Kamu Kuruluşlarına Ait Sosyal Tesislerin Vergilendirilmesi
Levent GENÇYÜREK
Yeminli Mali Müşavir
I-GİRİŞ
Kantin, konuk evi, kamp vb. isimler adı altında faaliyet gösteren ve bir kurumda veya bağlı kuruluşlarında çalışanların dinlenme, eğlenme ve barınma gibi ihtiyaçlarını karşılamayı ilke edinen sosyal tesislerin sayısı 2003 yılı itibariyle 2 bin 649 rakamına ulaşmıştır. Öğretmen evleri sebebiyle Milli Eğitim Bakanlığı 826 sosyal tesis ile en fazla tesise sahip kuruluş olurken, Tarım Bakanlığı 357 sosyal tesis ile ikinci sırada yer almaktadır.
Kamu kuruluşlarına ait sosyal tesislerin bir kısmı sınırlı imkânlar içersinde hizmet vermeye çalışırken bazı tesislerin lüks sayılabilecek yatırımlar içersine girdikleri ve dışarıya açılarak önemli bir ekonomik güç haline geldikleri gözlenmektedir. Sosyal hizmet amacını aşmış olan ve piyasaya da hizmet veren sosyal tesislerin bu yöndeki gelişimleri beraberinde vergisel sorunları gündeme getirmekte olup bu tesislerin vergilendirilmesinde önem kazanan konular yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 1. maddesinin (c) bendinde iktisadi kamu müesseselerinin kurumlar vergisine tabi olduğu belirtilmiş maddenin son fıkrasında da kurum kazancının gelir vergisi mevzuuna gelir unsurlarından oluşacağı ifade edilmiştir.
Anılan Kanunun “İktisadi Kamu Müesseseleri” başlığını taşıyan 4. maddesinde ise Devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu idarelerine ve müesseselerine ait olup faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci maddenin (A) ve (B) işaretli bentleri haricinde kalan ticari, zirai ve sınai işletmelerin iktisadi kamu müesseseleri olduğu,bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Diğer taraftan, KVK’nun 7. maddesinin 13 numaralı bendinde ise; Genel ve katma bütçeli dairelere ait olup, sadece kamu mensuplarına hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş, konuk evleri ve bunların kantinlerinin kurumlar vergisinden muaf olduğu ifade edilmiştir.
A-İktisadi Kamu Müesseseleri
Yukarıda yer verdiğimiz yasal düzenlemeye göre genel, katma ve özel bütçeli idarelere ait veya tabi olup iktisadi alanda devamlı bir şekilde ticari, sınai ve zirai faaliyet gösteren işletmeler iktisadi kamu müessesesi olarak kabul edilecek ve bunların kazançları üzerinden kurumlar vergisi alınacaktır.
İnsanların ihtiyaçlarını doğrudan doğruya veya dolaylı olarak karşılamak amacıyla işleyen veya işletilen her iktisadi birimin işletme; gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün işlerin ise iktisadi faaliyet olduğu açıktır. Buna göre, iktisadi işletme gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayenin bağımsız bir organizasyon oluşturacak şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi olarak ifade edilebilir.
Kurumlar Vergisi Kanununda iktisadi müesseseden ne anlaşılması gerektiğine ilişkin bir açıklama bulunmamaktadır. Uygulamada mevcut olan örneklerden yola çıkarak iktisadi müessese; ticari işletmeyi de içine alan ve sürekli olarak bedel karşılığında satış ve hizmet ifa edilen yerler olarak tanımlanabilir. Bedelin sadece maliyeti karşılayacak miktarda olması nedeniyle kâr edilmemesi veya oluşan kârın kamu idaresinin amaçlarına tahsis edilmesi bu tür tesislerin iktisadilik özelliğini değiştirmeyecektir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun iktisadi kamu müesseselerinin vergilendirilmesi ile ilgili gerekçesinde de iktisadi mahiyetteki işletmelerin karakteristik vasıflarının işletmenin mevzuunun ve faaliyetinin “tedavül ekonomisine” katılma özelliğini taşıması ve faaliyetinin devamlı olması şeklinde olduğu belirtilmiştir.
İktisadi kamu müesseselerinin kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmasının temel sebebi bunların iktisadi alanda faaliyet göstermeleri halinde piyasada oluşabilecek rekabet eşitsizliklerini ortadan kaldırmak ve benzer faaliyette bulunan özel girişimciler ile rekabet eşitliğini vergisel açıdan sağlamaktır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 7. maddesinin 13 numaralı bendi uyarınca genel ve katma bütçeli idarelere ait olup, sadece kamu mensuplarına hizmet veren, kar amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş, konuk evleri ve bunların kantinleri kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur.
Yapılan yasal düzenleme ile muafiyet hükmünün kapsamı daraltılarak konuk evlerinin ticari gaye ile işletilmemesi şart koşulmuştur. Dolaysıyla, genel ve katma bütçeli dairelere ait konuk evlerinin kurumlar vergisinden muaf tutulabilmesi için konuk evinde sunulan hizmetten sadece kamu mensuplarının yararlanıyor olması yeterli olmayıp, bu tür yerlerin ticari gayelerle işletilmemiş olması da gereklidir.
Vergi uygulamalarında konuk evleri, otel hüviyeti taşımayan ve kamu mensuplarına barınma dışında başka bir hizmet vermeyen mütevazi yerler olarak kabul edilmektedir. Bu tür yerler kamu kurumlarında ücret karşılığı çalışan kişilerin genellikle de görev gereği esas çalışma yerlerinden başka bölgelere gitmeleri durumunda konaklamalarını sağlamak amacıyla açılmaktadır. Ancak, ülkemizin değişik yörelerinde bulunan konuk evlerinde kamu mensuplarına sadece konaklama hizmeti değil bu hizmetle birlikte kuru temizleme, berber, kuaför, bar, kafeterya, oyun salonu, çay bahçesi, pastane, düğün salonu, fastfood, lokanta, sauna, yüzme havuzu, fitness ve spor merkezi, plaj vb. hizmetler sunulmaktadır.
Konuk evlerinde Kurumlar Vergisi Kanununda öngörülen konaklama maksadının dışında yerine getirilen ve yukarda saydığımız hizmetlerin vergi muafiyeti kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Bu tür hizmetler konuk evlerinin kamu kuruluşlarının kendi görevlilerinin yararlanması için yaptırmış olduğu mütevazi yerler olma niteliğini kaybederek otel hüviyetine bürünmelerine yol açmaktadır. İktisadi rekabeti bozacak tarzda otel olarak faaliyet gösteren genel ve katma bütçeli idarelere ait konuk evlerine kurumlar vergisi muafiyeti tanınması ticari hayatta haksız rekabete yol açacaktır. Bu durum aynı alanda faaliyet gösteren özel teşebbüsün cezalandırılması ve rekabet gücünün zayıflatılması sonucunu doğuracaktır.
Diğer taraftan, konuk evlerinde konaklama dışında verilen ve yukarıda saydığımız lokanta, berber, sauna, fastfood, terzi, yüzme havuzu vb. hizmetlerden sadece hizmeti veren kurumun üyeleri ve diğer kamu çalışanları yararlanıyor olsa da bu tür hizmet veren konuk evlerinin kurumlar vergisinden muaf tutulması mümkün değildir. Bu tür hizmetlerin sadece üyeler ve diğer kamu personeline verileceğine dair ilgili makamlarca alınmış bir karar bulunsa ve bu sistem kimlik kartının kontrolü ile uygulansa dahi verilen hizmetlerin kurumlar vergisine tabi olmasını engellemeyecektir.
Özellikle Öğretmen Evlerinin durumu vergisel açıdan önem kazanmaktadır. Bazı illerde otelleri aratmayacak imkânları bulunan öğretmen evlerinin konaklama dışında yüzme havuzu, restoran, fastfood, kuaför, cafe, düğün salonu vb. hizmetler verdikleri görülmektedir. Bu yerler konaklama hizmetini de kamu personeli dışında kişilere farklı tarife uygulayarak vermektedirler. Bu tür öğretmen evleri kanunda kastedilen sosyal tesis niteliğini taşımadıklarından ve rekabet eşitliğinin sağlanması için bunların kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanmaları mümkün değildir.
Konuk evlerinde bulunan kantinler, konuk evlerinde kalan kamu mensuplarının bu süre zarfında ihtiyaç duydukları malların satışının yapıldığı yerlerdir. Konuk evlerinde bulunan kantinlerin kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanabilmesi için genel ve katma bütçeli dairelere ait olup sadece kamu mensuplarına hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan kreş veya konuk evlerine bağlı olmaları ve konuk evinde kalan kamu mensuplarının bu süre zarfında ihtiyaç duydukları sabun, tıraş malzemeleri, terlik, mendil, şampuan, bisküvi, tost, yemek, çay vs. ihtiyaçları karşılamak amacına hizmet etmeleri gerekmektedir.
Kreş veya konuk evine bağlı olmayan veya kreş veya konuk evine bağlı olsa dahi bu amacı aşan, yukarıda saydığımız mallar ve benzerleri dışında giyecek, buzdolabı, çamaşır makinesi, deterjan, mutfak malzemesi, çarşaf gibi konuk evinde kalan kişilerin orada kaldıkları süre zarfında kullanma imkânları olmayan malları satan kantinlerin muafiyet kapsamına girmesi mümkün değildir. Ayrıca, konuk evinde kalanlar dışındaki kişilere de satış yapılması hallerinde muafiyetten yararlanılamayacaktır.
Uygulamada özellikle genel ve katma bütçeli kuruluşlara ait konuk evleri ile ilgisi bulunmayan kantinlerin vergi muafiyetinden yararlanabileceğine ilişkin görüşlerle karşılaşılmaktadır. Yukarıda belirtildiği üzere, genel ve katma bütçeli kuruluşlara ait kantinlerden sadece bu kuruluşlara bağlı konuk evlerinde bulunan ve konuk evinde kalan kamu personeline ihtiyaç duyabilecekleri ürünlerin satışını yapanlar kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanabilirler. Konuk evleri ile ilgisi bulunmayan veya konuk evi ile bağlantılı olmasına rağmen konuk evinde kalanların kaldıkları süre için ihtiyaç duymadıkları ürünleri satan veya konuk evinde kalanlar dışındaki şahıslara hizmet veren kantinlerin kurumlar vergisi mükellefi olmaları gerekmektedir. Bu nedenle, ülke çapında faaliyet gösteren ve üyelerinin market ihtiyacını karşılayan öğretmen, polis vb. kantinlerin vergi muafiyetinden faydalanmaları mümkün değildir.
Genel ve katma bütçe dışında kalan özel bütçeli idareler ile kamu iktisadi teşebbüslerine ait kreş, konuk evleri ve bunların kantinleri bu madde kapsamı dışında olduklarından bunların kurumlar vergisi mükellefi olmaları gerekmektedir.
IV-SONUÇ
Gelişen şartlar içinde kamuya ait sosyal tesislerin bir kısmının önemli bir ekonomik güç haline geldiği ve bunların esas fonksiyonları dışında ticari hayatı etkileyecek hizmetleri verdikleri görülmektedir. Bu yöndeki gelişim beraberinde özel sektörde faaliyet gösteren firmaların bunlar karşısındaki rekabet şartlarının eşitlenmesi ve vergilemede adalet ilkesinin uygulanması yönünde önlem alınması gereğini doğurmaktadır. Yazımızda, genellikle kamu imkânlarını kullanan kamuya ait sosyal tesis ve müesseselerin hangi hallerde ve ne şekilde vergi mükellefi olacaklarına dair değerlendirilmelere yer verilmiş olup bu tür tesislerden piyasa şartları içinde hizmet üretenlerin vergisel herhangi bir avantaja sahip olmamaları gereği açıktır.