Özel Okul Vergi İstisnası
Levent GENÇYÜREK
Yeminli Mali Müşavir
levent.gencyurek@atlasymm.com.tr
I-GİRİŞ
Eğitim sorununun çözümünde devletin bu alanda almış olduğu tedbirlerin ve yapmış olduğu yatırımların yeterli olması mümkün değildir. Gerçek ve tüzel kişiler tarafından işletilen özel okullar var olan açığın giderilmesi açısından önemli bir hizmeti yerine getirmekle birlikte bu kurumlar tüm öğrencilerin sadece % 2’sine hizmet verebilmektedir. Bu oranın % 20’ler seviyesine yükseltilmesi durumunda devletin eğitim yükünün azalması yanında daha kaliteli eğitim verilebilmesi de mümkün olabilecektir.
Özel okulların yaygınlaşması ve bu okullarda okuyan öğrenci sayısının artmasını sağlamak üzere Maliye Bakanlığı tarafından bazı mali kolaylıklar uygulamaya konulmuştur. Bu alanda önemli bir adım 4842 Sayılı Kanunla atılmış ve 24.04.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere mükelleflerin kendilerine,eş ve çocuklarına ilişkin eğitim harcamalarının beyan edilen gelirin % 5’ini aşmamak şartıyla gelirden indirilebilmesi imkânı getirilmiştir.
5228 Sayılı Kanunla da özel okulların teşvik edilmesi politikasına uygun hareket edilerek 1.1.2004 tarihinden itibaren faaliyete başlayan eğitim ve öğretim işletmelerinin kazançlarının belli şartlarla gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmesi sağlanmış olup yazımızda bu konu açıklanmaya çalışılmıştır.
II-ÖZEL OKULLARA İLİŞKİN DÜZENLEMELER
Özel okullarla ilgili olarak üç ana kanunda düzenleme yer almaktadır.
A-625 Sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu
625 Sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu Türkiye Cumhuriyeti uyruklu gerçek kişiler, özel hukuk tüzel kişiler veya özel hukuk hükümlerine göre yönetilen tüzel kişiler tarafından açılan okul öncesi eğitim, ilköğretim, ortaöğretim kurumları ve bu düzeyde haberleşme ile öğretim yapan kuruluşlar, çeşitli kurslar, dershaneler, öğrenci etüd eğitim merkezleri, biçki dikiş yurtları ve benzeri kurumların kurum açma, öğretime başlama,eğitim, öğretim, yönetim, denetim ve gözetimi ile yabancılar tarafından açılmış bulunan özel öğretim kurumlarının eğitim, öğretim, yönetim, denetim ve gözetimi konularındaki hükümleri kapsamaktadır.
Özel Öğretim Kurumları Kanununa göre Özel öğretim kurumları Milli Eğitim Bakanlığının denetim ve gözetimi altındadır. Bu kurumlar, faaliyetlerini sadece kazanç sağlamak için düzenleyemezler. Ancak, eğitimin kalitesini yükseltmek yeni gelişmelere fırsat ve imkân verecek yatırımlar ve hizmetler yapmak üzere gelir sağlayabilirler. Özel öğretim kurumu açmak için Milli Eğitim Bakanlığından “Kurum açma izni” alınır. Yeni açılacak özel öğretim kurumlarının; Türk Milli Eğitiminin ve kalkınma planlarının hedef ve ilkelerine uygun olup olmadığı, branşı, eğitim-öğretim seviyesi ve açılacakları bölgeler, Milli Eğitim Bakanlığınca kararlaştırılır ve buna göre kurum açma izni verilir.
625 Sayılı Kanunun 5228 Sayılı Kanunla değişen 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasına göre de eğitimle ilgili olarak bu Kanuna göre yapılacak yatırımlar, kalkınma plân ve programlarında uygun görülen teşvik araçlarından yararlandırılacaktır.
B-1739 Sayılı Milli Eğitim Temel Kanunu
1739 sayılı Milli Eğitim Temel Kanununda Türk milli eğitiminin düzenlenmesinde esas olan amaç ve ilkeler, eğitim sisteminin genel yapısı, öğretmenlik mesleği, okul bina ve tesisleri, eğitim araç ve gereçleri ve Devletin eğitim ve öğretim alanındaki görev ve sorumluluğu ile ilgili temel hükümler yanında örgün ve yaygın eğitim kurumlarına ilişkin tanımlamalarda yer almaktadır.
1-Okul Öncesi Eğitim
1739 Sayılı Kanunun 19 uncu maddesine göre, okul öncesi eğitimi mecburi ilköğrenim çağına gelmemiş çocukların eğitimini kapsamakta olup bu eğitim isteğe bağlıdır. Okul öncesi eğitim kurumları, bağımsız anaokulları olarak kurulabileceği gibi, gerekli görülen yerlerde ilköğretim okuluna bağlı anasınıfları halinde veya ilgili diğer öğretim kurumlarına bağlı uygulama sınıfları olarak da açılabilir.
Okul öncesi eğitim kurumlarının nerelerde ve hangi önceliklere göre açılacağı, Milli Eğitim Bakanlığınca hazırlanacak bir yönetmelikle düzenlenir. İş Kanununa tabi işyerlerinde işverenlerin okul öncesi eğitim kurumu kurmaları için gerekli şartlar ve diğer hususlar, Milli Eğitim ve Çalışma Bakanlıkları tarafından birlikte düzenlenecek bir tüzükte gösterilir.
2- İlköğretim
1739 Sayılı Kanunun 22 inci maddesine göre İlköğretim 6-14 yaşlarındaki çocukların eğitim ve öğretimini kapsamaktadır. İlköğretim kurumları sekiz yıllık okullardan oluşur ve bu okullarda kesintisiz eğitim yapılır. Bu okulları bitirenlere ilköğretim diploması verilir. Nüfusun az ve dağınık olduğu yerlerde, köyler gruplaştırılarak, merkezi durumda olan köylerde ilköğretim bölge okulları ve bunlara bağlı pansiyonlar, gruplaştırmanın mümkün olmadığı yerlerde yatılı ilköğretim bölge okulları kurulur.
3-Orta öğretim
1739 Sayılı Kanunun 26 ıncı maddesine göre Orta öğretim, ilk öğretime dayalı, en az üç yıllık öğrenim veren genel, mesleki ve teknik öğretim kurumlarının tümünü kapsar. Orta öğretim, çeşitli programlar uygulayan liselerden meydana gelir. Belli bir programa ağırlık veren okullara lise, teknik lise ve tarım meslek lisesi gibi eğitim dallarını belirleyen adlar verilir.
Nüfusu az ve dağınık olan ve Milli Eğitim Bakanlığınca gerekli görülen yerlerde, orta öğretimin, genel, mesleki ve teknik öğretim programlarını bir yönetim altında uygulayan çok programlı liseler kurulabilir. Orta öğretim kurumlarının öğrenim süresi, uygulanan programın özelliğine göre, Milli Eğitim Bakanlığınca tespit edilir.
C- 2828 Sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu
2828 Sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanununun 3.üncü maddesinde “Bakım ve Rehabilitasyon Merkezleri”; bedensel, zihinsel ve ruhsal özürleri nedeniyle normal yaşamın gereklerine uymama durumunda olan kişilerin, fonksiyon kayıplarını gidermek ve toplum içinde kendi kendilerine yeterli olmasını sağlayan beceriler kazandırmak veya bu becerileri kazanamayanlara devamlı bakmak üzere kurulan sosyal hizmet kuruluşları olarak tanımlanmıştır.
III-ÖZEL OKULLARA SAĞLANAN VERGİ AVANTAJI
5228 sayılı Kanun 31.07.2004 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girinceye kadar 625 Sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrasında yer alan hükme göre sadece özel kreşler, anaokulları ve meslek teknik okulları ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılan özel okullar öğretime başladıkları tarihten itibaren 5 yıl, diğer bölgelerde açılmış olan özel okullar ise bir yıl süre ile gelir ve kurumlar vergisinden muaf tutulmaktaydı. 5228 Sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda yapılan değişikliklerle özel okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar için geniş kapsamlı bir istisna yürürlüğe konulmuştur.
Yapılan düzenleme sonucu Özel Öğretim Kurumları Kanununda yer alan vergi avantajının önemi kalmadığından 5228 Sayılı Kanunun 42 nci maddesi ile Özel Öğretim Kurumları Kanununun 3 üncü maddesinin ikinci fıkrası değiştirilerek dar kapsamlı vergi avantajına ilişkin hüküm madde metninden çıkarılmıştır.
5228 Sayılı Kanunun 27 nci maddesi ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun mülga 20 nci maddesi 1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere başlığı ile birlikte aşağıdaki şekilde yeniden düzenlenmiştir:
“Eğitim ve öğretim işletmelerinde kazanç istisnası
Madde 20. – Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarının işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi gelir vergisinden müstesnadır. İstisna, okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.”
5228 Sayılı Kanunun 40 ıncı maddesi ile 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesine 1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere aşağıdaki 8 inci bent eklenmiştir.
“8.Okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okulları ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar, ilgili Bakanlığın görüşü alınmak suretiyle Maliye Bakanlığının belirleyeceği usul ve esaslar çerçevesinde beş vergilendirme dönemi kurumlar vergisinden müstesnadır. İstisna, okulların faaliyete geçtiği vergilendirme döneminden itibaren başlar.”
A-Vergi Avantajından Yararlanabilecek Özel Okullar
Eğitim ve öğretim işletmelerine tanınan kazanç istisnası, ticari kazanç mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefleri tarafından 625 sayılı Kanun kapsamında işletilen okul öncesi eğitim, ilköğretim, özel eğitim ve orta öğretim özel okullarından elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Ayrıca, kurumlar vergisi mükellefleri için Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar veya kamu yararına çalışan derneklere bağlı rehabilitasyon merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara da istisna uygulanacaktır.
Kazanç istisnasından yararlanacak olan Okul Öncesi Eğitim Okulu, İlköğretim Okulu, Orta Öğretim Okulları ve Rehabilitasyon Merkezlerine ilişkin açıklamalar yukarıda yapılmıştır. Bunlar yanında engelliler için açılan okul öncesi, ilköğretim ve ortaöğretim okullarını kapsayan Özel Eğitim Okulları da getirilen avantajdan yararlanabilecektir.
Yukarıda belirtilenlerin dışında kalan; öğrencileri istedikleri derslere yetiştirmek, bilgi düzeylerini yükseltmek amacıyla faaliyet gösteren dershaneler ile kişilerin sosyal, kültürel ve mesleki alanlarda bilgi, beceri, yetenek ve deneyimlerini geliştirmek veya serbest zamanlarını değerlendirmek üzere faaliyet gösteren özel öğretim kurumları (üniversiteye veya Anadolu liselerine hazırlık, bilgisayar, sürücü, dans, bale, mankenlik ve spor kursları gibi) ile öğrenci etüt eğitim merkezlerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar hakkında istisna uygulanmayacaktır. Aynı şekilde rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması da söz konusu değildir.
B-Vergi Avantajına Konu Olabilecek Kazançlar
Özel okullara ilişkin İstisna, okullarda eğitim-öğretim, rehabilitasyon merkezlerinde ise tedavi-iyileştirme faaliyetlerinden elde edilen kazançlara uygulanacaktır. Dolayısıyla, eğitim tesisleri ile rehabilitasyon merkezlerinde yer alan kantin, büfe, kafeterya, kitap satış yeri gibi tesislerin gerek bizzat işletilmesinden gerekse kiraya verilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanması söz konusu değildir. Ancak, yemek ve konaklama hizmetlerinin de okul bünyesinde verildiği ve yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın elde edilen kazanca istisna uygulanacaktır.
C-1.1.2004 Tarihinden Önce Faaliyete Geçen Özel Okulların Durumu
1/1/2004 tarihinden önce faaliyete geçmiş bulunan okulların işletilmesinden elde edilen kazançlar ile bu okulları 1/1/2004 tarihinden sonra devralanlar tarafından işletilmesinden elde edilen kazançlar istisna uygulaması dışında bulunmaktadır. Bu konu ile ilgili olarak 5228 Sayılı Kanunun Geçici 1 inci maddesi şu şekildedir:
“GEÇİCİ MADDE 1. – 1.1.2004 tarihinden önce faaliyete geçen özel kreşler, anaokulları ve meslek teknik okulları ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılan özel okullarla ilgili olarak, 8.6.1965 tarihli ve 625 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanununun 3 üncü maddesinin bu Kanunla değiştirilmeden önceki hükmü uygulanır. Bu işletmelerden elde edilen kazançlar hakkında Gelir Vergisi Kanununun 20 nci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bent hükümleri uygulanmaz.”
Yapılan yasal düzenlemeye göre Özel eğitim ve öğretim kurumlarının istisnadan yararlanabilmeleri için 1/1/2004 tarihinden itibaren faaliyete geçmiş olmaları gereklidir. Söz konusu tarihten önce faaliyete geçmiş olan özel okullar ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılan özel okullarla ilgili olarak, 625 sayılı Kanunun 5228 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki hükmü uygulanacaktır.
Buna göre, 1/1/2004 tarihinden önce faaliyete geçmiş olan özel kreşler, anaokulları ve meslek teknik okulları ile kalkınmada öncelikli yörelerde açılmış olan özel okullar, öğretime başladıkları tarihten itibaren beş yıl, diğer bölgelerde açılmış olan özel okullar ise bir yıl süre ile gelir/kurumlar vergisinden muaf tutulacaklarından, bu işletmeler hakkında Gelir Vergisi Kanununun 20 nci ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (8) numaralı bendi hükmü uygulanmayacaktır.
D-İstisnadan Yararlanma Şekli ve İstisnanın Süresi
İstisnadan yararlanmak isteyen mükelleflerin 1.1.2004 tarihinden sonra faaliyete geçmeleri şartıyla Maliye Bakanlığına yazılı olarak başvurmaları gerekmektedir. Başvurudan sonra istisna uygulaması ile ilgili olarak Milli Eğitim Bakanlığının olumlu görüşü alınarak mükelleflere duyurulmak üzere ilgili defterdarlığa bilgi verilecektir.
Rehabilitasyon merkezlerinin kazançlarına istisna uygulanabilmesi için bu merkezlerin Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklere bağlı olması gerekmektedir.Ayrıca, söz konusu vakıf ve derneklerin senedinde veya tüzüğünde, vakıf veya derneğin amaçları arasında genel insan sağlığına ilişkin kurumlar kurulması ve işletilmesiyle ilgili hükümlerin bulunması gerekmektedir.
Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar ile kamu yararına çalışan derneklerden rehabilitasyon merkezi işletmeye başlayacak olanların istisnadan yararlanmak için Maliye Bakanlığına başvurmalarına bağlı olarak Maliye Bakanlığı ilgili Bakanlığın görüşünü de alarak dernek veya vakfa duyurulmak üzere ilgili defterdarlığa bilgi verecektir.
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında özel okullara vergi avantajı sağlanmasına ilişkin yapılan düzenleme 1/1/2004 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe girmiş olduğundan, 1/1/2004 tarihinden itibaren faaliyete geçen okul ve rehabilitasyon merkezlerinin kazançları, faaliyete geçilen dönemi müteakip 5 vergilendirme döneminde gelir ve kurumlar vergisinden istisna olacaktır.
Kurum açma izin belgesinin daha önceki bir tarihi taşıması, istisna uygulamasının süresini değiştirmeyecektir. Örneğin, kurum açma izin belgesini 2003 yılında alan bir işletmenin Eylül 2004 tarihinde faaliyete geçmesi halinde, bu okulun işletilmesinden elde edilen kazançlara 2004-2008 vergilendirme dönemlerinde istisna uygulanacak olup, 2003 yılında izin belgesi alınmış olmasının istisna uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır.
E-İstisna Süresi İçinde Yeni Okul veya Merkez Yapılması
Eğitim öğretim işletmeleri ile rehabilitasyon merkezleri kazanç istisnasından yararlanan mükelleflerin, işletilen okul ve merkezlere ilave olarak yeni okul veya merkez açmaları durumunda, yeni açılan okul veya merkezden elde edilen kazanç istisna uygulaması açısından ayrı bir birim olarak değerlendirilecektir. Diğer bir ifadeyle, istisna uygulaması okul veya merkez bazında yapılacaktır.
Örneğin, mükellef (A) Ankara’da 2004 yılında bir ilkokul işletmeye başladı. 2005 yılında da yeni bir okul açarak Konya’da da faaliyete başladı. Bu durumda, Ankara’daki okuldan elde ettiği kazanç 2004 ve 2008 yılları dahil olmak üzere istisna kapsamında olacak; Konya’da faaliyete geçen okuldan elde edilen kazanç ise 2005 ve 2009 yılları dahil olmak üzere istisna kapsamında olacaktır. Bu bakımdan, istisna uygulaması açısından, mükelleflerin kayıtlarını farklı yıllarda faaliyete geçen işletmelerinden elde edilen kazançları ayrı ayrı tespit etmeye imkân verecek şekilde tutmaları gerekmektedir.
Diğer taraftan, 625 sayılı Kanun ve ilgili mevzuat çerçevesinde yeni bir okul açılışı olarak tanımlanmayan mevcut okul kapasitesinin genişletilmesi veya başka bir binaya taşınılması hallerinde istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.
F- İstisnadan Yararlanan İşletmenin Satılması veya Devredilmesi
1.1.2004 tarihinden sonra faaliyete geçen ve Özel okullar için 5228 Sayılı Kanun ile getirilen vergi istisnasından yararlanan mükelleflerin bu işletmeleri başka bir kişi/kuruma devretmeleri halinde, devralan kişi/kurum istisnadan 5 vergilendirme dönemi değil, faydalanılmayan dönem kadar yararlanacaktır. Örneğin; (X) Anonim şirketi 2004 yılı içinde faaliyete geçirdiği bir özel okulu, 10 Mart 2006 tarihinde (Y) Limited şirketine devretmiştir. Bu durumda (Y) Limited şirketince istisnaya ilişkin şartların yerine getirilmesi halinde, bu özel okul işletmesinden 2006, 2007 ve 2008 yıllarında elde ettiği kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilecektir. Devreden kurum ise, söz konusu okuldan devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar için istisnadan yararlandırılacaktır.
G-İstisna Kapsamındaki Kazancın Dağıtılması
Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b alt bendinde 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle kar payları üzerinden yapılan vergi tevkifatı, kâr payına kaynak teşkil eden kurum kazancının istisna olup olmadığına bakılmaksızın karın dağıtılması aşamasına bırakılmış bulunduğundan, eğitim-öğretim işletmeleriyle rehabilitasyon merkezlerinden sağlanan kazançların dağıtılması durumunda, dağıtılan kazançlar üzerinden söz konusu madde uyarınca % 10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.
IV-SONUÇ
5228 Sayılı Kanunla Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisinde yapılan değişiklikler sonucunda 1.1.2004 tarihinden sonra faaliyete geçen özel okullara belli şartlarla beş yıllık bir vergi avantajının sağlanmış olması özel okulların teşvik edilerek sayılarının artırılması suretiyle Devletin üzerindeki mali yükün azaltılması açısından önemli bir adım olmuştur.Özel okullarda okuyan öğrenci sayısının tüm öğrenci sayısına oranının % 20 seviyelerine çıkması hedefinde vergisel avantaj itici bir güç olacak ve bu gelişme devlet okullarındaki eğitim kalitesini de yükseltecektir.
