İbrahim KOCABEY
YMM
ikocabey@sabanci.com
Bu yazımızda 31/12/2003 bilançolarının düzeltilmesi sırasında maddi duran varlıkların düzeltilmesi ile ile buna bağlı olarak amortismanların nasıl düzeltileceği ile reel olmayan finansman maliyetlerinin nasıl ayrıştırılacağı hususu hakkında açıklamalara yer verilmiştir.
I. MADDİ DURAN VARLIKLARIN DÜZELTİLMESİ
1. Maddi duran varlıkların düzeltme işlemi aşağıdaki adımlara uygun olmalıdır.
Maddi duran varlıkların düzeltilmesi işlemlerinin doğruluğunun kontrolü aşağıdaki adımlarla kontrol edilmelidir.
1. Adım: Düzeltmeye konu maddi duran varlıkların tespiti,
2. Adım: Varsa ROFM düşüldükten sonra bu varlıkların düzeltmeye esas değer ve dönemlerinin tespiti,
3. Adım: Maddi duran varlıkların düzeltmeye esas tarih ve uygulanacak düzeltme katsayısının tespiti,
4. Adım: Düzeltme katsayısı ile düzeltmeye esas değeri çarparak düzeltilmiş değerin tespiti
2. Düzeltmeye konu maddi duran varlıkların tespiti doğru yapılmış olmalıdır.
Hesap numaraları itibariyle aşağıda verilen tüm maddi duran varlıkların, fatura tarihleri mi yoksa deftere kayıt tarihleri itibariyle mi düzeltilmiş olup-olmadığı, ROFM ayrıştırmasına tabi tutulup-tutulmadığı, devam eden yatırımlarla işletmede imal ve inşa edilen makine teçhizatın harcama dönemleri itibariyle düzeltilip düzeltilmediği kontrol edilmelidir.
|
250 |
– İşletmeye ait her türlü arazi ve arsalar | – Deftere kayıt tarihi |
|
251 |
Herhangi bir işin gerçekleşmesini sağlamak veya kolaylaştırmak için, yeraltında veya yerüstünde inşa edilmiş yeraltı ve yerüstü düzenleri | – Deftere kayıt tarihi |
|
252 |
– Her türlü binalar ve mütemmim cüzüleri | – Deftere kayıt tarihi |
|
253 |
– Üretimde kullanılan her türlü makine, tesis ve cihazlar | – Deftere kayıt tarihi |
|
254 |
– İşletme faaliyetlerinde kullanılan tüm taşıtlar | – Deftere kayıt tarihi |
|
255 |
– İşletme faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılan her türlü büro makine ve cihazları ile döşeme, masa, koltuk, dolap, mobilya gibi maddi duran varlıklar | – Deftere kayıt tarihi |
|
257 |
Maddi duran varlıklar içinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan amortismanlar | – |
|
258 |
– Yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderlerle ilgili harcamaların yapıldığı yatırımlar | – Harcamaların yapıldığı tarih |
|
259 |
– Yurt içinden veya yurt dışından satın alınmak üzere sipariş edilen maddi duran varlıklarla ilgili olarak verilen avanslar | – Deftere kayıt tarihi |
|
294 |
– Çeşitli nedenlerle işletmede kullanılma ve satış olanaklarını yitiren ve elden çıkarılacak duran varlıklar | – Deftere kayıt tarihi |
- Bilançoya dahil oluşu yıl olarak belli ancak ay olarak belli olmayan maddi duran varlıkların işletme bünyesine girdiği yılın ilk ayı,
- Bilançoya dahil oluşu yıl olarak da belli olmayan maddi duran varlıkların ise işletmenin hayata geçtiği yılın ilk ayı, ancak;
. işletmenin 1970 yılından önceki bir tarihte kurulmuş olması halinde 1970 yılının Ocak ayı,
. işletmenin 31.12.2003 tarihinden önce Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan devir işlemlerinden geliyor ise devir tarihi,
itibariyle düzeltmeye tabi tutulup tutulmadığı kontrol edilmelidir.
3. İşletmede imal ve inşa edilen “yatırımlar” ile “yapılmakta olan yatırımlar”ın düzeltilmesi.
31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan gerek işletmede imal ve inşa olunan yatırımlar gerekse yapılmakta olan (yapımı süren ve tamamlandığında ilgili maddi duran varlık hesabına aktarılacak olan, her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderler ve bunlara ilişkin avans harcamalarının yapıldığı) yatırımlara ilişkin tutarların düzeltilmesi; söz konusu yatırımlara ait geçmiş her ay sonu itibariyle kesinleşmiş harcama tutarlarının, o ayın düzeltmeye esas tarih olarak dikkate alınması yoluyla bulunacak düzeltme katsayısı ile çarpılması ve bulunan bu tutarların toplanması suretiyle yapılacaktır.
31.12.2003 itibariyle aktifleştirmesi tamamlanmış herhangi bir yatırım ya da yapılmakta olan yatırım kalemleri düzeltmeye tabi tutulurken bu yatırımın maddi duran varlık hesabına aktarılan her türlü madde ve malzeme ile işçilik ve genel giderler ve bunlara ilişkin avans harcamaları yapıldığı tarihler itibariyle düzeltilecektir.
Aktifleştirmesi tamamlanmış ya da yapılmakta olan yatırımlar hesabında yer alan her bir harcama kalemi düzeltilirken bunlardan; yabancı kaynak kullanılarak elde edilen ve bu nedenle faiz, kur farkı ya da vade farkı gibi unsurlar içeren kısımlar, varsa bünyelerindeki finansman maliyetleri içindeki ROFM ler hesaplanıp tenzil edildikten sonra düzeltilecektir.
31.12.2003 itibariyle aktifleştirmesi tamamlanmış bir yatırım ya da halen aktifleştirilmemiş yapılmakta olan bir yatırıma ait harcama dönemleri itibariyle bu harcamalar bünyesindeki ROFM lerin hesaplanması bunların tevsik edilebildiği ya da edilemediği kabulüne göre bir yatırım ya da yapılmakta olan yatırımın tamamı için aynı kabule göre yapılmalıdır.
Örneğin; yatırımın başlangıç döneminde bir kısım yatırım malı için tedarikçilere (ya da imalatçılara) verilen avanslar için kredi kullanılmış ve daha sonra diğer bazı malzemeler ile taşeronluk hizmetleri alınmış ve bunlar kısmen kredi ve kısmen öz kaynaklarla karşılanıp yatırım tamamlanmıştır. Gerek avanslar gerekse malzeme ve taşeron ödemelerinde kullanılan kredilere ilişkin faizler yatırımın maliyetine verilmiştir. Bu durumda hem avans dolayısıyla ve hem de malzeme ve tedarikçi harcamalarına ilişkin ROFM ler ayrı ayrı hesaplanıp yatırımın maliyetinden tenzil edilmeli ve tümü için ROFM nin tevsik edilebildiği ya da edilemediği kabulüne göre hesaplama yapmak gerekmektedir.
4. Maddi duran varlık edinimi amacıyla peşinat, kapora, pey akçesi, ön ödeme, depozito gibi isimlerle verilen paralarla, tedarikçiler nezdindeki cari hesap bakiyeleri düzeltilmelidir.
Maddi duran varlık edinimi amacıyla verilen ve parasal olmayan mahiyet arz eden peşinat, kapora, pey akçesi, ön ödeme, depozito gibi isimlerle verilen paralarla, tedarikçiler nezdindeki cari hesap bakiyeleri de düzeltmeye tabi tutulmalıdır.
II. FİNANSMAN MALİYETLERİNİN AYRIŞTIRILMASI:
5. ROFM ayrıştırmasına tabi finansman maliyetlerinin tamamı için ayrıştırma yapılmalıdır.
ROFM ayrıştırması ile ilgili olarak dikkat edilmesi gereken hususlar aşağıdaki gibidir.
i. Finansman maliyetinin oluşum dönemi itibariyle;
- 1.1.1999 dan sonra aktifleştirilen kıymetlerin alış ya da maliyet bedellerine bu tarihten sonra eklenen finansman maliyetleri ile
- 31.12.1998 den önce aktifleştirilen kıymetlerin alış ya da maliyet bedellerine 1.1.1999 dan sonra eklenen finansman maliyetlerinin
ROFM den ayrıştırılması “zorunlu”, buna karşın;
- 31.12.1998 den önce aktifleştirilen kıymetlerin alış ya da maliyet bedellerine bu tarihe kadar eklenen finansman maliyetlerinin
ROFM den ayrıştırılması “ihtiyari”dir.
ii. Finansman maliyetleri türü itibariyle;
- Banka kredisi ile edinilen kıymetler dolayısıyla katlanılan (faiz ve kur farkı şeklindeki) finansman maliyetleri,
- Tedarikçi kredisi ile edinilen kıymetler dolayısıyla katlanılan ve alış belgelerinde gösterilen (faiz, kur farkı ve vade farkları şeklindeki) finansman maliyetleri ile,
- Bedeli def’aten ya da kısım kısım (taksit taksit) ödenen 3 aydan daha uzun süreli tedarikçi kredisi ile edinilen kıymetler dolayısıyla katlanılan ve alış belgelerinde gösterilmeyen (vade farklarının şeklindeki) finansman maliyetlerinin
ROFM den ayrıştırılması “zorunlu”, buna karşın;
- Bedeli def’aten ya da kısım kısım (taksit taksit) ödenen 3 aydan daha kısa süreli tedarikçi kredisi ile edinilen kıymetler dolayısıyla katlanılan ve alış belgelerinde gösterilmeyen (vade farkları şeklindeki) finansman maliyetlerinin
ROFM den ayrıştırılması “ihtiyari” dir.
iii. Kıymetin türü itibariyle ise;
- Maddi duran varlıklar, mali duran varlıklar ve özel tükenmeye tabi varlıklar ile fiili yönteme
göre düzeltilen stokların alış ya da maliyet bedelleri içinde yer alan finansman maliyetlerinin
ROFM den ayrıştırılması “zorunlu” buna karşın,
- Toplulaştırılmış yöntemler (stok devir hızı ya da basit ortalama yöntem) seçilerek düzeltilen
stokların alış ya da maliyet bedelleri içinde yer alan finansman maliyetlerinin
ROFM den ayrıştırılması “ihtiyari” dir.
6. Belli bir süre ana para ödemesiz dövizli borçlanmalarda ROFM hesaplaması.
Belli bir süre örneğin 2-3 yıl ödemesiz dövizli borçlanmalarda ROFM hesaplaması her yıl için ayrı ayrı yapılacak ve borç birden fazla hesap dönemine sarkmış olduğundan ROFM;
- ilk yıl için borcun alındığı tarihteki Türk Lirası karşılığına,
- izleyen yıllarda ise bakiye borcun hesap döneminin ilk günündeki Türk Lirası karşılığına
TEFE artış oranı uygulanarak bulunacaktır.
Örneğin; 1999 yılında alınıp 2001 yılında kapatılan bir dövizli borcun, düzeltmeye konu kıymetin maliyetine verilen ilk yıla (1999’a) ait kur farkı ve faizin reel olmayan kısmı (ROFM) hesaplanırken borcun alındığı tarihteki TL karşılığına, 2000 ve 2001 yıllarına ilişkin ROFM hesaplanırken de her bir yılın başı itibariyle borcun ulaştığı TL karşılığına o yıllardaki TEFE artış oranları uygulanacaktır.
7. Faiz ya da vade farkı düzenlenen belge üzerinde ayrıca gösterilmeyen ancak 3 ayı aşan TL cinsi
tedarikçi kredisiyle edinilen (bedeli kısmen ya da tamamen 3 ayı aşan vadelerle ödenen) k
ıymetlerin alış veya maliyet bedellerinden tenzil edilmesi gereken ROFM ler.
Kredi kuruluşları ya da tedarikçilere yapılan borçlanmalarda, borçlanılan tutar ile buna ilişkin faiz, kur farkı ya da vade farkı şeklindeki finansman maliyetlerinin belgelerde ayrıca gösterilen kısımlarına ilişkin ROFM hesaplaması ve tenzili yapılması gerektiği açıktır.
Ancak, kıymet edinimi sırasında katlanılan yani kıymetin alış ya da maliyet bedeline eklenen finansman maliyeti her zaman açıkça görünmeyebilir. Satıcılar belli vade ile sattıkları malları; fiyatlarının içerisine paranın zaman değerine karşılık gelmek üzere, verdikleri vadeye uygun bir vade farkı (faiz) eklerler.
Bu nedenle bedelleri kısmen ya da tamamen vade ile ödenerek (tedarikçi kredisi kullanarak) edinilen iktisadi kıymetlerin vade farkı içerdikleri kabul olunur. Bu tür kıymet edinimlerinde, kıymetin 3 ayı aşan vadelerle yapılan ödemeleri dolayısıyla katlanılan (gizli faizler şeklindeki) finansman maliyetlerinin hesaplanması ve hesaplanan bu finansman maliyetlerinin ROFM olan kısımlarının ilgili iktisadi kıymetin alış ya da maliyet bedelinden tenzil edilmesi gerekmektedir.
Bu hesaplama üç adımda gerçekleştirilecektir.
1. Adımda; iktisadi kıymetin fatura edildiği tarihe göre ödeme süresi 3 ayı aşan borç tutarı tespit edilecektir.
2. Adımda; 3 ayı aşan ödemelerin fatura tarihi itibariyle borç tutarı ve bünyesindeki finansman maliyetleri (vade farkları) T.C. Merkez Bankası resmi iskonto haddi kullanılarak tespit edilecektir.
3. Adımda ise tespit edilen finansman maliyetleri içindeki ROFM’ler yukarıda tevsik edilebilme ya da edilememe alternatiflerinden birine göre hesaplanacaktır.
Hesaplanan ROFM ilgili iktisadi kıymetin alış ya da maliyet bedelinden tenzil edildikten sonra bakiye kısım düzeltmeye tabi tutulacaktır.
III. AMORTİSMANLARIN DÜZELTİLMESİ
8. Amortismanlara ilişkin enflasyon düzeltilmesi.
Amortismanların aşağıdaki adımlara uygun olarak düzeltilip düzeltilmediği kontrol edilmelidir?
1. Adım: Bilgilerin Toplanması
ATİK’in cinsi, deftere kayıt tarihi, maliyet bedeli, amortisman usulü, amortisman nispeti ve yeniden değerleme yapılıp yapılmadığı tespit edilmelidir.
2. Adım: Amortismana tabi tutulmuş olan ATİK’in 31.12.2003 tarihli bilançoda görünen değ
eri düzeltilmelidir.
3. Adım: ATİK’in değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı doğru tespit edilmi
ş midir?
Artış Tutarı = (ATİK Düzeltilmiş Değeri – ATİK Yeniden Değerlenmiş Değeri)
Artış Oranı = (Artış Turarı / ATİK Düzeltilmiş Değeri)
4. Adım: Artış oranının 31/12/2003 tarihli bilançoda görünen birikmiş amortisman tutarına
uygulanarak düzeltilmiş birikmiş amortisman tutarının bulunması:
Düzeltilmiş Bir. Amortisman Tutarı = (Birikmiş Amortismanlar * Artış Oranı)
9. Birikmiş amortismanların düzeltmeye esas tutarının tespitinde, ayrılmış sayılan amortismanların da fiilen ayrılmış sayılması. Amortismanların düzeltilmesi:
Amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılmış olan birikmiş amortismanlar, parasal olmayan kıymet mahiyetindedir ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaları gerekmektedir ve bu düzeltme; birikmiş amortismanların ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak yapılacaktır.
Ayrılmamış amortismanların ayrılmış sayılması:
Vergi Usul Kanunu’nun mük. 298 inci maddesinde yapılan düzenleme ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerle tükenmeye tabi diğer kıymetlerin düzeltme tarihinden sonraki hesap dönemlerine ait amortisman ve itfa paylarının bu kıymetlerin düzeltilmiş değerleri üzerinden hesaplanacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu yeni düzenleme ile özellikle daha önce tarihi değerleri ile amortisman tabi tutulan bina ve mütemmim cüzleri açısından mükellef lehine bir gelişme sağlamış ve bina amortismanlarının reel değerleri üzerinden ayrılması imkanını getirmiştir.
31.12.2003 itibariyle bilançoda mevcut bir kıymetin, birikmiş amortismanlarının olması gerekenden daha az olması iki nedenden ileri gelebilir. İşletme sahip olduğu amortismana tabi kıymeti;
- ya ihtiyari olarak amortismana tabi tutmamıştır,
- ya da binalarda olduğu gibi yeniden değerleme müessesesinin bunların yeniden değerlenmiş değerleri üzerinden değil maliyet bedellerinden amortisman ayırtması nedeniyle
ayrılması gereken amortismanlar ayrılamamış ve 31.12.2003 itibariyle bilançoda birikmiş amortismanlar olması gerekenden az görünmektedir.
Bir iktisadi kıymetin amortismanlarının ister ihtiyari ister kanuni zorunluluk nedeniyle olsun kanuni süresinde ayrılması gereken tutardan daha düşük olduğunun tespit edilmesi durumunda, iktisadi kıymetle ilgili kanuni süresinde ayrılmayan amortisman tutarı, fiilen ayrılmış kabul edilecek ve düzeltme işlemini sonrasında amortisman hesaplama ve ayırma işlemi buna göre yapılacak, kıymetin amortisman süresi bittiğinde ihtiyari ya da kanuni nedenlerle ayrılmamış olan kısım ayrılmayarak kıymetin defter değeri (iz bedeli) bu tutar kadar olacaktır.
Böylelikle her hangi bir yıldaki amortismanı hiç ayrılmamış ya da eksik ayrılmış kıymetlerle, yeniden değerleme yapılmış olsa da yeniden değerleme yapılmadan önceki değerleri (maliyet bedelleri) üzerinden amortismana tabi tutula gelen binaların;
- amortisman süresinin uzatılması ve
- (ihtiyari ya da kanuni) herhangi bir sebeple süresinde ayrılmayan amortismanların sonradan (amortisman ayırma süresi uzatılarak) gider olarak kaydedilmesi
önlenmiştir. Bir başka deyişle; bir iktisadi kıymete ilişkin amortisman ayırma işleminin ancak kanuni süresi içinde yapılması hüküm altına alınmıştır.
IV. DİĞER HUSUSLAR
10. Devir, bölünme ve birleşme yoluyla iktisap edilen maddi duran varlıkların düzeltme işlemi.
Açılış düzeltmesine esas bilançonun düzenlenme tarihi olan (31.12.2003) öncesine rastlayan
– Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan devir işlemleri nedeniyle;
işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetler, devir işlemi sonucu ortadan kalkan işletmenin envanterine alındığı;
– Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan bölünme ve birleşme işlemleri nedeniyle;
- işletme aktifinde yer alan iktisadi kıymetler ise bölünme ve birleşme yoluyla ortadan kalkan işletmenin envanterine alındığı tarih x
itibariyle düzeltmeye tabi tutulacaklardır.
Devir, bölünme ve birleşme yoluyla iktisap edilen kıymetlerle ilgili olarak belirtilmesi gereken bir diğer husus ise bilançoya dahil oluşu yıl olarak belli edilemeyen parasal olmayan iktisadi kıymetlerin düzeltilmesine ilişkindir. Bu tür kıymetlerin işletmenin hayata geçtiği yılın ilk ayı itibariyle düzeltilmesi esas olmakla beraber, bu tür kıymetler;
işletmenin 31.12.2003 tarihinden önce Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38 inci maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen ve mukayyet değerleriyle yapılan devir işlemlerinden geliyor ise devir tarihi,
itibariyle düzeltmeye tabi tutulacaklardır.
11. 31.12.2003 bilançosundaki “yeniden değerlenmiş değerleri” düzeltilmiş değerlerinden fazla olan maddi duran varlıklar da düzeltmeye tabi tutulmalıdır.
Öz sermaye kalemleri ile alınan avans, alınan depozito ve peşin gelirler gibi pasif kalemler dışında kalan kıymetlerin (parasal olmayan aktif kıymetlerin) enflasyon düzeltmesi sonucu ortaya çıkan enflasyon düzeltme farkları ilgili oldukları kıymetin bünyesine verilerek yok edilecek olmakla beraber, 1.1.2004 açılış kayıtlarının, 31.12.2003 kapanış değerleri esas alınarak yapılacak olması ve bazı aktif kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin, 31.12.2003 kapanış bilançolarında yer alan yeniden değerlenmiş değerlerinden düşük çıkması nedeniyle enflasyon fark hesapları ile enflasyon düzeltme hesaplarının işleyişi değişebilmekte bu durumda düzeltme işleminin enflasyon fark hesabına alacaklı, enflasyon düzeltme hesabına ise borçlu kayıt atılarak yapılması gerekmektedir.
12. Kullanılan yabancı kaynak için 1.1.2004 den itibaren finansman maliyeti (faiz, kur farkı ve vade farkı) ödenmiş olmasa da geçici vergi ya da kurumlar vergisi dönemleri itibariyle tahakkuk ettirilip kıymetin maliyetine verilmiş olan finansman maliyetleri üzerinden ROFM hesaplaması ve tenzili yapılmalıdır.
Gerek 1.1.2004 açılış bilançosunda yer alan ve önceki dönemden başlanan devam eden yatırımlar, gerekse 1.1.2004 den itibaren başlayan yatırımlar ile edinilen ATİK’lerle ilgili olup, geçici vergi dönemleri itibariyle ödenmemiş olan ancak tahakkuk eden kısmı ilgili yatırım ya da ATİK’in maliyetine verilen finansman maliyetleri için ROFM hesaplaması ve tenzili yapılacaktır.
Örnek: Müge A.Ş. üretim yapmak amacıyla 15.4.2004 tarihinde yeni bir makine almıştır. Makinenin maliyeti 2.000.000.000,- TL olup finansmanı için 15.4.2004 tarihinde 1.000.000.000,- TL banka kredisi kullanılmıştır. Kredi 3 ayda bir faiz ödemeli olup, 15.10.2004 tarihinde kapanacaktır. 3 er aylık dönemler üzerinden hesaplanan ve ödenen faiz oranı %12 dir.
Makine fatura tarihi itibariyle deftere kaydedilmiştir. 30.6.2004 tarihi itibariyle tahakkuk eden faiz tutarı
[(1.000.000.000 * %12) / (75 / 90) =] 100.000.000,- TL
olup 30.62004 tarihi itibariyle makine maliyetine verilmiştir.
30.6.2004 tarihi itibariyle makinenin maliyeti; 2.000.000.000,- TL.lık kısmı makine bedeli, 100.000.000,- TL.lık kısmı da faiz olmak üzere;
(2.000.000.000 + 100.000.000 =) 2.100.000.000,- TL.dir.
30.6.2004 tarihindeki düzeltme işlemi aşağıdaki şekilde yapılacaktır.
Makine bedeline ilişkin düzeltme:
(2.000.000.000 * 0,98912 =) 1.978.240.000,- TL
Finansman maliyetinin tevsik edilemediği varsayımına göre ROFM ise;
(100.000.000 * 0,00022 = ) 22.000,- TL dir.
30.6.2004 itibariyle tahakkuk eden 100.000.000,- TL.lık faizin
(100.000.000 – 22.000 =) 99.978.000,- TL olup
Makinenin 30.6.2004 tarihindeki düzeltilmiş değeri;
(1.978.240.000 + 99.978.000 =) 2.078.218.000,- TL dir.