üzerine re’sen uygulanacaktır. Ancak, damga vergisi ve harç istisnasının uygulanabilmesi için, vergi ve harca konu işlemin sözü edilen belgenin geçerlilik süresi içerisinde yapılması şarttır.
Döviz kazandırıcı faaliyetlerde, Vergi, Resim ve Harç istisnası Belgesi kapsamında üstlenilen taahhüt ile ilgili olarak, kredi kuruluşlarınca belge kapsamındaki taahhüt tutarına kadar kullandırılan nakdi ve gayrinakdi krediler ile münhasıran bu kredilerle ilgili olarak verilen teminatın tamamı, damga vergisi ve harç istisnasından faydalandırılacaktır.
Yukarıda belirtilen Tebliğin “Tebliğ Hakkında Açıklamalar” başlıklı 2 nci bölümünde ise orta ve uzun vadeli nakdi kredinin yurtiçi ve yurt dışı kredi kuruluşlarından sağlanan asgari bir yıl ve daha uzun vadeli kredileri ifade ettiği, orta ve uzun vadeli gayrinakdi kredilerin ise Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışındaki finans kuruluşlarından temin ettikleri veya Türkiye’deki bankalar tarafından verilen en az bir yıl süreli garanti, karşı garanti teminat ve kefaletleri ifade ettiği belirtilmiştir.
Yapılan açıklamalar göz önüne alındığında, Limited veya Anonim Şirketler tarafından free-shop mağazalarında yapılacak satışlar için temin edilecek mallara ilişkin olarak Gümrük Müdürlüğü’ne verilecek teminat mektuplarının yurtiçi kredi kuruluşlarından sağlanan gayrinakdi kredi olarak kabul edilmesi ve belgede yazılı taahhüt tutarını aşmayan kısmının damga vergisi ve harç istisnasından yararlanması gerekmektedir.
SONUÇ
Havaalanları ve gümrük kapılarında bulunan sigara, içki ve pek çok değerli eşyanın gümrüksüz satışının yapıldığı ve kamu oyunda Free Shop olarak adlandırılan mağazalar Türkiye’de genellikle uluslararası havaalanlarında, gümrük kapılarında ve turist yoğunluğu olan kıyı il ve ilçelerdeki gümrük kapılarında faaliyet göstermektedir. Yazımızda diğer ülkelerle olan ilişkilerimizin giderek artmasına bağlı olarak ticaret rakamları içersinde önemi yıllar itibariyle artış gösteren free-shop mağazaları ile ilgili bazı vergisel konulara değinilerek uygulamada ortaya çıkabilecek bazı sorunlara dikkat çekilmeye çalışılmıştır.
10 Mart 2000 tarih ve 23989 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
27.12.1998 gün ve 23566 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.