Fatura – Sevk İrsaliyesi – İrsaliyeli Fatura
Talha APAK
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi/Öğretim Görevlisi
Alomaliye.com Yayın Kurulu Başkanı
[email protected]
I- GİRİŞ:
Vergi Usul Kanunu’nda; belli şekil ve şartlara bağlanmış olarak düzenlenmesi gereken belgeler (vesikalar) arasında yer alan, fatura, sevk irsaliyesi ve irsaliyeli fatura düzenleme ve uygulamalarında yaşanan bazı sıkıntılar (hatalar, cezalar ve yargı) nedeniyle konu bu üç belgenin bağlantısı ve ekseninde değerlendirilecektir.
İşletmeler, VUK’na göre tuttukları defterlerde yer alan ve üçüncü şahıslarla olan ticari işlemlerini belgelemek (tevsik etmek) zorundadırlar. Vesikalar, mükellef açısından beyanın doğruluğunu gösteren bir ispat aracı olduğu gibi, vergi idaresi açısından da vergi denetimlerinde aranan belge olmaktadır. V.U.K.’da belli şekil ve şartlara bağlanmış olan bu belgelerin bir kısmının basım, dağıtım ve kullanımı da bazı esaslara bağlanmıştır. (Noterlerce tasdik ettirilmesi veya anlaşmalı matbaalarca bastırılması)
Yukarıda da değinildiği gibi, V.U.K.’da düzenlenmesi gereken vesikalar arasında bir çok belge sayılmış olmakla beraber yazı konumuz; en fazla tartışma konusu olan fatura, sevk irsaliyesi ve irsaliyeli fatura kapsamında olacaktır. Bu tür belgelerin hatalı kullanılmaları, kullananlar adına vergi cezalarının kesilmesine ve pek çok ihtilafın yargıya intikal etmesine yol açmaktadır.
II- FATURA
A. Faturanın Tanımı:
V.U.K.’nun 229 uncu maddesine göre Fatura;, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.
B. Faturanın Şekli:
V.U.K.’nun 230 uncu maddesine göre; Faturada en az aşağıdaki bilgiler bulunur.
1- Faturanın düzenlenme tarihi, seri ve sıra numarası;
2- Faturayı düzenleyenin adı, varsa ticaret unvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap
numarası;
3- Müşterinin adı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası;
4- Malın veya işin nevi, miktarı fiyatı ve tutarı;
5- Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası;
C. Fatura Nizamı:
V.U.K.’nun 231 inci maddesine göre; Fatura düzenlenirken aşağıdaki kurallara (nizama) uyulması gerekir.
1- Faturalar sıra numaralı olarak teselsül ettirilir. Aynı müessesenin muhtelif şube ve kısımlarında her biri ayrı numara ile başlamak üzere, ayrı ayrı fatura kullanıldığı takdirde, bu faturaların şube ve kısımlarına göre, şube veya kısım isimlerinin yazılması veya özel işaretlerle seri tefriki yapılması gerekir. (Bir işyerinin merkezine bağlı şube işyerlerinde kullanılacak faturalarda, A, B, C, serisi veya X…., Y.…, Z…., şubesi gibi işaret ve ibareler kullanılabilir.)
2- Faturalar mürekkepli kalem ile, daktilo veyahut bilgisayarla düzenlenir.
3- Faturalar en az bir asıl bir örnek (suret) olarak düzenlenir. Birden fazla örnek düzenlendiği takdirde her birine kaçıncı örnek (suret) olduğu belirtilir.
4- Faturaların baş tarafında iş sahibinin veya namına imzaya yetkili olanların imzası bulunur.
Uygulamada, faturanın üst kısmına veya alt kısmına kaşe basılarak imza atılması farklı algılanmakta ve tartışılmaktadır. Fatura bedeli karşılığı yapılan ödeme için makbuz alınmadıkça fatura tutarı ödenmiş veya tahsil edilmiş sayılmaz. Diğer bir ifade ile, kaşenin faturanın alt kısmına basılarak imzalanması fatura bedelinin tahsil/tediye edildiği anlamına gelmez. Çünkü mevzuatımızda, “açık fatura” veya “kapalı fatura” diye bir kavram yoktur. Sadece, ticari bir teamül olarak ticari hayatımıza girmiş kavramlardır. Ancak, hukuki bir karine teşkil edebilmektedir.
5- Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 (yedi) gün içinde düzenlenir. (1) Bu süre içinde düzenlenmemiş faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır. (5035 sayılı kanunun 48. maddesi ile değişen ve 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren)
Bazen malın tesliminden önce de faturanın düzenlenebileceği V.U.K.’nun 173 Seri Nolu Genel Tebliği (2) ile belirlenmiştir. Buna göre; faturayı düzenleyenler faturada malın daha sonra sevk edileceğini belirteceklerdir. Faturada bulunması gereken malın teslim tarihi ve irsaliye numarası ise malın tesliminden sonra alıcı ve satıcı kendilerinde kalan sevk irsaliyesinden faydalanarak faturaya şerh vererek, fatura ve sevk irsaliyesi arasındaki uyumu sağlayacaklardır.
6- Fatura düzenlemek zorunda olanlar, müşterinin adı ve soyadı ile bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarasının doğruluğundan sorumludur. Fatura düzenleyenin istemesi halinde müşteri kimliğini ve vergi dairesi hesap numarasını gösterir belgeyi ibraz etmek zorundadır. Ancak, nihai tüketiciye satılan mallar veya yapılan işler için düzenlenecek faturalarda, müşterinin belge ibrazı ve fatura düzenleyenin sorumluluğu söz konusu olmayacaktır.
Adına fatura düzenlenecek kişiler, gerçek usulde vergi mükellefi iseler (defter tutanlar) alacakları faturayı ticari defterlerine gider/maliyet olarak kaydedecekleri için yukarıda belirtilen bilgileri faturayı düzenleyecek kişiye ibraz etme mecburiyetindedirler, oysa nihai tüketicinin alacağı fatura gider/maliyet unsuru olarak kayda alınmayacağına göre yukarıda belirlenen bilgilerin alınması veya verilmesi sorumluluğu yoktur. Ancak, bundan bu kişilere fatura düzenlenmeyecek anlamı çıkarılmamalıdır.
D. Fatura Kullanma Mecburiyeti:
Birinci ve ikinci sınıf tüccarlar, kazancı basit usulde tespit edilenlerle defter tutmak zorunda olan çiftçiler:
1- Birinci ve ikinci sınıf tüccarlara,
2- Serbest meslek erbabına,
3- Kazançları basit usulde tespit edilen tüccarlara,
4- Defter tutmak zorunda olan çiftçilere,
5- Vergiden muaf esnafa,
Sattıkları emtia veya yaptıkları işler için fatura vermek, bunlar da fatura istemek ve almak zorundadırlar.
Yukarıdakiler dışında kalanların, birinci ve ikinci sınıf tüccarlar ile kazancı basit usulde tespit edilenlerden ve defter tutmak zorunda olan çiftçilerden satın aldıkları emtia veya onlara yaptırdıkları iş, bedelinin, 2004 yılı için, VUK 326 Seri No.lu Genel Tebliği (3) ile 440.000.000 TL.’yi geçmesi veya bedel 440.000.000 TL. den az olsa bile, istemeleri halinde emtiayı satan veya işi yapanın fatura vermesi zorunludur.
Ancak, mükelleflerin ticari faaliyetlerine ilişkin olarak iş yerlerinde kullanılmak ve tüketilmek amacıyla satın aldıkları (Kırtasiye,büro ve temizlik malzemeleri gibi) ve bedeli fatura düzenleme mecburiyetini belirleyen kanuni haddi aşmayan diğer bir anlatımla, perakende satış fişi ( veya yazar kasa fişi) düzenleme sınırları içinde kalan mal ve hizmet bedelleri için düzenlenen perakende satış veya yazar kasa fişlerinin gider belgesi olarak kabul edilmesi V.U.K.’nun 204 Seri Nolu Genel Tebliği (4) ile belirlenmiştir.
Diğer yandan 206 sayılı VUK Genel Tebliği’nde, (5) alınan perakende satış fişlerindeki KDV’nin, belgede ayrıca gösterilmesi koşulu ile indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. İşletmenin tüketimi dışında satışa konu olacak mal ve hizmetlerin alımlarında ise bedeli ne olursa olsun fatura ile alınması, defterlere ve faturalara dayanılarak kayıt yaptırılması gerekmektedir.
E. Fatura Yerine Geçen Vesikalar:
Fatura düzenlenmesinin zorunlu olmadığı bir kısım alım satım ve hizmet işlerinde mükellefler kayıtlarını fatura yerine geçen vesikalarla tevsik etmek zorundadırlar. V.U.K. ‘ndaki düzenlemelere göre, fatura yerine geçen vesikalar; perakende satış vesikaları, gider pusulası ve müstahsil makbuzu olarak sıralanmıştır.
Ayrıca, V.U.K.’nun 243 Seri Nolu Genel Tebliği (6) ile, aşağıdaki mükellefler fatura yerine aşağıdaki belgeleri düzenleyeceklerdir. Buna göre;
- Bankalar yaptıkları hizmetler veya satışlar nedeniyle lehlerine tahakkuk edecek tutarları dekontlarla belgeleyecekler.
- Sigorta şirketleri ve acenteleri tarafından düzenlenen poliçeler fatura yerine kullanılacaktır.
- Sermaye piyasası aracı kurumlarının düzenledikleri işlem sonuç formları fatura yerine geçecektir.
- İkrazatçıların düzenledikleri ödünç sözleşmeleri fatura hükmündedir.
Öte yandan, V.U.K.’nun 226 Seri Nolu Genel Tebliği (7) ile, Yetkili Müessese’lerin (Döviz Büroları) döviz alım ve döviz satım işlemlerinde fatura yerine Döviz Alım Belgesi ve Döviz Satış Belgesi düzenleme zorunluluğu getirilmiştir.
III- SEVK İRSALİYESİ
A. Kanuni Dayanak:
01.01.1981 tarihinden itibaren V.U.K.’nun “Fatura ve Fatura Yerine Geçen Vesikalar” arasında yerini alan SEVK İRSALİYESİ, “faturanın şekli” başlıklı 230 uncu maddesinin 5’inci bendi; Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası (3239 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle değişen ve 01.01.1986 tarihinde yürürlüğe giren şekli) ile aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.
“ Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlemesi ve taşıtta bulundurması şarttır. Malın, bir mükellefin birden çok işyerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gereklidir. Bu bentte yazılı irsaliyeler hakkındaki fiyat ve bedel ile ilgili bilgiler hariç olmak üzere, bu madde hükmü ile 231 inci madde hükmü uygulanır. İrsaliyelerde malın nereye ve kime gönderildiği ayrıca belirtilir. Şu kadar ki nihai tüketicilerin tüketim amacıyla perakende olarak satın aldıkları malları kendilerinin taşıması veya taşıttırması halinde bu mallara ait fatura veya perakende satış fişinin bulunması şartıyla sevk irsaliyesi aranmaz”
Kural olarak, fatura bulunsun veya bulunmasın mal harekatının mutlaka sevk irsaliyesine bağlanması mecburiyeti bulunmaktadır. Satılan malın teslim tarihinden sonra veya teslimi anında düzenlenmiş olsa dahi faturada malın teslim tarihi ve irsaliye numarası yer alacak ve ayrıca sevk irsaliyesi de düzenlenecektir.
Vergi Usul Kanunu’nun 230. maddesinin 5 numaralı bendi uyarınca, mal sevkiyatında kullanılması zorunlu belgelerden sevk irsaliyesi konusunda daha önce yayımlanan 167 ve 173 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde uyulması gerekli esaslar belirlenmiş ve sevk irsaliyesinin en az iki nüsha düzenleneceği belirtilmiştir. Daha sonra konu ile ilgili yayımlanan tebliğler aşağıdaki gibi sıralanabilir.
- 17.11.1990 tarih, 20698 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 206 Seri Nolu V.U.K. Genel tebliği,
- 12.09.1991 tarih, 20989 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 211 Seri Nolu V.U.K. Genel Tebliği,
- 02.03.1995 tarih, 22218 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 238 Seri Nolu V.U.K. Genel Tebliği,
- 08.01.1996 tarih, 22517 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 246 Seri Nolu V.U.K. Genel Tebliği,
- 22.01.1997 tarih, 22885 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 253 Seri Nolu V.U.K. Genel Tebliği,
B. Özellik Arz Eden Hususlar:
İlgili kanun maddesinden ve yukarıda belirtilen tebliğlerden hareket ile Sevk İrsaliyesi için özellik arz eden hususları aşağıdaki gibi sıralamak mümkün. Buna göre;
1- Sevk irsaliyesi en az üç nüsha olarak düzenlenecek ve iki nüshası mutlaka emtiayı taşıyan taşıtta bulundurulacaktır. En az üç nüsha olarak düzenlenmeyen sevk irsaliyeleri hiç düzenlenmemiş sayılacaktır.
2- Mal sevkiyatında düzenlenmiş olan sevk irsaliyelerinin mutlaka taşıtta bulundurulması mecburi olduğundan, yapılan kontrollerde sevk irsaliyesinin taşıtta bulundurulmadığının tespiti halinde ceza uygulaması yönüne gidilecektir.
3- Malın alıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde ise sevk irsaliyesi düzenleme zorunluluğu alıcıya aittir. Ancak, alıcı ve satıcının bu konuda mutabık kalmaları halinde, sevk irsaliyesi satıcı tarafından da düzenlenebilecektir. Buna göre, satıcının sevk irsaliyesi düzenlemesi halinde alıcı tarafından ayrıca sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmeyecektir. Sevk irsaliyesi düzenleme mecburiyeti alıcıya ait bulunduğundan, sevk irsaliyesinin düzenlenmediğinin tespiti halinde, ceza alıcı adına kesilecektir. Ancak taşıma alıcı tarafından yaptırılmakla birlikte varılan mutabakat gereği sevk irsaliyesinin satıcı tarafından düzenlenmesi durumunda, sevk irsaliyesinde tarih, müşterinin adı veya ticaret ünvanı, adresi, vergi dairesi, vergi numarası, malın cinsi ve miktarına ilişkin bilgilerden her hangi birinin yer almadığının veya yanlış yazıldığının tespit edilmesi halinde, bu belgeye ilişkin ceza belgeyi düzenleten satıcı adına kesilecektir. Şu kadar ki, denetim sırasında fiilen araçta bulunan malların cins ve miktarları ile sevk irsaliyesinde yer alan malların cins ve miktarları arasında tutarsızlık tespit edildiği takdirde ise öncelikle tutarsızlığın sebebi araştırılacaktır. Mal sevkiyatında düzenlenmiş olan sevk irsaliyelerinin mutlaka taşıtta bulundurulması mecburi olduğundan, yapılan kontrollerde sevk irsaliyesinin taşıtta bulundurulmadığının tespiti halinde ceza uygulaması yönüne gidilecektir.
4- Düzenlenen sevk irsaliyesine, sevk edilen malların cins ve miktarlarına ilişkin bilgiler, satıcı tarafından eksik veya yanlış yazılmış ise ceza, belgeyi düzenleyen satıcı adına kesilecektir. Satıcı tarafından sevk irsaliyesi doğru olarak düzenlendiği halde araca sonradan alıcı, taşıyıcı veya diğer şahıslar tarafından başka mallar yüklenmiş olmasından dolayı tutarsızlığın ortaya çıktığı durumlarda ise araca sonradan yüklenen malları taşıtan adına ceza kesilecektir. Denetimler sırasında malların sevk irsaliyesinde belirtilenden farklı bir güzergahta seyrettiği tespit edilir ise ceza, malları taşıtan adına kesilecektir.
5- Yoğun sevkiyat programları dolayısıyla sevk irsaliyelerinde yazılı emtiaların aynı gün sevk edilemediği ve sevk irsaliyelerinin düzenleme tarihi ile malın fiili sevk tarihi arasında farklılıklar olduğu ve bu nedenle de yapılan denetimler sonucunda adlarına ceza kesildiği bildirilmektedir. Sevk irsaliyesinde düzenlenme tarihinin mutlaka bulunması gerekmektedir. Sevk irsaliyelerinde tanzim tarihi yanında ayrıca bir sevk tarihinin yer alması uygun görülmüştür. Buna göre, tanzim tarihi ile fiili sevk tarihi sevk irsaliyeleri üzerinde ayrı ayrı yer alacaktır. Tanzim tarihi ile sevk tarihinin aynı gün olması halinde de bu tarihler ayrı ayrı kaydedilecek, herhangi birine yer verilmeksizin düzenlenen sevk irsaliyeleri hiç düzenlenmemiş sayılarak özel usulsüzlük cezası kesilecek ve bu tespitler işyeri kapatma cezasının uygulanmasında dikkate alınacaktır.
6- Sevk irsaliyesinin merkezde bilgisayarla düzenlenmesi ve düzenlenme tarihinden sonra emtianın sevk edilecek olması halinde, fiili sevk tarihi bu belge üzerine elle yazılabilecektir.
7- İrsaliyelerde gönderilen malın nev’i ve miktarı ile satıcının veya malı sevk edenin; adı, soyadı, varsa ticaret unvanı, adresi, bağlı bulunduğu vergi dairesi ve hesap numarasının; müşterinin adı, soyadı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi hesap numarasının (mükellefin diğer işyerine veya satılmak üzere bir alıcıya gönderildiği hallerde malın kime ve nereye gönderildiğinin) bulunması ve bunların satıcı tarafından imzalanması icap etmektedir.
8- Öte yandan, alım-satımın çeşitli şekillerine göre irsaliye ile ilgili olarak yapılacak işlemler aşağıda ayrı ayrı açıklanmıştır.
a) Alıcıların kimler olacağı ve ne miktarda mal alacakları belli olmayan ve alıcılara iş yerlerinde teslim edilmek üzere, satıcı tarafından kendi nakil vasıtası ile mal gönderilmesi halinde; nakil vasıtasına yüklenen tüm mallar için tek bir sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve düzenlenen sevk irsaliyesinin müşterinin adı ve adresi bölümüne “Muhtelif Müşteriler” ibaresi ile nakil vasıtasının plaka numarası ve sürücünün veya araçta bulunan satışa yetkili kimsenin adının yazılması mümkündür. Bu tür sevk irsaliyesi ile alıcılara gönderilen ve alıcının talep ettiği miktarda teslim edilen malların faturaları malın teslimi anında düzenlenecek ve bu faturalara sevk irsaliyesinin numarası kayıt edilecektir. Ayrıca, her satış için sevk irsaliyesi düzenlenmeyecek, ancak faturaya işyerinde teslim edildiğine ilişkin şerh verilecektir. Bu şekilde düzenlenmiş sevk irsaliyesi ile sevk edilen mallar için yedi günlük süre beklenilmeksizin faturanın malın teslimi anında düzenlenmesi zorunludur. Perakende satışlarda ise perakende satış fişinin malın teslimi anında düzenleneceği esasen tabiidir. Bir işyeri ve deposu bulunmadan Pazar takibi veya köy – köy kendi namına taşıtıyla emtia satan kimselerin yukarıda belirtildiği şekilde sevk irsaliyesi düzenlemeleri ve taşıtlarında bulundurmaları, malın teslimi anında ise fatura veya perakende satış fişi düzenlemeleri gerekmektedir. Diğer taraftan, faturanın malın teslimi anında düzenlenmesi şartıyla önceden tek bir sevk irsaliyesi düzenlenebilmesi imkanı tanınan mükelleflerin, faturayı anında düzenlemeyip daha sonra yedi günlük süre içinde düzenlemek istemeleri halinde belirtilen kolaylıktan yararlanmaları mümkün bulunmamaktadır. Bu takdirde genel esaslara göre malın sevki anında her alıcı için ayrı birer sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmektedir.
b) Satılan mallara ilişkin faturaların malın tesliminden önce düzenlendiği ve malın daha sonra sevk edildiği durumlarda; faturayı düzenleyenler faturada malın daha sonra sevk edileceğini belirteceklerdir. Faturada bulunması gereken malın teslim tarihi ve irsaliye numarası ise, malın tesliminden sonra alıcı ve satıcı kendilerinde kalan sevk irsaliyesinden faydalanarak faturaya şerh verecekler, fatura ve sevk irsaliyesi arasında uyumu sağlayacaklardır.
c) Bazı mükelleflerin başka mükelleflere teslim edilmek üzere üçüncü şahıslara talimat vererek mal sevkettirmesi durumunda sevk irsaliyesi aşağıdaki örnekte açıklandığı şekilde düzenlenecektir.
Örnek: Toptancı ( A ) müşterisi olan perakendeci ( C ) ye teslim edilme üzere imalatçı ( B ) ye talimat vererek kendi adına mal sevkiyatı yapılmasını istemektedir. Bu örnekte ( C ) ye karşı esas satıcı ( A ) dır. ( B ) ise ( A ) ya karşı satıcı durumundadır. Ancak, malı ( A ) yerine ( C ) ye teslim etmektedir. Buna göre, malın alıcı ( C ) ye teslim edilmek üzere ( B ) tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde ( B ), bir nüshası kendinde kalacak ve diğer nüshası ( C ) ye gönderilecek şekilde sevk irsaliyesi düzenleyecek ayrıca kendinde kalan nüshasının bir (örneğini) fotokopisini de ( A ) ya gönderecektir. Sevk irsaliyesinin müşteriler bölümüne ise “( A ) adına ( C ) ye teslim edilmek üzere” ibaresini yazacaktır. Daha sonra ( B ) tarafından ( A ) ya ve ( A ) tarafından da ( C ) ye düzenlenecek satış faturalarına, (B ) tarafından düzenlenmiş sevk irsaliyesinin tarih ve numarası yazılmak suretiyle, mal alım – satımına ilişkin belgeler düzenlenmiş olacaktır.
d) Mükelleflerin, yarı mamül veya mamul mallarını, bazı işlemler yapılmak üzere, diğer mükelleflere göndermeleri ve bu mükelleflerden malları geri getirmeleri durumunda götürülen ve geri getirilen mallar için gidiş ve geliş taşımaları sırasında ayrı ayrı sevk irsaliyesi düzenlemeleri zorunludur. Malların götürülmesinde düzenlenecek sevk irsaliyelerinin müşteriler bölümüne işlemi yapacak kimsenin adı ve soyadı, varsa ticaret ünvanı, vergi dairesi ve hesap numarası ile, yapılacak işin türü (Mesela: “Boyatılmak, tamir ettirilmek, parça değiştirmek, işlemek üzere” şeklinde bir ibare) yazılacak, işlem gördükten sonra malın tekrar taşınmasında düzenlenecek sevk irsaliyelerinin müşteriler bölümüne ise, işlem türü ile işlemi yapana ilişkin bilgiler yazılacaktır.
e) Numune üzerine veya tecrübe ve muayene şartıyla satım yapılmak üzere mal sevkiyatı yapılması halinde sevk edilen mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi zorunludur. Bu tür sevkiyatlarda, malı satıcı taşıyorsa irsaliye satıcı tarafından, alıcı taşıyor veya taşıtıyorsa irsaliye alıcı tarafından düzenlenecektir. Ancak, kabule bağlı olan ve bunun için yazılı sözleşme bulunan bu tür satışlarda, fatura düzenlenmesindeki yedi günlük sürenin kabul tarihinden itibaren başlayacağı tabiidir.
f) Gerçek usulde vergilendirilen mükelleflerden, götürü usulde vergilendirilen mükellefler ve vergiden muaf esnaf tarafından satın alınan malın alıcı tarafından taşınmasında sevk irsaliyesi aranmayacak, ancak fatura malın satıldığı anda satıcı tarafından düzenlenecektir. Satıcı tarafından satış anında düzenlenecek faturaya alıcı tarafından taşındığı şerhi konulacak ve taşımalar sırasında yetkililerce istenildiğinde ibraz edilecektir.
g) Bir mükellefe ait merkez, şube, ambar gibi birden fazla işyerinin bulunması ve bu yerlerden diğerine mal naklinde sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmektedir. Bu taşımalarda müşteri adı yerine “Dahili Sevkiyat” tabiri kullanılmalı ve malın nereden nereye götürüldüğü belirtilmelidir.
h) Emtianın satılmak üzere bir komisyoncuya (Konsinye) gönderilmesi halinde, “konsinye amaçlı teslim edilmiştir” ibaresi yazılmak suretiyle sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerekmektedir. Burada sevk edilen malın faturası, V.U.K.’daki 7 günlük süreye bağlı olmaksızın, komisyoncu (konsinye) tarafından satıldığı (alıcısına teslim edildiği) zaman düzenlenecektir.
IV- İRSALİYELİ FATURA
A. Kanuni Dayanak:
Vergi Usul Kanunu’nun 211 Seri Nolu Genel Tebliği (8) ile, İrsaliyeli Fatura uygulaması getirilmiş bulunmaktadır. Bu uygulamada mükellefler, fatura ve sevk irsaliyesini ayrı belgeler olarak değil, “irsaliyeli fatura” adı altında tek belge olarak düzenleyeceklerdir. Daha sonra getirilen Vergi Usul Kanunu’nun 232 Seri Nolu Genel Tebliği (9) ile, satılan malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde, satıcı tarafından irsaliyeli fatura düzenlenebileceği gibi ayrı ayrı fatura ve sevk irsaliyesi de düzenlenebilecektir. İrsaliyeli fatura düzenlenmesi halinde ayrıca sevk irsaliyesi aranmayacaktır. İrsaliyeli fatura, hem faturanın hem sevk irsaliyesinin şartlarını bir belgede toplama özelliğine sahip bir vesikadır.
VUK’nin 231 inci maddesinin 5 numaralı bendinin mükelleflere tanıdığı, malın tesliminden itibaren faturanın yedi gün içinde düzenlenmesi imkanından vazgeçerek, bu yükümlülüğü derhal yerine getirmek isteyen mükellefler, fatura ve sevk irsaliyesini ayrı ayrı düzenlemeksizin, diledikleri takdirde, aşağıda sıralanan esaslara uygun olarak “irsaliyeli fatura” düzenleyebileceklerdir.
B. Özellik Arz Eden Hususlar:
İlgili kanun maddesinden ve yukarıda belirtilen tebliğlerden hareket ile İrsaliyeli Fatura için özellik arz eden hususları aşağıdaki gibi sıralamak mümkün. Buna göre;
1- İrsaliyeli fatura” uygulamasına hesap dönemi içinde geçilemez, kesinlikle hesap dönemi başında geçilmesi gerekir. Yeni işe başlayanlar işe başlama tarihinden itibaren bu usulü seçebilirler; daha sonra hesap dönemi içinde usulün değiştirilmesi mümkün değildir. Dolayısıyla bu durumdaki mükellefler hem “irsaliyeli fatura”, hem de ayrı ayrı fatura ve irsaliye düzenleyemezler.
Bu usulü seçen mükellefler, ilgili hesap dönemi başında başlamak ve o takvim yılı sona ermeden fatura veya sevk irsaliyesini ayrı ayrı düzenleyemezler hükmü ise, 232 sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile değiştirilerek, aynı zamanda fatura ve sevk irsaliyesini ayrı ayrı kullanma hakkı da tanımaktadır.
2- İrsaliyeli Fatura uygulamasını seçen mükelleflerden mal satın alan mükelleflerin, bu malları taşımaları veya taşıttırmaları esnasında “irsaliyeli fatura” bulunması halinde, bunların “sevk irsaliyesi “ düzenleme yükümlülükleri yoktur. İrsaliyeli fatura’nın altında, “bu belgenin sevk edilen malla birlikte bulunması halinde ayrıca sevk irsaliyesi aranmaz.” ifadesine yer verilecektir.
3- Malı satan mükellefler İrsaliyeli Fatura’yı en az üç örnek olarak düzenleyeceklerdir. En az üç nüsha düzenlenmeyen “irsaliyeli fatura”lar hiç düzenlenmemiş sayılacaktır. İrsaliyeli fatura’nın iki nüshası mutlaka malı taşıyan araçta bulundurulacak, yoklama ve denetimlerde “irsaliyeli fatura”nın iki nüshası da ibraz edilecektir. Denetim elemanları, kendilerine ibraz edilen “irsaliyeli fatura”nın bir nüshasına adını, soyadını ve unvanını yazdıktan sonra tarih belirterek mühürleyip imzalayacak ve ilgiliye iade edecekler, diğer nüshasını mükelleflerin vergi dairelerinde bulunan tarh dosyalarına konulmak üzere ilgili vergi dairelerine intikal ettirilecektir.
4- İrsaliyeli Fatura’da; faturayı düzenleyenin adı, ticari ünvanı, iş adresi, bağlı olduğu vergi dairesi ve hesap numarası, malın nev’i, miktarı, fiyatı ve tutarı ile nereye ve kime gönderileceği; müşterinin adı, ticari ünvanı, adresi, varsa vergi dairesi ve hesap numarası, düzenleme tarih ve saati ile anlaşmalı matbaa ile ilgili bilgilere yer verilecektir. Bu bilgilerin eksik olması halinde “irsaliyeli fatura” hiç düzenlenmemiş sayılacaktır.
5- İrsaliyeli Fatura’da esas kural; taşıttırılan malların, satışa konu olan mallar olduğudur. Dolayısı ile, satışa konu olmayan mal teslimlerinde (işlenmek üzere gelen ve işlenmiş olarak işçilik faturası ile malın sahibine gönderilen malın kendisi ve işçilik faturası) irsaliyeli fatura ile tesliminin mümkün olmaması gerektiği görüşündeyiz.
V- SONUÇ
V.U.K.’nun “Vesikalar” kısmı ve “Kayıtların Tevsiki” bölümlerinde getirilen düzenlemeler kapsamında Vergi yasalarımıza ve ticari hayata önce FATURA kavramı, ardından İRSALİYE kavramı ve nihayet ihtiyaç sonucu İRSALİYELİ FATURA kavramı yerleşmiş ve bu belgeler bazı aksaklıklara rağmen mükellefler tarafından yasal belge olarak kullanılmakta ve ticari hayatımızda da genel kabul görmüş belgeler arasında yer almaktadırlar.
Her gelişen ekonomide olduğu gibi ülkemizde de büyüyen ekonomi ile beraber ticari sahada mal ve hizmet hareketlerinin kayıt altına alınabilmesi için koşullar yaratılmakta ve tedbirler alınmaktadır. Her türlü mal ve hizmet hareketlerinin izlenmesinin ön koşulu belge düzeninin sağlanmasıdır. Belge düzeni ise; yasal düzenlemeye ve bu yasal düzenlemeye uyumun sağlanması için denetimin yapılmasını gerektirir.
Fatura normal olarak malın teslimi sırasında düzenlenir. Bazı hallerde teslimden bir süre önce, bazı hallerde de teslimden bir süre sonra düzenlenmesi de mümkündür. Ancak faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren en geç 7 gün içinde düzenlenmesi gerekir. Satılan malın teslim tarihinden sonra veya teslimi sırasında düzenlenmiş olsa dahi, faturada malın teslim (irsaliye) tarihi ve irsaliye numarası yer alacak ve ayrıca sevk irsaliyesi de düzenlenecektir.
Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre, vergiye tabi muamelelerde bedel yabancı paraya endeksli olarak belirlenebilmektedir. Yurt içinde yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları dolayısıyla tanzim edilen faturaların, sadece döviz karşılıkları belirtilerek düzenlenmesi mümkün değildir. Ancak bu faturanın uygun bir yerine fatura tarihindeki T.C.M.B. Döviz Alış Kurunun mal bedelinin ve Katma Değer Vergisinin Türk Lirası karşılıklarının da yazılması gerekmektedir. (10) Ayrıca, Maliye Bakanlığı, Gelirler Genel Müdürlüğü, B.07.0.GEL.0.29/2921-229-229/37791 sayılı aşağıdaki müktezası da bu yöndedir;
“ fatura üzerindeki bedelin döviz cinsinden (yabancı para) düzenlenmesi halinde fatura üzerine o günki döviz alış kuru esas alınmak suretiyle Türk Lirası karşılığının yazılması, faturada belirtilen meblağın faturanın düzenlendiği tarihten sonraki bir tarihte ödenmesi halinde ortaya çıkan kur farkı için de fatura düzenlenmesi gerekmektedir”
Ayrıca, 31.07.2004 tarihinde geçerli olmak üzere, 5228 sayılı Kanunu (11) yedinci maddesi ile değişen VUK’nun “Türkçe Tutma ve Türk Parası Kullanma Zorunluluğu” başlıklı 215’inci maddesinin fatura nizamını ilgilendiren yeni şekli aşağıdaki gibidir;
VUK. Madde 215:
1. Bu kanuna göre tutulacak defter ve kayıtların Türkçe tutulması zorunludur. Ancak, Türkçe kayıtlar bulunmak kaydıyla defterlerde başka dilden kayıt da yapılabilir. Bu kayıtlar vergi matrahını değiştirmeyecek şekilde tasdik ettirilecek diğer defterlere de yapılabilir.
2. a) Kayıt ve belgelerde Türk para birimi kullanılır. Belgeler, Türk parası karşılığı gösterilmek şartıyla, yabancı para birimine göre de düzenlenebilir. Şu kadar ki yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen belgelerde Türk parası karşılığı gösterilme şartı aranmaz.
İrsaliye ve İrsaliyeli fatura kavramlarında gerek yasal düzenlemenin iyi kavranmaması ve gerekse bu belgelerin bilerek amaç dışı kullanılması gibi sorunlar mükellefler ile idareyi çoğu zaman karşı karşıya getirmektedir. Esas olan; sevk irsaliyesinin ancak alım satıma konu olan ve ticari bir nitelik taşıyan malların sevkinde düzenlenmesi gereken bir belge olduğudur. Burada amaç ticari bir teslimin nihai olarak faturaya bağlanmasını sağlamaktır. Hiçbir ticari niteliği olmayan teslimlerde sevk irsaliyesi düzenlenmez. Örneğin; ticari hiçbir niteliği olmayan “evden eve ev eşyasının nakli” nde sevk irsaliyesi aranmaz. Ancak özellik taşıyan bazı teslimlerde; teslime konu mal ticari nitelik taşımasına rağmen sevk irsaliyesi düzenlenmemektedir. Örneğin; gayrimenkul satışı, ticari bir nitelik taşıdığı halde bu tür teslimlerde sevk irsaliyesi aranmaz.
Uygulamada, faturanın üst kısmına veya alt kısmına kaşe basılarak imza atılması farklı algılanmakta ve tartışılmaktadır. Faturanın üst kısmına kaşe basılarak imzalanması AÇIK FATURA, alt kısmına kaşe basılarak imzalanması KAPALI FATURA olarak uygulaması bir teamül olarak ticari hayatımıza yerleştiği görülmektedir. Fatura bedeli karşılığı yapılan ödeme için makbuz alınmadıkça fatura tutarı ödenmiş veya tahsil edilmiş sayılmaz. Diğer bir ifade ile, kaşenin faturanın alt kısmına basılarak imzalanması o fatura bedellinin tahsil-tediye edildiği anlamına gelmez. Nitekim bu konuda değişik zamanlarda ticari ihtilaflara düşüldüğü ve konu yargı tarafından farklı şekillerde yorumlanarak sonuçlandırılmaktadır. Bu konuda, Yargıtay Ondokuzuncu Hukuk Dairesinin, 18.01.2001 tarih, E.2000/6236, K.2001/300 sayılı kararının özeti aşağıdaki gibidir.
“Borçlar Kanunu’nun182/2. maddesinde, aksine sözleşme ve adet bulunmadığı takdirde, satıcı ile alıcının borçlarını aynı zamanda ifa ile yükümlü olduğu belirtilmiştir. Ayrıca faturanın kapalı olarak düzenlenmiş olması mal bedelinin peşin olarak ödendiğine karine teşkil edeceği kabul edilmektedir. Bu nedenle kapalı faturanın ödemeye karine teşkil ettiği ve bu karinenin aksinin davacı tarafından kanıtlanamadığı gözetilerek bir hüküm kurulması gerekirken yazılı şekilde karar tesisinde isabet görülmemiştir”
Öte yandan, günümüzün gelişmiş ekonomilerinde hizmet sektörü de en az fiziki mal üreten sanayi ve tarım sektörü kadar önem kazanmış olup, bu sektörde de sevk irsaliyesi düzenlenemez. Bu nedenle sevk irsaliyesine dayalı bir denetim anlayışı çok başarılı uygulansa dahi ancak ekonominin dar bir alanını kontrol edebilir ve vergi denetiminde ana unsur olarak kullanılması anlamsızdır. Bu nedenle Türk vergi denetiminde yer alan fiziki denetimlerin yerini büyük ölçüde parasal hareketleri takip eden bir denetim anlayışı almalıdır. (12)
Bilindiği gibi her türlü mal ve hizmet hareketleri sonucu fatura düzenlenmekte ve faturalar mükelleflerin kayıt ve beyanları için en önemli belge olarak işlem görmektedir. Günümüzde kayıt dışı ile mücadelede fatura dışında “İrsaliye” de önemli bir belge olarak değerlendirilmektedir. Özellikle “İrsaliyeli Fatura” kavramından sonra da bu belgelerin daha da dikkatli kullanılması gerekmektedir. Zira, irsaliyeli fatura kullanmak isteyen mükelleflerin bu belgenin avantaj ve dezavantajlarını da bilmelidirler. Şöyleki; teslim edilecek mal ile birlikte düzenlendiğinden, irsaliyeli fatura kullanan mükelleflerin ayrıca fatura düzenleme ve bunu takip etme gibi bir sorunları olmayacağı gibi, usul ve zaman açısından da cezalar ile muhatap olmazlar. Teslim edilecek mal ile birlikte düzenlenen sevk irsaliyesi haricinde, en geç 7 günlük süre içerisinde fatura düzenlemek zorunluluğu mükellefleri zaman ve usul yönünden cezalar ile karşı karşıya bıraktığı gibi, takip ve belge düzeni açısından iş yükü yaratmaktadır. Özellikle yoğun mal teslimleri olan işletmelerde usulüne göre kullanılması halinde, “İrsaliyeli Fatura” kullanımının daha avantajlı olduğu görülmektedir. Ancak, irsaliyeli fatura’da esas kural; taşıttırılan malların, satışa konu olan mallar olduğudur. Dolayısı ile, satışa konu olmayan mal teslimlerinde (işlenmek üzere gelen ve işlenmiş olarak işçilik faturası ile malın sahibine gönderilen malın kendisi ve işçilik faturası) irsaliyeli fatura ile tesliminin mümkün olmaması gerektiği görüşündeyiz.
DİPNOT VE KAYNAKLAR
(*) Bu yazının ilki; İSMMMO, Sayı 65, Ekim-Kasım-Aralık-2003, Mali Çözüm Dergisinde, ikincisi ise, Lebib Yalkın, Sayı 4, Nisan 2004, Mevzuat Dergisinde yayımlanmıştır. 2004 yılında meydana gelen düzenleme ve değişiklikler dikkate alınarak yeniden tanzim edilmiştir.
(1) 02.01.2004 tarih, 25334 sayılı Mükerrer) Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 03.04.1986 tarih, 19067 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(3) 12.12.2003 tarih, 25314 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(4) 05.06.1990 tarih, 20539 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(5) 17.11.1990 tarih, 20698 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(6) 07.09.1995 tarih, 22397 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(7) 05.04.1994 tarih, 21896 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(8) 12.09.1991 tarih, 20989 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(9) 05.12.1994 tarih, 22132 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(10) Erdal CANPOLAT, E.Gelirler Baş Kontrolörü-YMM, Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, Sayı 184,
Ağustos 2003, Dövizli Fatura Düzenlenebilir mi?
(11) 31.07.2004 tarih, 25539 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(12) Celal ÇELİK, Baş Hesap Uzmanı, Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanı,
Vergi Dünyası, Sayı 266, Ekim 2003, Sevk İrsaliyelerine İlişkin Ceza Uygulaması
