Azalan Bakiyeler Yöntemi
Veysi YEŞİLKAYA
SMMM
vydenetim@e-kolay.net
09.10.2003 tarihinde Finansman Gider Kısıtlaması başlığı ile yayımlanan yazımızın giriş kısmında; vergi sistemimizde; Yeniden değerleme, Maliyet bedeli artırımı(maliyet artış fonu), Sabit kıymet yenileme fonu, Yatırım indiriminde endeksleme, Azalan bakiyeler usulü ile amortisman veya hızlandırılmış amortisman yöntemi, LİFO: Son giren ilk çıkar stok değerleme yöntemi ve Alacak ve borç senetlerinin reeskontu gibi mekanizmaların yer aldığını belirtmiş ve vergi idaresinin, bir yandan vergi kanunları içerisine serpiştirdiği bu düzenlemelerle enflasyonun mali tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini önlenmeye çalışırken diğer taraftan da bu avantajların etkilerini kısmen azaltan finansman gider kısıtlaması gibi mekanizmaları da düzenlediğine dikkat çekmiştik.
Bu yazımızda da azalan bakiyeler yönteminin, bir takım hususlara dikkat edilmeksizin uygulanması durumunda beklenen vergisel avantajı sağlamadığını görmüş olacağız.
Bilindiği üzere amortisman konusu Vergi Usul Kanunu’nun 313-329 maddelerinde düzenlenmiştir. Buna göre;
Amortisman,İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkuller ile gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesini ifade eder.
Mükellefler amortisman usulünü seçme bakımından serbesttirler. Yalnız birisini uygulamak şartı ile normal veya azalan bakiyeler usulünden birisini seçebilirler.
Bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra bu usulden dönülemez.
Bir iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebilir. Bu suretle usul değiştirenler keyfiyeti beyannamelerinde veya eski bilançolarda belirtmeye mecburdurlar. Kabul edilen yeni usul bu bildirimin yapıldığı beyannamenin taalluk ettiği dönemden itibaren nazara alınır. Bu takdirde henüz yok edilmemiş olan değer kısmı, bakiye amortisman süresine bölünmek suretiyle eşit miktarlarla yok edilir.
Genel amortisman oranı %20’dir. Mükellefler amortismana tabi iktisadî kıymetlerinin değerini, % 20 nispetinden fazla olmamak üzere, serbestçe tespit ettikleri nispetler üzerinden yok ederler.
Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için 1 rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.
Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.
Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede dikkate alınabilir.
Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan orandan daha düşük bir oranda yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz
Amortisman konusuna yukarıda kısaca değindikten sonra asıl konumuz olan azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayırma konusunu ele alacağız.
Azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayırma konusu Vergi Usul Kanunu’nun 315. maddesinde;
(205 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle eklenen madde) Bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerden dileyenler, amortismana tabi iktisadi değerlerini, azalan bakiyeler üzerinden amortisman usulü ile yok edebilirler.
Bu usulün tatbikinde;
1. Her yıl, üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunur.
2. (4008 sayılı Kanunun 11’inci maddesiyle değişen bent) Bu usulde uygulanacak amortisman nispeti % 40’ı geçmemek üzere normal amortisman nispetinin iki katıdır.(*)
3. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır.
Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir. ’’ şeklinde düzenlenmiştir.
Hızlandırılmış amortisman yöntemi olarak da adlandırılan azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılması durumunda, iktisadi kıymetin iktisap edildiği ilk yıllarda daha fazla miktarda amortisman ayrılması nedeniyle enflasyonun olumsuz etkisini kısmen azalttığı söylenebilir. Çünkü bu yöntem, vergi matrahını ilk yıllar için azaltmakta ve dolayısıyla sabit kıymetleri enflasyonun olumsuz etkisinden korumaktadır. Ancak faaliyeti zararla sonuçlanan firmalar için bunu söylemek mümkün değil. Azalan bakiyeler yöntemi, gerek teknik yetersizliği, gerek sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefleri kapsaması ve gerekse sadece amortismana tabi iktisadi kıymetleri enflasyona karşı korumaya yönelik kısmi bir düzeltme aracı olmaktan öteye geçmemesi bakımında bir çok eleştiriye konu olmuştur. Kaldı ki aşağıdaki örneklerden de görüleceği üzere işletmenin karlılık durumu, fiyat düzeyinde meydana gelen sürekli artışlar, iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeye tabi tutulup tutulmaması gibi bir takım değişkenler dikkate alınmadan uygulanması durumunda da sanıldığı gibi vergisel avantaj sağlamadığı görülmektedir.
Avans | İcra | İzin | Rapor Takibi | Teşvikler | Puantaj | SGK e-İşlem | e-Beyan
Şimdi azalan bakiyeler yöntemi ile amortisman ayırma uygulamasının, vergisel avantaj sağlayıp sağlamadığını normal amortisman yöntemi ile de karşılaştırarak tespit etmeye çalışalım.
Örneğin; tekstil imalatı ve ticareti ile uğraşan bir mükellef, 1998 yılında 1.000.000.000 TL değerle bir adet makine satın almıştır. Yeniden değerleme yapılmadığı varsayımıyla normal amortisman yöntemi ile azalan bakiyeler yöntemini karşılaştıralım.
|
Normal Amortisman Yöntemine Göre Amortisman Ayırma |
|
YIL SONU BİLANÇOSUNDAKİ |
|
YILI |
AKTİFE GİRİŞ DEĞERİ |
İKTİSADİ KIYMET |
BİRİKMİŞ AMORTİSMAN |
NET DEĞER |
A. YÖNTEMİ |
ORAN |
CARİ YIL AMORTİSMANI |
İKTİSADİ KIYMET |
BİRİKMİŞ AMORTİSMAN |
| 1998 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
0 |
1.000.000.000 |
NORMAL |
20 |
200.000.000 |
1.000.000.000 |
200.000.000 |
| 1999 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
200.000.000 |
800.000.000 |
|
20 |
200.000.000 |
1.000.000.000 |
400.000.000 |
| 2000 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
400.000.000 |
600.000.000 |
|
20 |
200.000.000 |
1.000.000.000 |
600.000.000 |
| 2001 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
600.000.000 |
400.000.000 |
|
20 |
200.000.000 |
1.000.000.000 |
800.000.000 |
| 2002 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
800.000.000 |
200.000.000 |
|
20 |
200.000.000 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
|
Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman Ayırma |
|
YIL SONU BİLANÇOSUNDAKİ |
|
YILI |
AKTİFE GİRİŞ DEĞERİ |
İKTİSADİ KIYMET |
BİRİKMİŞ AMORTİSMAN |
NET DEĞER |
A. YÖTEMİ |
A. ORANI |
CARİ YIL AMORTİSMANI |
İKTİSADİ KIYMET |
BİRİKMİŞ AMORTİSMAN |
| 1.998 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
|
1.000.000.000 |
AZALAN |
40 |
400.000.000 |
1.000.000.000 |
400.000.000 |
| 1.999 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
400.000.000 |
600.000.000 |
|
40 |
240.000.000 |
1.000.000.000 |
640.000.000 |
| 2.000 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
640.000.000 |
360.000.000 |
|
40 |
144.000.000 |
1.000.000.000 |
784.000.000 |
| 2.001 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
784.000.000 |
216.000.000 |
|
40 |
86.400.000 |
1.000.000.000 |
870.400.000 |
| 2.002 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
870.400.000 |
129.600.000 |
|
40 |
129.600.000 |
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
Yukarıdaki tablolardan da görüleceği üzere toplamda amortisman giderinde bir fark ortaya çıkmamaktadır. Bu durumda dönem faaliyeti kar ile sonuçlanan bir mükellef için azalan bakiyeler yöntemini uygulamak daha avantajlı olacaktır. Çünkü normal amortisman yöntemine göre ilk yıllarda daha fazla miktarda amortisman ayrılması nedeniyle dönem karını azaltıcı bir etki yaratacak ve dolayısıyla da mükellef için daha az vergi ödemek söz konusu olacaktır.
Ancak dönem faaliyeti zararla sonuçlanan ve bu zararını beş yılda mahsup etme imkanı olmayan bir mükellef için normal amortisman yöntemine göre amortisman ayırmak daha avantajlı olacaktır.
Yukarıdaki örneği vererek bu defa yeniden değerleme yapıldığı varsayımıyla normal amortisman yöntemi ile azalan bakiyeler yöntemini karşılaştıralım.
|
Normal Amortisman Yöntemine Göre Amortisman Ayırma |
|
YENİDEN DEĞERLEMEDEN ÖNCEKİ |
YENİDEN DEĞERLEMEDEN SONRAKİ |
|
YILI |
YD ORANI |
İKTİSADİ KIYMET |
BİRİKMİŞ AMORTİSMAN |
NET DEĞER |
İKTİSADİ KIYMET |
BİRİKMİŞ AMORTİSMAN |
NET DEĞER |
| 1998 | 77,8 |
1.000.000.000 |
|
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
0 |
1.000.000.000 |
| 1999 | 52,1 |
1.000.000.000 |
200.000.000 |
800.000.000 |
1.521.000.000 |
304.200.000 |
1.216.800.000 |
| 2000 | 56,0 |
1.521.000.000 |
608.400.000 |
912.600.000 |
2.372.760.000 |
949.104.000 |
1.423.656.000 |
| 2001 | 53,2 |
2.372.760.000 |
1.423.656.000 |
949.104.000 |
3.635.068.320 |
2.181.040.992 |
1.454.027.328 |
| 2002 | 59,0 |
3.635.068.320 |
2.908.054.656 |
727.013.664 |
5.779.758.629 |
4.623.806.903 |
1.155.951.726 |
| YIL SONU BİLANÇOSUNDAKİ |
|
YILI |
A. YÖNTEMİ |
A.O |
CARİ YIL AMORTİSMANI |
DEĞER ARTIŞ FONU |
İKTİSADİ KIYMET |
BİRİKMİŞ AMORTİSMAN |
| 1998 |
NORMAL |
20 |
200.000.000 |
0 |
1.000.000.000 |
200.000.000 |
| 1999 | 20 |
304.200.000 |
416.800.000 |
1.521.000.000 |
608.400.000 |
|
| 2000 | 20 |
474.552.000 |
511.056.000 |
2.372.760.000 |
1.423.656.000 |
|
| 2001 | 20 |
727.013.664 |
504.923.328 |
3.635.068.320 |
2.908.054.656 |
|
| 2002 | 20 |
1.155.951.726 |
428.938.062 |
5.779.758.629 |
5.779.758.629 |
|
TOPLAM |
2.861.717.390 |
1.861.717.390 |
|
Azalan Bakiyeler Yöntemine Göre Amortisman Ayırma |
|
YENİDEN DEĞERLEMEDEN ÖNCEKİ |
YENİDEN DEĞERLEMEDEN SONRAKİ |
|
YILI |
YD ORANI |
İKTİSADİ KIYMET |
BİRİKMİŞ AMORTİSMAN |
NET DEĞER |
İKTİSADİ KIYMET |
BİRİKMİŞ AMORTİSMAN |
NET DEĞER |
| 1998 | 77,8 |
1.000.000.000 |
|
1.000.000.000 |
1.000.000.000 |
0 |
1.000.000.000 |
| 1999 | 52,1 |
1.000.000.000 |
400.000.000 |
600.000.000 |
1.521.000.000 |
608.400.000 |
912.600.000 |
| 2000 | 56,0 |
1.521.000.000 |
973.440.000 |
547.560.000 |
2.372.760.000 |
1.518.566.400 |
854.193.600 |
| 2001 | 53,2 |
2.372.760.000 |
1.860.243.840 |
512.516.160 |
3.635.068.320 |
2.849.893.563 |
785.174.757 |
| 2002 | 59,0 |
3.635.068.320 |
3.163.963.466 |
471.104.854 |
5.779.758.629 |
5.030.701.911 |
749.056.718 |
| YIL SONU BİLANÇOSUNDAKİ |
|
YILI |
A. YÖNTEMİ |
A. ORANI |
CARİ YIL AMORTİSMANI |
DEĞER ARTIŞ FONU |
İKTİSADİ KIYMET |
BİRİKMİŞ AMORTİSMAN |
| 1998 |
AZALAN |
40 |
400.000.000 |
0 |
1.000.000.000 |
400.000.000 |
| 1999 | 40 |
365.040.000 |
312.600.000 |
1.521.000.000 |
973.440.000 |
|
| 2000 | 40 |
341.677.440 |
306.633.600 |
2.372.760.000 |
1.860.243.840 |
|
| 2001 | 40 |
314.069.903 |
272.658.597 |
3.635.068.320 |
3.163.963.466 |
|
| 2002 | 40 |
749.056.718 |
277.951.864 |
5.779.758.629 |
5.779.758.629 |
|
TOPLAM |
2.169.844.061 |
1.169.844.061 |
Yeniden değerlemenin yapıldığı varsayımından hareketle iki yöntemi karşılaştırdığımızda aşağıdaki sonuçlara olaşmış oluyoruz.
|
a- Amortisman Giderleri Bakımından Karşılaştırılması: |
| YILI |
NORMAL AMORTİSMAN YÖNTEMİNE GÖRE CARİ YIL AMORTİSMAN GİDERİ |
AZALAN BAKİYELER YÖNTEMİNE GÖRE CARİ YIL AMORTİSMAN GİDERİ |
FARK |
| 1998 |
200.000.000 |
400.000.000 |
-200.000.000 |
| 1999 |
304.200.000 |
365.040.000 |
-60.840.000 |
| 2000 |
474.552.000 |
341.677.440 |
132.874.560 |
| 2001 |
727.013.664 |
314.069.903 |
412.943.761 |
| 2002 |
1.155.951.726 |
749.056.718 |
406.895.007 |
| TOPLAM |
2.861.717.390 |
2.169.844.061 |
691.873.329 |
| YILI |
NORMAL AMORTİSMAN YÖNTEMİNE GÖRE CARİ YIL AMORTİSMAN GİDERİ |
AZALAN BAKİYELER YÖNTEMİNE GÖRE CARİ YIL AMORTİSMAN GİDERİ |
FARK |
| 1998 |
200.000.000 |
400.000.000 |
-200.000.000 |
| 1999 |
304.200.000 |
365.040.000 |
-60.840.000 |
| 2000 |
474.552.000 |
341.677.440 |
132.874.560 |
| 2001 |
727.013.664 |
314.069.903 |
412.943.761 |
| 2002 |
1.155.951.726 |
749.056.718 |
406.895.007 |
| TOPLAM |
2.861.717.390 |
2.169.844.061 |
691.873.329 |
Tablodan da görüldüğü üzere normal amortisman yöntemi uygulandığında azalan bakiyeler yöntemine göre toplamda (2.861.717.390-2.169.844.061=) 691.873.329 TL daha fazla amortisman gideri yazmak mümkün olmaktadır. Ancak iktisadi kıymetin aktife girdiği ilk yıllarda normal amortisman yönteminin iki katı kadar amortisman ayırma imkanı yaratması dolayısıyla karlı firmalar için azalan bakiyeler yöntemi daha avantajlıdır. Ancak karlı olmayan bir firma için azalan bakiyeler yöntemi ile amortisman ayırmak dezavantajdır. Çünkü ayrılan amortisman kar etmeyen mükellefin zararı olarak sonraki yıllara devredecektir. Geçmiş yıllar zararları değerlenmediği için gelecek yıllarda kayıtlı değer üzerinden ve beş yıl süreyle vergi matrahından indirilebilmektedir. Dolayısıyla kar etmeyen bir mükellefin normal amortisman yöntemine göre amortisman ayırması durumunda gelecek yıllar için daha avantajlı olacaktır.
|
b- Değer Artış Fonu Bakımından Karşılaştırılması |
| YILI | NORMAL AMORTİSMAN YÖNTEMİNE GÖRE HESAPLANAN DEĞER ARTIŞ FONU | AZALAN BAKİYELER YÖNTEMİNE GÖRE HESAPLANAN DEĞER ARTIŞ FONU | FARK |
| 1998 | 0 | 0 | 0 |
| 1999 | 416.800.000 | 312.600.000 | 104.200.000 |
| 2000 | 511.056.000 | 306.633.600 | 204.422.400 |
| 2001 | 504.923.328 | 272.658.597 | 232.264.731 |
| 2002 | 428.938.062 | 277.951.864 | 150.986.198 |
| TOPLAM | 1.861.717.390 | 1.169.844.061 | 691.873.329 |
Bilindiği üzere bilançolarına kayıtlı iktisadi kıymetleri ile bunlara ait birikmiş amortismanları yeniden değerlemeye tabi tutan Kurumlar Vergisi mükellefleri, hesapladıkları değer artışını bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında tutarlar. Bu değer artışını kısmen veya tamamen sermayeye ekleyebilirler. Değer artış fonunun sermayeye eklenmesi dışında başka bir amaçla bilançonun başka bir kalemine nakledilmesi, geçmiş dönem zararlarından mahsup edilmesi veya işletmeden başka bir amaçla çekilmesi durumunda vergiye tabi kazanç olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Aynı zamanda, bilanço esasına göre defter tutan kolektif, adi komandit ve adi şirketler ile şahıs işletmeleri tarafından yapılan yeniden değerleme sonucu ortaya çıkan değer artışların, sermayeye ilavesi mümkün olmayıp değer artış fonu hesabında muhafaza edilmesi gerekmektedir. Bu mükelleflerin bilançolarında yer alan değer artışlarının bilançonun başka bir kalemine nakledilmesi veya geçmiş dönem zararlarından mahsup edilmesi veya sermayeye eklenmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda bu işlem vergiye tabi kazanç sayılarak işlemin gerçekleştiği yılın kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Yukarıda tablolara baktığımızda normal amortisman yönteminin uygulanması durumunda azalan bakiyeler yöntemine göre toplamda (1.861.717.390- 1.169.844.061=) 691.873.329 TL tutarında daha fazla değer artış fonu hesaplama imkanı doğmaktadır. Kurumlar Vergisi mükelleflerinin bu değer artışını vergiye tabi tutulmadan sermayeye ilave etme imkanlarının bulunması ve sermayeye eklenmesi durumunda öz sermayede meydana gelen artış dikkate alındığında normal amortisman yöntemi azalan bakiyeler yöntemine göre daha avantajlı olduğu görülmektedir.
Sonuç olarak; enflasyondan koruma mekanizması olarak vergi sistemimizde yer alan azalan bakiyeler yöntemi diğer adı ile de hızlandırılmış amortisman yöntemi uygulanırken işletmenin karlılık durumu öz sermaye ihtiyacı, gelecek yıllara ait beklentiler vs. hususlara dikkat edilmeden uygulanması durumunda her zaman beklenen vergisel avantajı sağlamayabilir.
KAYNAKÇA
1-Vergi Usul Kanunu
2- Giderler(Hasan YALÇIN)
3- Vergi Avantajları(Güneri ERGÜLEN-Hayreddin ERDEM)