Şirket Devir ve Birleşmelerinin Serbest Bölge Kazanç İstisnası
Levent GENÇYÜREK
Maliye Başmüfettişi
İzmir Defterdar Yard V.
levent.gencyurek@atlasymm.com.tr
I-GİRİŞ
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu’nun 2 nci maddesi uyarınca Türkiye’de serbest bölgelerin yer ve sınırlarını belirlemeye Bakanlar Kurulu yetkilidir. Bakanlar Kurulunun bu yetkisi çerçevesinde 1985 yılından bu güne kadar ülkemizin tüm coğrafi bölgelerinde 21 adet serbest bölge faaliyete geçmiştir. Serbest Bölgeler 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu yanında Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliği ile belirlenmiş usul ve esaslara göre çalışmaktadır.
Serbest bölgelerde yer alan firmalar sağlanan teşvik ve avantajlarla sınai ve ticari faaliyetlerde düşük maliyet ile çalışma imkanı elde ederek rekabet üstünlüğü kazanmaktadırlar. Bürokratik işlemlerin en alt düzeyde olması nedeniyle verimliliğin artırılması ve değişen şartlara daha hızlı uyum imkanı doğmaktadır.
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6.ıncı maddesinde 06.02.2004 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 5084 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler ile serbest bölgeler gümrük hattı dışında sayılmış olup bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayacağı belirtilerek bu bölgelerde vergi mevzuatının geçerli olması sağlanmıştır. Kısacası getirilen yeni düzenleme ile serbest bölgelerde “Muafiyet” uygulamasından “İstisna” uygulamasına geçilmiş ve 06.02.2004 tarihinden sonra serbest bölgede faaliyet göstermek üzere ruhsat alan mükellefler (imalat işi ile uğraşanlar hariç) vergisel açıdan serbest bölge dışında faaliyet gösteren mükelleflerle aynı konuma gelmiştir.
Diğer taraftan, serbest bölgelerde halen faaliyet gösteren firmaların kazanılmış haklarının korunması amacıyla 3218 sayılı Kanuna 5084 sayılı Kanun ile eklenen geçici 3 üncü madde ile serbest bölgelerde 6 Şubat 2004 tarihi itibariyle faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolaysıyla elde ettikleri kazançlar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Serbest bölgelerde faaliyet göstermek üzere 06.02.2004 tarihinden önce ruhsat almış olan mükelleflere ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere sağlanmış olan vergisel avantaj bu bölgede faaliyette bulunan mükellefler ile Türkiye’de yerleşik firmaların Türk Ticaret Kanunu(TTK) ve Kurumlar Vergisi Kanununa (KVK) uygun olarak birleşme ve devirlerinin artmasına yol açmış olup bu şekilde geçekleşen işlemlerin 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununda 5084 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler açısından değerlendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır.
II-SERBEST BÖLGELERDE VERGİ
3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 5084 sayılı Kanun ile değişik “Muafiyetler ve Teşvikler” başlıklı 6 ncı maddesinde;
“Serbest bölgeler gümrük bölgesi dışında sayılır.
Bu bölgelerde gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümleri uygulanmaz.
Kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ile düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak, 4.1.1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapmaya Maliye Bakanlığı yetkilidir.
İşleticiler ve kullanıcılar yatırım ve üretim safhalarında Bakanlar Kurulu’nca belirlenecek vergi dışı teşviklerden yararlandırılabilir.” hükmüne yer verilmiştir.
Yapılan düzenleme ile 06.02.2004 tarihinden sonra Serbest Bölgelerde faaliyet göstermek amacıyla ruhsat alarak Serbest bölgelerde kurulan şirketler veya Türkiye’nin diğer yerlerinde kurulup da serbest bölgede şube açan mükellefler serbest bölgelerde elde ettikleri kazançlar için vergi ödeme mükellefiyeti altına girmişlerdir. Diğer taraftan, serbest bölgelerde elde edilen kazançların vergilendirilmesi kazancın belgelendirilmesi konusunu da gündeme getirdiğinden kayıt ve belge düzeni ile ilgili olarak serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin uluslararası ilişkileri ve ortaklıkları da dikkate alınarak, Maliye Bakanlığı özel düzenlemeler yapma konusunda yetkili kılınmıştır.
3218 sayılı Kanuna 5084 sayılı Kanun ile eklenen geçici 3 üncü madde ise aşağıdaki gibidir:
“Geçici Madde 3- Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla bu Kanuna göre kurulan serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin;
a) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri dolayısıyla elde ettikleri kazançları, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın 31.12.1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.
b) Bu bölgelerde istihdam ettikleri personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınır.
c) Bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetleri ile ilgili olarak yaptıkları işlemler 31.12.2008 tarihine kadar her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır.
Serbest bölgelerde faaliyette bulunan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin bu bölgelerde imal ettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar gelir veya kurumlar vergisinden müstesnadır. Bu istisnanın Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin (b) alt bendi kapsamında yapılacak tevkifata etkisi yoktur.”
Yasal düzenlemeden anlaşıldığı üzere, serbest bölgelerde 6 Şubat 2004 tarihi itibariyle faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış mükelleflerin faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolaysıyla elde ettikleri kazançlar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilerek mevcut firmaların dolaysız vergilere yönelik kazanılmış hakları korunmaya çalışılmıştır.
Ayrıca, 06.02.2004 tarihinden önce bölgede faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı mükelleflerin serbest bölgelerdeki firmada istihdam etmek üzere işe aldıkları personele ödedikleri ücretler 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla ruhsatlarında belirtilen süre 31.12.2008 tarihinden daha önceki bir tarihte sona eriyorsa, istisna uygulamasında ruhsatta yer alan sürenin bitiş tarihi dikkate alınacaktır.
Uygulamaya konulan değişiklik ile genel olarak ekonomik kalkınmaya katkıda bulunmak ve serbest bölgelerin istihdam yaratan alanlar olmasını teşvik edebilmek için serbest bölgelerde imalat faaliyetinde bulunan mükelleflerin bu faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançları Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar vergiden istisna edilmiştir. Bu istisnadan halen bölgede faaliyette bulunanlar mükellefler yanında 06.02.2004 tarihinden sonra bölgede faaliyete geçen mükellefler de yararlanabilecektir.
III-DEVİR VE BİRLEŞMELERİN SERBEST BÖLGE KAZANÇ İSTİSNASI KARŞISINDAKİ DURUMU
5084 Sayılı Kanun ile 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununda yapılan değişiklikler sonucunda serbest bölgelerde imalat dışında alım-satım,montaj,işyeri kiralama vb. faaliyet kollarında 06.02.2004 tarihinden sonra alınmış faaliyet ruhsatına dayanarak faaliyet gösterecek olan şirketlerin gelir ve kurumlar vergisine tabi tutulmaları vergiden kaçınmak amacıyla anılan tarihten önce ruhsat almış olan firmalar ile Türkiye’de bulunan şirketlerin TTK ve KVK’na göre devir ve birleşmelerini gündeme getirmiştir. Bu tür devir ve birleşmeler sonucu ortaya çıkacak durumun değerlendirilmesi gerekmektedir.
A-Türk Ticaret Kanununa Göre Şirketlerde Devir ve Birleşme
6762 Türk Ticaret Kanununun 146 ncı maddesinde Şirket birleşmesi, iki veya daha fazla ticaret şirketinin birbiriyle birleşerek yeni bir ticaret şirketi kurmaları veya bir yahut daha fazla ticaret şirketinin mevcut diğer bir ticaret şirketine katılması olarak tanımlanmış olup anılan Kanunun 147 nci maddesine göre birleşme sadece aynı neviden olan şirketler arasında yapılabilecektir.
TTK’nun 148 inci maddesi uyarınca, birleşme için ilgili şirketlerin, ana sözleşmelerinin değişmesi hakkındaki usul ve şartlar dairesinde ayrı ayrı karar vermeleri ve bu kararın tescil ve ilan olunması gerekmektedir. TTK’nun 151 inci maddesi hükmüne göre, kalan veya yeni kurulan şirket,ortada kalkan şirketlerin yerine geçecek ve bunların bütün hak ve borçları, kalan veya yeni kurulan şirkete intikal edilecek olup şirketlerin birleşmesinden yeni bir şirket meydana gelmişse bu durumun ayrıca tescil ve ilan edilmesi gerekecektir.
Bir anonim şirketin diğer bir anonim şirket tarafından bütün aktif ve pasifleriyle devralınmak suretiyle infisah etmesi durumunda TTK’nun 451 inci maddesinde yer alan hükümler uyarınca işlem yapılacaktır.
B-Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Devir ve Birleşme
Kurumlar Vergisi Kanununun 37 nci maddesine göre,birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni veya iş merkezlerinin Türkiye’de bulunması, münfesih kurumun devir tarihindeki bilanço değerlerini birleşilen (devralan) kurumun kül halinde devralması ve aynen bilançosuna geçirmesi durumundaki birleşmeler devir hükmündedir. Ayrıca, kurumların yukarıdaki şartlar dahilinde şekil değiştirmeleri de devir hükmünde kabul edilecektir.
KVK’nun 39 uncu maddesi uyarınca,devirlerde münfesih kurum ile birleşilen kurum, müştereken imzalayacakları bir devir beyannamesini, birleşme tarihinden itibaren 15 gün içinde münfesih kurumun bağlı bulunduğu vergi dairesine vererek bu beyannameye devir bilançosunu bağlar ve birleşilen kurum münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarını ödeyeceğini ve diğer sorumlulukları yerine getireceğini devir beyannamesine bağlı bir beyanname ile taahhüt ederse münfesih kurumun sadece devir tarihine kadar elde ettiği kazançlar vergilendirilip, doğrudan doğruya birleşmeden doğan kârlar hesaplanmaz ve vergilendirilmez.
C-Devir ve Birleşmelerin Serbest Bölge Kazanç İstisnasına Etkisi
Yazımızın yukarıdaki bölümlerinde açıklandığı üzere, 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununun 6 ncı maddesinde yapılan değişiklik 06.02.2004 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiş olup, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin kazanılmış haklarının korunması Kanuna eklenen Geçici 3 üncü madde ile sağlanmıştır. Bu madde ile getirilen düzenlemeye göre,06.02.2004 tarihi itibariyle serbest bölgelerde faaliyette bulunmak üzere faaliyet ruhsatı almış mükelleflerin ruhsatlarında belirtilmiş süre ile sınırlı olmak üzere bu bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolaysıyla elde ettikleri kazançlar gelir ve kurumlar vergisinden müstesnadır.
Serbest Bölgelerde halen faaliyet gösteren firmalar için getirilmiş olan ve vergisel avantaj sağlayan geçiş hükmünün bu firmaların TTK ve KVK’nun yukarıda yer alan hükümleri uyarınca aktif ve pasifleri ile birlikte Türkiye’de yerleşik bir başka firmaya katılarak tasfiyesiz olarak infisah etmesi halinde de devam edip etmeyeceğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Dış Ticaret Müsteşarlığı Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğünün 2002/20 Sayılı İç Sirkülerinde, Serbest Bölgede faaliyet gösteren bir firmanın TTK’nun ilgili maddeleri uyarınca aktif ve pasifiyle birlikte Türkiye’de yerleşik bir başka bir firmaya katılarak tasfiyesiz olarak infisah etmesi halinde yapılması gereken işlemeler şu şekilde sıralanmıştır:
-Her iki firma Dış Ticaret Müsteşarlığına bir dilekçe ekinde birleşmeye ilişkin kararlarını ve devralan firmanın mevcut ana sözleşmesinin yer aldığı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinin aslı veya noter onaylı suretini göndererek birleşme izni isteyecektir.
-Talebin uygun görülmesi durumunda başvuru yeni bir müracaat olarak değerlendirilmeyecek ve birleşmeye ilişkin kararların yer aldığı ve devir alan firmanın serbest bölge şubesini oluşturmasına ilişkin kararın yayımlandığı Türkiye Ticaret Sicili Gazetelerinin asıl veya noter onaylı suretleri ile devir olan firmanın Faaliyet Ruhsatının aslı istenecektir.
-Her iki firmanın Sanayi ve Ticaret Bakanlığı nezdindeki işlemleri tamamlayarak anılan belgeleri Müsteşarlığa göndermelerini müteakip, Faaliyet Ruhsatı devir alan (ilhak) şirketin serbest bölge şubesi adına önceki ruhsatın başlangıç tarihi esas alınarak yeniden düzenlenecek ve ruhsata yenileme gerekçesine ilişkin şerh düşülecektir.
Dış Ticaret Müsteşarlığı Serbest Bölgeler Genel Müdürlüğünün yukarıda yer verdiğimiz düzenlemesi çerçevesinde, serbest bölgede faaliyet gösteren bir şirketin TTK ve KVK’nun ilgili maddeleri uyarınca aktif ve pasifiyle Türkiye’de yerleşik bir firmaya devir olması dolaysıyla tasfiyesiz infisahı sonrasında şirketin 06.02.2004 tarihinden önce almış olduğu faaliyet ruhsatının Türkiye’de yerleşik bir firma adına yenilenmesi işlemi yeni bir müracaat olarak değerlendirilmeyecek ve yeni ruhsat daha önce verilen ruhsatın başlangıç tarihi esas alınarak düzenlenecektir. Bu durumda faaliyet ruhsatında belirtilen sürede herhangi bir değişiklik olmayacağından devir işlemi sonucunda serbest bölgede faaliyet gösterecek olan şirket veya şube 3218 Sayılı Kanunun Geçici 3 üncü maddesi ile geçiş dönemi için getirilen imkandan yararlanacak yani ruhsatta yer alan tarihin sonuna kadar kurumlar vergisinden ve bu bölgelerde istihdam edilen personele ödenen ücretler de 31.12.2008 tarihine kadar gelir vergisinden müstesna olacaktır.
Diğer taraftan, TTK ve KVK’nun devir ve birleşmeye ilişkin şartları yerine getirilmeksizin sadece faaliyet ruhsatının devri veya satın alınması şeklinde gerçekleşen işlemlerin yeni bir müracaat olarak değerlendirilmesi nedeniyle 3218 Sayılı Kanunun Geçici 3 üncü maddesinde yer alan faaliyet ruhsatının 06.02.2004 tarihinden önce alınmış olması şartını sağlamayacağından,bu tür ruhsat devir veya satın alınma işlemlerinin Serbest Bölgeler Kanununun Geçici 3 üncü maddesi kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.
IV-SONUÇ
3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununda 5084 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikler ile serbest bölgelerde faaliyet gösteren tam ve dar mükelleflerin serbest bölgelerdeki gelir ve kurumlar vergisi muafiyetine son verilerek, 06.02.2004 tarihinden sonra serbest bölgede faaliyet göstermek üzere ruhsat alan mükellefler (imalat işi ile uğraşanlar hariç) vergisel açıdan serbest bölge dışında faaliyet gösteren mükelleflerle aynı konuma getirilmiştir.
Diğer taraftan, imalat işi ile uğraşan firmaların (eskiden beri faaliyet gösterenler yanında 6 Şubat 2004 tarihinden sonra ruhsat alanlarda dahil) bu faaliyetleri kapsamında elde ettikleri kazançlar Avrupa Birliğine tam üyeliğin gerçekleştiği tarihi içeren yıllık vergileme döneminin sonuna kadar vergiden istisna edilirken 6 Şubat 2004 tarihi itibariyle faaliyette bulunmak üzere ruhsat almış olup da alım-satım, montaj, işyeri kiralama vb. alanlarda faaliyet gösteren firmaların kazanılmış hakları korunarak bunların faaliyet ruhsatlarında belirtilen süre ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde gerçekleştirdikleri faaliyetler dolaysıyla elde ettikleri kazançlar gelir ve kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
Serbest Bölgelerde 06.02.2004 tarihinden önce alınmış faaliyet ruhsatına göre faaliyet gösteren işletmeler için 3218 Sayılı Kanunun Geçici 3 üncü maddesi ile getirilen ve faaliyet ruhsatında belirtilen sürenin sonuna kadar gelir ve kurumlar vergisinden, 31.12.2008 tarihine kadar da ücret vergisi stopajından istisna olmalarına ilişkin düzenleme, serbest bölgede faaliyet gösteren bir şirketin TTK ve KVK’nun ilgili maddeleri uyarınca aktif ve pasifiyle Türkiye’de yerleşik bir firmaya devir olması durumunda da geçerliliğini koruyacak ve devir işlemi sonucunda serbest bölgede faaliyet gösterecek olan şirket veya şube de 3218 Sayılı Kanunun Geçici 3 üncü maddesi ile geçiş dönemi için getirilen imkandan yararlanacaktır.
Burada göz önünde bulundurulması gereken önemli husus 06.02.2004 tarihinden önce alınmış faaliyet ruhsatına dayanarak serbest bölgede faaliyet gösteren bir işletmenin aktif ve pasifiyle bir bütün olarak Türkiye’de yerleşik bir firmaya katılarak tasfiyesiz infisah etmesi durumunda devralan firmanın Kanunun Geçici 3 üncü maddesi ile getirilmiş imkandan yararlanabileceği,buna karşılık TTK ve KVK hükümlerine uygun olarak gerçekleşen bir devir veya birleşme olmaksızın sadece 06.02.2004 tarihinden önce alınmış faaliyet ruhsatının devri veya satın alınması durumunda devir veya satın alanların istisnadan yararlanmasının mümkün olmadığı gerçeğidir.