Emrah AYGÜL
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Mali tabloların enflasyonun etkilerinden arındırılması suretiyle daha sağlıklı vergilendirme yapılmasına yönelik olarak vergi yasalarında değişiklikler içeren 5024 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olup, Kanun 01.01.2004 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Söz konusu Yasa ile Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 25. madde uyarınca kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri 2003 yılı hesap dönemi sonunda düzenlenen bilançolarını her halükarda enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklardır. 2003 Yılı bilançolarının enflasyon düzeltme işlemlerinin ne şekilde olacağı konusunda Maliye Bakanlığı tarafından 28.02.2004 tarih ve 25387 Sayılı Resmi Gazetede 328 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayımlanmıştır. Söz konusu Tebliğ ayrıntılı olarak hazırlanmışsa da, yine de uygulamada birçok soru işaretinin olduğu malumdur. Bu nedenle özellik gösteren bir hususa burada değinmek uygun olacaktır (Bu konuda daha farklı sorunlar ve ayrıntılı bilgi için Bkz. AYGÜL, Emrah “2003 Yılı Hesap Dönemine İlişkin Bilançolardaki Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin Enflasyon Düzeltmesi Üzerine” Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi , Nisan- 2004) .
Binaların düzeltme işlemi diğer amortismana tabi iktisadi kıymetlerden farklılık göstermektedir. Öncelikle şunu belirtmeliyiz ki, 01.01.2004 tarihinden itibaren binalar da diğer kıymetler gibi düzeltilmiş değeri üzerinden amortismana tabi tutulacaktır. Bilindiği üzere 01.01.2004 tarihinden önce binalar yeniden değerleme öncesi değerleri üzerinden itfa edilmekteydiler. Bu şekilde işlem yapılmasına dayanak olan düzenleme, 5024 Sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırılmıştır.
Önceki düzenleme gereği 31.12.2003 tarihli bilançolarda yeniden değerleme işlemine tabi tutulmuş binaların birikmiş amortismanı, binaların amortisman süresi dikkate alındığında, binaların değerine nazaran düşük bir tutardadır. Bunun sebebi bina bedelinin her yıl yeniden değerleme oranında artırılmasına rağmen, cari dönem amortismanının binanın yeniden değerleme öncesi değeri üzerinden ayrılmasıdır.
Bizce binaların birikmiş amortismanı düzeltilirken, öncelikle düzeltme öncesi birikmiş amortisman tutarı, binanın 2003 hesap dönemi sonundaki değeri üzerinden amortisman süresi dikkate alınarak yeniden tespit edilmelidir. Örneğin binanın amortisman süresi 50 yıl, bina 1994 yılında satın alınmış ve 31.12.2003 tarihli bilanço değeri de 1 trilyon lira olsun. Bu bina amortisman ömrünün 1/5 ‘ini tamamlamıştır. Çünkü binanın amortisman ayırma süresi olan 50 yılın 10 yılı dolmuştur. Buna göre düzeltme öncesi birikmiş amortisman tutarı 200 milyar lira (1 trilyon lira x 1/5) olarak yeniden tespit edilmelidir. Daha sonra , binanın bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak, yeniden tespit edilen birikmiş amortisman tutarı düzeltilmelidir. Bu şekilde düzeltilerek tespit edilen birikmiş amortisman tutarı, sonraki dönemlerde yapılacak düzeltmelerde de dikkate alınmalıdır.
Örneğimize geri dönersek, binanın bilanço değerinde düzeltme sonrasında %25 artış olduğu varsayımıyla, binanın birikmiş amortismanının enflasyon düzeltme farkı (0,25 x 200 milyar lira) 50 milyar lira olarak hesaplanacaktır. Sonraki düzeltme işlemlerinde ise 2003 hesap dönemi sonunda binanın düzeltilmiş birikmiş amortismanı 250 milyar lira olarak kabul edilmelidir.
Aslında Tebliğde de birikmiş amortismanların düzeltmeye esas tutarının tespitinde, Vergi Usul Kanununun 320 inci maddesinin son fıkrasına göre ayrılmış sayılan amortismanların da, fiilen ayrılmış kabul edileceği belirtildiğinden, bu ifadenin yaptığımız düzeltme işlemini içerdiği kabul edilebilir. Ancak Tebliğde yapılan bir örnekte, binanın birikmiş amortismanının düzeltme işlemi, düzeltme sonrası binanın değerindeki artış oranına göre, 2003 yılı bilançosundaki binanın birikmiş amortismanının artırılması suretiyle yapılmıştır. Böyle bir düzeltme işlemi, binanın net değerini olduğundan yüksek gösterecek, bu işlem de sonraki düzeltme işlemlerinde sürekli fazla vergiye tabi gelir oluşturacaktır. Dolayısıyla Bakanlıkça bu konunun yeniden değerlendirilmesi uygun olacaktır.