Vergi Mevzuatında Yeni Düzenlemeler (5024 Sayılı Kanun ve Enflasyon Düzeltmesi) – Emrah AYGÜL, SMMM

Emrah AYGÜL
SMMM

Mali tabloların enflasyonun etkilerinden arındırılmasına yönelik olarak vergi yasalarında değişiklikler içeren 5024 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun 30.12.2003 tarih ve 25332 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmış olup, Kanun 01.01.2004 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Söz konusu Kanun ile yapılan değişiklikler aşağıda açıklanmıştır.

1- Mali Tabloların Enflasyondan Arındırılmasına İlişkin Düzenlemeler

Vergi Usul Kanununun mükerrer 298. maddesinde düzenlenmiş bulunan yeniden değerleme müessesesi tamamıyla uygulamadan kaldırılmış olup, maddenin değişen şeklinde yalnızca yeniden değerleme oranının nasıl hesaplanacağına ilişkin hüküm bulunmaktadır. Bunun sebebi ise bir çok vergi, resim ve harcın yeniden değerleme oranına göre artırılıyor olmasıdır.

Söz konusu yasaya göre enflasyon düzeltmesinin esasları aşağıdaki şekildedir.

1. Enflasyon Düzeltmesi

Enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetler in enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlar ının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, malî tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanmasıdır.

Söz konusu tanımlamanın daha iyi anlaşılabilmesi için bazı ek tanımlamaların ve açıklamaların yapılmasına ihtiyaç vardır.

-Parasal Olmayan Kıymetler

Parasal olmayan kıymetlerden parasal kıymetler dışındaki kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir. Parasal kıymetler ise Türk Lirasının değerindeki değişmeler karşısında nominal değerleri aynı kaldığı halde satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kıymetlerdir (Yabancı paralar da parasal kıymet olarak dikkate alınır.). Bu kapsamda kasa, banka, alınan çek hesapları parasal kıymetlere, maddi duran varlıklar, stoklar ise parasal olmayan kıymetlere örnek olarak verilebilmektedir.

-Enflasyon Düzeltmesinde Dikkate Alınacak Tutar

İkinci açıklanması gerekli husus ise “enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutar”ın nasıl tespit edileceğidir. Düzeltme işleminde Vergi Usul Kanununda yer alan değerleme hükümlerine göre tespit edilen tutarlar esas alınacaktır. Ancak stokların, satılan malın ve maddî duran varlıkların maliyet bedeline ve malî duran varlıkların alış bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetleri düşüldükten sonra bulunan tutarlar düzeltmeye tâbi tutulacaktır. Yine belgelerde ayrıca gösterilen vade farklarının reel olmayan kısımları ile üç aydan fazla vadeli olan ve vade farkı düzenlenen belge üzerinde ayrıca gösterilmeyen işlemlerde alacak ve borç senetlerinin reeskont işlemine tâbi tutulmasında esas alınan Merkez Bankasınca uygulanan faiz oranı kullanılarak hesaplanan vade farkı tutarının reel olmayan kısımları da düzeltmeye esas alınacak tutarların tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır.

Reel olmayan finansman maliyeti, borçlanmalarda borç tutarlarına (yabancı para üzerinden borçlanmalarda düzeltme tarihindeki Türk Lirası karşılıklarına), borcun kullanıldığı döneme ait TEFE artış oranının uygulanması suretiyle hesaplanacaktır.

Görüleceği üzere reel olmayan finansman maliyetlerinin hesaplanması ayrıntılı muhasebe bilgisi gerektirmekte olup, muhasebe sistemlerinin de bu bilgiyi sunacak şekilde yapılandırılması uygun olacaktır.

– Düzeltme Katsayısı

Malî tabloların ait olduğu aya ilişkin fiyat endeksinin, düzeltmeye esas alınan tarihi içeren aya ait fiyat endeksine bölünmesiyle elde edilen katsayıdır. Düzeltmeye esas alınan tarihler ise Yasada aşağıdaki şekilde belirlenmiştir.

a) Alış bedeli ile değerlenen menkul kıymetlerle malî duran varlıklar için; satın alma tarihi.

b) İlk madde ve malzeme, ticari mallar, yarı mamul ve mamul stokların maliyetine dahil edilen unsurlar, yıllara sarî inşaat ve onarım işlerinde maliyeti oluşturan unsurlar, gelecek aylara ve yıllara ait giderler, maddî duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, maddî olmayan duran varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, özel tükenmeye tâbi varlıklar ve bu varlıkları oluşturan unsurlar, yıllara sarî inşaat ve onarım hakedişleri, haklar ve şerefiyeler için; defterlere kayıt tarihi (Bunlara mahsuben verilen veya alınan parasal olmayan avanslar, ödeme veya tahsil tarihinden mahsup tarihine kadar düzeltilir.).

c) Parasal olmayan alınan depozito ve teminatlar ile avanslar, nakit olarak ödenmiş sermaye, hisse senetleri ihraç primleri, hisse senedi iptal kârları için; tahsil tarihi.

1. d) Parasal olmayan verilen depozito ve teminatlar ile avanslar için; ödeme tarihi.
2. e) Aynî sermaye olarak konulan kıymetler için; mülkiyetin intikal ettiği tarih.
3. f) Kâr yedekleri, geçmiş yıl kârları ve net dönem kârının sermayeye ilave edilmesi dolayısıyla artırılan sermaye için; tescil tarihi.
4. g) Nakdî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için; ödeme tarihi, aynî sermaye karşılığı alınan hisse senetleri için; sermaye olarak konulan kıymetlerin mülkiyetinin intikal ettiği tarih, temettü karşılığı alınan hisse senetleri için; iştirak edilen şirket sermayesinin tescil tarihi.
5. h) Parasal olmayan karşılıklar için; ilgili olduğu kıymetin düzeltmeye esas tarihi.

Yine Yasada Bakanlığa, yukarıda belirtilmeyen kıymetler için düzeltmeye esas alınacak tarihi belirleme yetkisi verilmiştir.

b.Enflasyon Düzeltmesini Kimlerin Yapacağı ve Koşulları

Kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10’dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutacaklardır. Enflasyon düzeltmesi uygulaması, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona erecektir. Yasada aynı şekilde geçici vergi dönemlerine yönelik olarak enflasyon düzeltmesi için gerekli koşullar belirtildikten sonra geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılması gerektiği hüküm altına alınmıştır.

c.Enflasyon Düzeltmesine İlişkin Muhasebeleştirilme Esasları

Yasada düzeltme işlemlerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak aşağıdaki hesaplar açıklanmıştır.

-Enflasyon Fark Hesapları

Parasal olmayan kıymetlerin düzeltme işlemi sonrası değeri ile düzeltme öncesi değeri arasındaki farklarının kaydedildiği hesaplardır.

-Enflasyon Düzeltme Hesabı

Parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşan farkların kaydedildiği hesaptır. Bu hesap enflasyon fark hesapları ile karşılıklı olarak çalışır. Parasal olmayan aktif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan farklar bu hesabın alacağına, parasal olmayan pasif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan farklar ise borcuna kaydedilir. Enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılır.

-Yıllara Sari İnşaat Enflasyon Düzeltme Hesabı

Yıllara sarî inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve hakedişlere ilişkin düzeltmeler, enflasyon düzeltme hesabı yerine yıllara sarî inşaat enflasyon düzeltme hesabına kaydedilir. Bu hesap işin bitiminde kâr/zarar hesabına intikal ettirilir.

-Muhasebeleştirmeye İlişkin Diğer Hususlar

Düzeltme sonucu bulunan tutarlar, izleyen dönemde enflasyon düzeltmesi yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, izleyen dönemin başlangıç değerleri olarak dikkate alınacaktır.

Pasif kalemlere ait enflasyon fark hesapları, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tâbi tutulacaktır. Ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark hesapları kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebilecek, bu işlem kâr dağıtımı sayılmayacaktır.

Enflasyon düzeltmesine tâbi tutulan değerlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet olarak kabul edilecektir.

1. Toplulaştırılmış Yöntemler

Yasada, bazı muhasebe kalemleri için enflasyon düzeltmesine ilişkin temel düzenlemelerden farklı olarak düzeltme işlemi yapılabilmesine olanak tanıyan toplulaştırılmış yöntemler tanımlanmıştır. Bunlar basit ortalama yöntem ve hareketli ağırlıklı ortalama yöntemleridir. Mükellefler düzeltme işleminde Maliye Bakanlığınca belirlenen toplulaştırılmış yöntemleri uygulayabileceklerdir.

Basit ortalama yöntem, stoklar için çok ayrıntılı bilgi olmasa dahi enflasyon düzeltmesi yapılabilmesine imkan sağlamaktadır. Bu yöntem gelir tablosu ve stokların ortalama düzeltme katsayısı ile düzeltilmesini içermektedir.

Yine yasada dönem sonu stok ve dönem içi satılan mal maliyetinin enflasyon düzeltmesine ilişkin olarak hareketli ağırlıklı ortalama metodu açıklanmıştır.

Toplulaştırılmış yöntemlerle düzeltmeye tâbi tutulan kıymetlerin alış veya maliyet bedeline intikal ettirilen reel olmayan finansman maliyetlerinin düşülmesi ihtiyarî olup, bu yöntemlerden birini seçen mükellefler seçtikleri yöntemden, bu seçimi yaptıkları hesap dönemi dahil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemeyeceklerdir.

e-Enflasyon Düzeltmesi İle İlgili Diğer Hususlar

-Mükellefler; reel olmayan finansman maliyetini, toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticari kredi faiz oranına bölünmesi suretiyle belirlenen oranı uygulayarak da tespit edebileceklerdir. Ancak bu yöntemi seçen mükellefler seçtikleri yöntemden bu seçimi yaptıkları hesap dönemi dahil üçüncü hesap döneminin sonuna kadar dönemeyeceklerdir.

– Borsada işlem gören hisse senetleri, değerleme günündeki borsa rayici ile dikkate alınacaktır. Bunlar için ayrıca düzeltme yapılmayacaktır.

– Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacaktır.

– Amortismanlar ve itfa payları, düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacaktır.

– Kazançlarını işletme hesabı esasına göre tespit eden mükellefler ile serbest meslek erbabı da amortismana tâbi iktisadi kıymetlerini düzeltilmiş tutarları üzerinden amortismana tâbi tutabileceklerdir.

– Enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde; enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılacaktır. Bu şekilde belirlenen geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı, zarar olarak kabul edilmeyecektir. Ancak, matrahın tespitinde geçmiş yıl malî zararları mukayyet değerleri ile dikkate alınarak, birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilecektir.

– Yasa ile ayrıca yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ilişkin kazancın vergilendirilmesinde enflasyon düzeltmesi yapılmasına yönelik olarak Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümlerinde de değişiklik yapılmıştır.

f- 31.12.2003 Tarihli Bilançoda Yer Alan Parasal Olmayan Kıymetlerin Düzeltilmesi

Vergi Usul Kanununa eklenen geçici 25. madde ile 31.12.2003 tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesinde dikkate alınacak hususlar açıklanmış olup, bunlardan önemli görülenler aşağıda belirtilmiştir.

-Düzeltme işlemi 1970 yılından itibaren yapılacaktır. Bu yıldan önce aktife ve pasife giren kıymetler için 1970 yılı esas alınacaktır.

-Mükelleflerin reel olmayan finansman maliyetini tevsik edememeleri halinde, sadece son beş hesap dönemi içinde aktife giren kıymetlerin maliyet bedeline dahil edilen finansman giderlerinin reel olmayan kısımları için toplam finansman maliyetlerine, ilgili döneme ait TEFE artış oranının dönem ortalama ticarî kredi faiz oranına bölünmesi sonucunda belirlenen oranlar uygulanmak suretiyle bulunan tutar, maliyet ve alış bedelinden düşülecektir.

-Öz sermaye kalemlerinin düzeltilmesinde, 01.01.2004 tarihinden önce ayrılan yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonlar öz sermayeden düşülecektir. Bu ve benzeri fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışları sermaye artışı olarak dikkate alınmayacak ve enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmayacaktır.

-2003 yılı hesap dönemine ait beyannamede yer alan indirilemeyen geçmiş yıl malî zararları ile carî dönem malî zararları matrahın tespitinde mukayyet değerleri ile dikkate alınacaktır.

-Düzeltme sonucu aktif ve pasif arasındaki farktan ortaya çıkan geçmiş yıl kârı vergiye tâbi tutulmayacak, geçmiş yıl zararları ise zarar olarak kabul edilmeyecektir.

g-Yürürlük Tarihi

Yukarıda yer alan düzenlemeler 01.01.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek olup, gerekli koşulların oluşması halinde 2004 yılına ilişkin geçici vergi dönemleri için de düzeltme işlemi yapılması zorunlu olacaktır. Ancak Yasanın Geçici 1. maddesi uyarınca enflasyon düzeltmesi için gerekli koşullar oluşsa dahi isteyen mükellefler 2004 yılının ilk geçici vergi dönemi için Vergi Usul Kanununun değişiklik öncesi değerleme hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun bu Kanunla kaldırılan hükümlerini ve Vergi Usul Kanununun 280 inci maddesinin bu Kanunla kaldırılan son fıkrasını dikkate alabileceklerdir. Bu takdirde enflasyon düzeltmesinin dikkate alınmadığı hususu beyannamede belirtilecektir.

Açıktır ki 2003 yılı kurumlar vergisi beyannamesi ve ekli mali tablolarının düzenlenmesinde bu Yasa ile yapılan değişiklikler dikkate alınmayacaktır.

2- Amortisman Uygulamasına Yönelik değişiklikler

– 01.01.2004 tarihinden itibaren amortisman oranları Bakanlıkça iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınarak tespit edilecektir.

-01.01.2004 tarihinden önce aktife giren iktisadi kıymetler için değişiklik öncesi düzenlemeler geçerli olacaktır.

3- Yatırım İndirimi Uygulamasındaki Değişiklikler

Gelir Vergisi Kanununun 19. maddesinde yapılan değişiklikler

– Endekslemede yeniden değerleme oranı yerine TEFE artış oranları dikkate alınacaktır.

– Yatırım indiriminde, iktisadi kıymetin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değeri dikkate alınacaktır. Bu kıymetle ilgili önceki dönemde gerçekleştirilen harcamalar, gerçekleştiği dönemin sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınacaktır.

– Yukarıda yer alan hükümler geçici 61. madde kapsamındaki yatırım harcamaları için geçerli değildir. Bu sebeple geçici 61. madde kapsamındaki yatırım harcamalarının endekslenmesinde halen yeniden değerleme oranının geçerli olduğu ve bu kapsamdaki iktisadi kıymetlerin aktife alındığı hesap dönemi sonundaki düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınamayacağı sonucu çıkmaktadır.

Gelir Vergisi Kanununun Geçici 65. maddesinde yapılan düzenleme

– Geçici 61. madde kapsamında yatırım indirimi istisnası uygulamasını seçmiş olan mükellefler, bu tercihlerini 15.02.2004 tarihine kadar bağlı bulundukları vergi dairesine bildirimde bulunmak suretiyle değiştirebileceklerdir. Tercihlerini değiştirmeyen mükellefler ise, yatırım indirimi istisna tutarlarının tespitinde, enflasyon düzeltmesi uygulaması sonucu yatırım indiriminden yararlanan iktisadî kıymetlerle ilgili olarak oluşan düzeltme farklarını dikkate alamayacaklardır.

– 19. madde kapsamında yatırım indirimi istisnası tutarlarının tespitinde 01.01.2004 tarihine kadar yapılan harcama tutarları düzeltilmiş değerleri ile dikkate alınmayacaktır.

Bu madde Yasanın yayımlandığı tarihte yürürlüğe girmiştir.

4- Kaldırılan Hükümler

• Yasa ile kaldırılan hükümlerden önemli görülenler aşağıda belirtilmiştir.

• Maliyet bedeli artırımı (GVK’nun 38/4. maddesi)

• Altınlara ilişkin maliyet bedeli artırımı (GVK’nun 38/5. maddesi)

• Finansman gider kısıtlaması uygulaması (GVK’nun 41/8. ve KVK’nun 15/13. maddesi)

• Stokların LİFO yöntemine göre değerlendirilmesine ilişkin hüküm (GVK’nun 274. maddesinde yapılan değişiklik)

• Zirai işletme hesabı esasında maliyet bedeli artırımı uygulaması (GVK’nun 57. maddesinin son fıkrası)

• Amortisman oranının mükellefçe seçilebileceğine ilişkin düzenleme (VUK’nun 319. maddesi)

Yukarıda yer alan hükümlerle ilgili olarak uygulamaya yönelik, özellikle enflasyon düzeltmesine ilişkin, Maliye Bakanlığınca Tebliğ yayımlanmasına ihtiyaç vardır.