Levent Gençyürek
Maliye Başmüfettişi
İzmir Defterdar Yardımcısı V.
gencyurek@yahoo.com
I-GİRİŞ
4842 Sayılı Kanun ile 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun(GVK) 19 uncu maddesi 24.04.2003 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere “Ticari ve Zirai Kazançlarda Yatırım İndirimi İstisnası” başlığı altında yeniden düzenlenmiştir. Yapılan düzenleme ile yatırım indirimi istisnası daha basit,anlaşılır ve kolay uygulanabilir bir şekil almıştır. Yeni uygulamada yatırım indiriminden yararlanmak için teşvik belgesi zorunluluğu kaldırılırken yatırım yapılan yörelere ve yatırımın türüne göre yatırım indirimi oranının değişmesi esasından da vazgeçilerek, mükelleflerin satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40’nın vergi matrahının tespitinde kazançtan indirilebilmesi olanağı sağlanmıştır. Ayrıca, 4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6 maddesinde yapılan değişiklik sonucunda yatırım indirimine konu olan tutarlar üzerinden stopaj yapılması uygulaması da sona ermiştir.
GVK’nun yeniden düzenlenen 19 uncu maddesi uyarınca 24 Nisan 2003 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanan yatırım indirimi istisnası ile ilgili olarak, yatırımcılar açısından tereddüt edilen hususların başında kiralanan arsalar üzerinde mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binaların yatırım indirimi karşısındaki durumu olup bu husus yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II-TİCARÎ VE ZİRAÎ KAZANÇLARDA YATIRIM İNDİRİMİ İSTİSNASI
GVK’nun 4842 sayılı Kanun ile yeniden düzenlenen ve 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 19 uncu maddesinde,dar mükellefiyete tâbi olanlar dahil, ticarî veya ziraî kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tâbi mükelleflerin, faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadî kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40’ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapabilecekleri hüküm altına alınmıştır. Kanuna göre adi ortaklıklar, kollektif ve adi komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri de bu imkandan yararlanabileceklerdir.
Diğer taraftan,anılan maddede yatırım indiriminden yararlanılamayacak iktisadi kıymetler sayılırken arazi ve arsalar, mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşları ile satın alma suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binaların bu kapsamda olduğu ifade edilmiştir. Ancak, yapılan yasal düzenlemeye göre mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binalar yatırım indirimi istisnasına konu olabilecektir.
Kanun hükmü uyarınca mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilenler hariç satın almak suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binalar yatırım indiriminden yararlanamayacaktır. Bina maliyetlerinin yatırım indirimine konu edilebilmesi için binanın inşa edilerek iktisap edilmesi yanında ve mal ve hizmet üretiminde kullanılma koşulu aranmaktadır. Bu nedenle, satın almak suretiyle iktisap edilen binalar mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılsa dahi yatırım indiriminden yararlanamayacağı gibi inşa edilen binalar mal ve hizmet üretim yeri özelliğini taşımıyor ise yatırım indirimine konu olamayacaktır.
Arazi veya arsalar her ne kadar binanın maliyet unsuru içerisinde yer alsa da, 19. maddede yatırım indiriminden yararlanamayacak iktisadi kıymetler arasında sayıldığından, mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilecek olan binalar için yatırım indirimi uygulanırken arsa bedeli hariç değerleri dikkate alınacaktır. Teşvik belgesi kapsamında olmayıp 24.04.2003 tarihinden önce mal ve hizmet üretim yeri olarak inşaatına başlanılan ve bu tarih itibariyle inşaatı tamamlanmamış bulunan binalar için bu tarihten sonra yapılan harcamalara da yatırım indirimi istisnası uygulanacaktır. Ancak, bina ile ilgili olarak 24 Nisan 2004 tarihinden önce yapılan harcamaların istisnaya konu olması mümkün değildir.
A-Mal ve Hizmet Üretim Yeri
İmalat bir üretim şekli veya sürecidir. Üretim ise;malların miktarını ya da fayda derecelerini artırmak amacıyla girişilen çabaların tamamı olarak tanımlanabilir. 6948 sayılı Sanayi Sicili Kanununun 1 inci maddesi göz önünde bulundurulduğunda mal üretim yeri; bir maddenin vasıf, şekil, hassa ve terkibini, makine, cihaz, tezgah, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imal veya istihsal edilen yerler ile maddelerin çıkarılıp işlendiği yerler olarak tanımlanabilir.
Devamlı ve seri halinde tamirat yapan müesseselerle elektrik,doğal gaz v.b enerji üreten santraller ve gemi inşaatı gibi büyük inşaat yerleri de mal üretim yeri olarak değerlendirilecektir. El ve ev sanatları ile küçük tamirhanelerin ise mal üretim yeri olarak kabulü mümkün değildir. Diğer taraftan; imal edilen veya üretilen malların satın alınarak müşterilerin isteği doğrultusunda şeklinin değiştirilmesi, depolanması ve ambalajlanması gibi faaliyetler imalat sayılmayacaktır.
Üretim faaliyetine katkıda bulunan unsurlar arasında sayılan idari bölümler, depo, yemekhane, laboratuar ve benzerleri, inşa edilen fabrika binası ve müştemilatında yer alıyorsa, mal üretim yeri olarak değerlendirilecektir. Ancak, söz konusu bölümler, fabrika binası ve müştemilatının bulunduğu alanın dışında, ayrı bir yerde inşa edilmiş ise, mal üretim yeri olarak değerlendirilemez. Ayrıca fabrika binası ve müştemilatının bulunduğu alanda yer almasına rağmen, üretime katkısı bulunmayan, lojman, spor salonu,çay bahçesi, oyun alanı, sosyal alanlar vb. mal üretim yeri olarak dikkate alınmaz ve bu tür yerler için yapılan harcamalar yatırım indiriminden yararlanamaz.
“Fabrika binası ve müştemilatının bulunduğu alan” ifadesinden imar mevzuatı açısından fabrika ve müştemilatının yer aldığı ada ve parsel içersinde bulunan yerler anlaşılmalıdır. Buna göre, fabrikanın da içinde bulunduğu arsanın değişik yerlerinde bulunan idari bölümler, depo, yemekhane, Ar-Ge departmanı v.b yatırım indirimi istisnasının uygulanmasında mal üretim yeri olarak kabul edilecektir. Ancak, fabrika binasının bulunduğu arsa dışında bağımsız başka bir ada ve parsel içersinde bulunan bu tür yapıların mal üretim yeri kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Sözgelişi, Fabrika binası Torbalıda olan bir işletmenin Karşıyaka da inşa ettiği ve Ar-Ge Departmanı olarak kullanılacak binaya ilişkin harcamalar yatırım indirimine konu olamayacaktır.
Yatırım indirimi uygulaması açısından, eğitim, sağlık, kültür, spor, turizm, haberleşme, reklamcılık, fuarcılık vb. faaliyetlerin yapıldığı yerler hizmet üretim yerleridir. Örneğin,esas faaliyet konusu reklamcılık, ilan, basın ve yayın işleri yapmak, televizyon, radyo ve video programları hazırlamak olan bir şirketin ticari faaliyetini ifa edebilmesi için aldığı arsa üzerine yaptırdığı stüdyo binası için 24 Nisan 2004 tarihinden itibaren yapmış olduğu harcama tutarları (arsa bedeli hariç) hizmet üretim yeri kapsamında değerlendirileceğinden yatırım indirimi istisnasına konu edilebilecektir.
Hizmet üretimiyle ilişkisi dolaylı olmasına rağmen, hizmet üretim yeri kapsamında değerlendirilecek olan bölümlerin belirlenmesinde, mal üretim yeri ile ilgili olarak yukarıda yapmış olduğumuz açıklamalara göre hareket edilmesi gerekmektedir. Örneğin, televizyon çekimlerinin yapıldığı stüdyonun bulunduğu alan içersinde yer alan idari bina, soyunma ve makyaj salonu v.b hizmet üretim yeri olarak kabul edilecek ve bu binaların inşası dolaysıyla yapılan harcamalar yatırım indirimi konusu olabilecektir.
Mal veya hizmet üretim yeri olarak kullanılmakta olan veya başka amaçla inşa edilmiş olmasına rağmen, mal veya hizmet üretim yerine dönüştürülen binalar için yapılan tadilat ve tamirat harcamaları yeni bir bina inşa edilmesi söz konusu olmadığından yatırım indirimi konusuna girmeyecektir. Ancak mevcut üretim yerinin genişletilmesi amacıyla yapılan ilave binalara yatırım indirimi uygulanabilecektir.
B-Yatırım İndirimi Uygulamasının Başlangıcı
Yatırım indirimi uygulamasına, yatırımın konusunu oluşturan aktif değerlere ilişkin harcamaların yapıldığı takvim yılından itibaren başlanılır ve indirimden yararlanılacak tutara ulaşılıncaya kadar devam olunur.
Yatırım indirimi açısından “harcama”, yatırım indirimine konu iktisadi kıymetlere ilişkin bedelin ödenmesi ya da borçlanılması, bu iktisadi kıymetlerin işletmenin aktifindeki herhangi bir hesaba kaydedilmesi ve iktisadi kıymetlere yatırımcı tarafından tasarruf edilebilir duruma gelinmesi anlamına gelmektedir. Yurt dışından sağlanacak yatırım mallarına ait harcamalara ilişkin yatırım indirimi, bunların kat’i ithalleri yapılıp gümrükten çekilerek işletmenin aktifindeki bir hesaba alındığı tarihte uygulanır.
Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen bina yatırımlarında veya yatırım indirimine tabi iktisadi kıymetlerin parça parça satın alınıp monte edilmesi durumunda yatırım indirimi istisnası, harcamaların yapılmaya başlandığı yıldan itibaren uygulanacaktır. Buna göre,yatırım indirimi istisnasının uygulanması için fabrika binasının inşaatının bitmesi beklenmeyecek olup her dönem inşaat ile ilgili olarak yapılan harcama tutarları istisnaya konu edilecektir.
III-KİRALANAN ARSA ÜZERİNDEKİ BİNALARDA YATIRIM İNDİRİMİ
Yukarıda yaptığımız açıklamalardan anlaşıldığı üzere bina harcamalarının yatırım indirimine konu edilebilmesi sadece mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilmiş olması şartı ile mümkün olabilmektedir. Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılsa dahi satın almak suretiyle iktisap edilen binaların yatırım indiriminden yararlanma imkanı bulunmamaktadır.
Yatırım indirimi uygulamasında karşılaşılan önemli sorunlardan birisi kiralanan arsalar ve araziler üzerinde mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilen binalar ile mal ve hizmet üretim faaliyetine katkıda bulunan idari bölümler, depo, yemekhane, laboratuar vb. binaların yatırım indiriminden yararlanıp yararlanamayacakları konusudur.
Maliye Bakanlığı 31.07.2004 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 5228 Sayılı Bazı Kanunlarda ve 178 Sayılı KHK’de Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun yürürlüğe girinceye kadar kiralanan arsa veya arazi üzerinde mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilen binalar için yapılan harcamaların amortisman yoluyla itfa edilmelerine rağmen Özel Maliyet Bedeli kapsamında değerlendirilmesi gerektiği ve bu nedenle de yatırım indirimine konu edilemeyeceği görüşündeydi.
Gelirler Genel Müdürlüğünün 29.06.04 tarih ve 30338 sayılı Özelgesinde; “……..adı geçen şirketin kiralanan arsa üzerinde inşa ettiği bina için yapılan harcamalar her ne kadar amortisman yoluyla itfa edilse de nitelikleri itibariyle, bir iktisadi kıymet değildir. Ayrıca, bir iktisadi kıymetin yatırım indirimine konu edilebilmesi için satın alınmak veya imal edilmek yoluyla iktisap edilmesi gerekmektedir. Özel maliyet bedelleri harcamayı gerçekleştiren şirket tarafından iktisap edilmediğinden ve söz konusu harcamalar iktisadi kıymet niteliği arz etmediğinden bu harcamaların yatırım indirimine konu edilmesi mümkün değildir………….” şeklinde bir açıklama yapılmış olup yine Gelirler Genel Müdürlüğünün 24.06.2004 tarih ve 29456 sayılı Özelgesinde de aynı yönde ifadeler yer almıştır.
Vergi Usul Kanununun 272 inci maddesinde düzenlenmiş olan Özel Maliyet Bedeli, iktisadi bir faaliyetin icrası için kiralanan taşınmaz mallarda kiracı tarafından taşınmazı genişletmek ve iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak için yapılan değer artırıcı giderler ile kiracının faaliyetini yürütebilmesi için oluşturduğu tesisata ait giderleri ifade etmektedir. Anılan Kanunun 327 inci maddesine göre de özel maliyet bedelleri kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmekte olup kira süresi dolmadan kiralanan şeyin boşaltılması halinde ise henüz itfa edilmemiş olan giderler boşaltma yılında bir defada gider yazılmaktadır.
GVK’nun 19 uncu maddesinde arsa veya arazi üzerine mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilecek olan binaların yatırım indirimi istisnasından yararlanması açısından arsa veya arazinin mülkiyeti konusunda bir sınırlama ve ayırım bulunmamaktadır.
Yatırım indirimi açısından “harcama”, yatırım indirimine konu iktisadi kıymetlere ilişkin bedelin ödenmesi ya da borçlanılması, bu iktisadi kıymetlerin işletmenin aktifindeki herhangi bir hesaba kaydedilmesi ve iktisadi kıymetlere yatırımcı tarafından tasarruf edilebilir duruma gelinmesi anlamına geldiğinden, kiralanan arsa veya arazi üzerine yapılan binaların amortismana tabi bir iktisadi kıymet olarak maliyet bedeli ile kiracının bilançosunun aktifinde (Maddi Olmayan Duran Varlıklar 264-Özel Maliyetler) yer alması ile yatırım indirimi istisnasına konu olabilecektir.
Kiraladığı bir arsa veya arazide yapmış olduğu üretim faaliyetinde kullandığı araç,gereç,taşıt ve tesisat dolaysıyla yatırım indiriminden yararlanabilen bir mükellefin yine kiralamış olduğu bir arsa veya arazide inşa ettiği ve amortismana tabi olan binaya ilişkin olarak yaptığı harcamaların binanın kira süresi sonunda arsa veya araziden söküp götürülebilme imkanının bulunmamasına bağlı olarak kiracı tarafından iktisap edilemeyeceği düşüncesi ile yatırım indirimi kapsamı dışında tutulması hem kanunun lafzına hem de ticari ve sınai hayatın gerçeklerine aykırı bir uygulamadır.
Diğer taraftan, GVK’nun 19 uncu maddesine göre arazi ve arsaların yatırım indiriminin konusuna girmediği ve mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilen binalarda yatırım indirimi istisnası uygulanırken arsa ve arazi bedeli hariç tutarlar dikkate alındığı ve iktisadi kıymetlerin iki yıl elde tutulduktan sonra elden çıkarılması halinde satan veya devredenin yatırım indirimi istisnasından tam olarak yararlandığı göz önünde bulundurulduğunda arsa ve arazinin mülkiyetinden çok yapılan binanın vasfının ve fonksiyonunun önemli olduğu görülmektedir.
Yukarıda ifade etmeye çalıştığımız görüşlerin ışığında kiralık arsa veya arazi üzerinde mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binaların maliyet bedellerinin yatırım indiriminden faydalanmasını sağlamak amacıyla 5228 sayılı Kanun ile 31.07.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere GVK’nun 19 uncu maddesinde bir değişiklik yapılmıştır.
5228 sayılı Kanunun 59 uncu maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) bendi ile GVK’nun 19 uncu maddesinin 4 numaralı fıkrasının üçüncü bendi değiştirilerek yatırım indirimi hesaplanmayacak iktisadi kıymetler arasına ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri eklenmiştir. Yapılan bu düzenleme ile 31 Temmuz 2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, iktisadi bir faaliyetin icrası için kiralanan taşınmaz mallarda kiracı tarafından taşınmazı genişletmek ve iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak için yapılan özel maliyet bedeli kapsamındaki iktisadi kıymetlerin ekonomik ömrü 5 yıldan fazla ise bunların maliyet bedelleri yatırım indirimine konu olabilecektir.
28.04.2004 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 333 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerin amortisman oranları ve faydalı ömürleri liste halinde belirlenmiş olup binalara ilişkin bölümde;
-Ticari, sınai, zirai ve mesleki işletmelerin idare binaları ile bunların sağlık ve sosyal hizmetlerinde kullandıkları binalar, ticarethane, muayenehane, yazıhane, banka, sigorta, pansiyon, otel, okul, hamam, banyo binaları ve emsali binaların beton, kargir, demir, çelik ise faydalı ömürlerinin 50 yıl, yarı kargir ve yarı ahşap binaların faydalı ömürlerinin 33 yıl, ahşap ve kerpiç binaların ise faydalı ömürlerinin 20 yıl,
-Fabrika, atölye, istasyon, terminal, garaj, hangar, kantar dairesi, kazan dairesi, pompa dairesi, elektrik santral binaları ile emsali hizmetlere mahsus binaların beton, kargir, demir ve çelik ise faydalı ömürlerinin 40 yıl, yarı kargir ise 25 yıl ve ahşap ise faydalı ömürlerinin 5 yıl,
olarak dikkate alınması gerektiği ifade edilmiştir.
Yapılış ve kullanma özelliklerine göre sınıflara ayrılmış olan binalardan en kısa sürede itfa edilecek olanı için bile 5 yıllık faydalı ömür belirlenmiş olması, kiralanan arsalar ve araziler üzerinde mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilen tüm binalar ile mal ve hizmet üretim faaliyetine katkıda bulunan idari bölümler, depo, yemekhane, laboratuar vb. binaların özel maliyet bedeli kapsamında yatırım indirimine konu olabileceğini göstermektedir.
IV-SONUÇ
GVK’nun yeniden düzenlenen 19 uncu maddesi uyarınca 24 Nisan 2003 tarihinden itibaren yeni şekli ile uygulanmaya başlanan yatırım indirimi istisnası ile ilgili olarak yatırımcılar açısından tereddüt edilen hususların başında kiralanan arsalar üzerinde mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binaların yatırım indirimi karşısındaki durumu gelmektedir. Maliye Bakanlığı 5228 sayılı Kanun 31 Temmuz 2004 tarihinde yürürlüğe girinceye kadar bu nitelikteki binaların Özel Maliyet Bedeli kapsamında olması nedeniyle yatırım indirimine konu olamayacağı görüşündeydi.
Yapılan kanuni düzenlemede mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binaların maliyet bedellerinin yatırım indirimine konu olabilmesi için binanın inşa edildiği arsa veya arazinin mülkiyetine ilişkin herhangi sınırlayıcı hükme yer verilmemiş olup, Kanun koyucunun da üretim ve istihdam artışına yol açacak bir yatırım gerçekleştirme niyetiyle finansal açıdan da belli bazı riskleri göze alarak yola çıkan yatırımcının sadece mülkiyetine sahip olduğu bir arazi veya arsa üzerinde inşa ettiği mal veya hizmet üretimine yönelik bina için bu istisnayı uygulamaya koyduğu yönündeki bir düşüncede dar bir yorum olmaktadır. Ayrıca, bu yorum serbest bölgeler,organize sanayi bölgeleri veya turizme tahsisli yerler örneğinde olduğu gibi bazen yasal engeller dolaysıyla arsa veya arazinin mülkiyetini devir alamayan yatırımcıların da önemli bir teşvik olan yatırım indirimi istisnasından yararlanamaması sonucunu doğurmaktadır.
5228 sayılı Kanun ile GVK’nun 19 uncu maddesinde yapılan değişiklik sonucunda ekonomik ömrü 5 yıldan fazla olan Özel Maliyet Bedellerinin yatırım indirimine konu olabilmesi, kiralık arsa ve araziler üzerinde mal veya hizmet üretim yeri olarak inşa edilen binalar ile fabrika binası ve müştemilatında inşa edilen idari bölümler, depo, yemekhane, laboratuar vb. binaların yatırım indirimden yararlanmasına imkan vermiştir. Bu tür binaların artık inşa edildikleri arazi veya arsanın mülkiyetine bakılmaksızın yatırım indirimine konu edilebilmesi bir çok yatırımcı mükellefin mağduriyetini önlediği gibi üretim, ihracat ve istihdam yaratacak bir çok büyük yatırımın için önemli bir itici güç olacaktır.