KDV Uygulaması Açısından Kur Farkları
Volkan YÜKSEL
Maliye Bakanlığı Hesap Uzman Yrd.
I- GİRİŞ
Ülkemizde son 20 yıla damgasını vuran ve kronik bir hal alan enflasyon fenomenine parelel olarak TL’nin yabancı paralar karşısında sürekli değer kaybetmesi, ekonomideki aktörleri gerçekleştirdikleri işlemlerin bedelini yabancı para karşılığı TL üzerinden belirleme mecburiyetinde bırakmaktadır.
2001 yılı Şubat ayında dalgalı döviz kuru sistemine geçilmesiyle beraber sözkonusu tarihten bu yana döviz kurlarında ani ve yüksek oranlı dalgalanmalar sıkça yaşanmakta ve bu da firmaların ciddi kur farkları ile karşı karşıya kalmalarına neden olmaktadır.
Bu çalışmada kur farklarının KDV karşısındaki durumu ele alınarak incelenmeye çalışılacaktır.
II- YASAL DURUM
Bilindiği üzere ülke para biriminin yabancı para birimi ile değişim oranı “kur” olarak tanımlanmaktadır. Söz konusu değişim oranında meydana gelen değişimler nedeniyle yabancı para cinsinden yapılan ve ifade edilen işlemlerin TL değerinde meydana gelen değişim de “kur farkı” olarak adlandırılmaktadır.Diğer bir ifadeyle, yabancı para cinsinden yapılan işlemlerde işlemin yapıldığı tarih ile ödemenin yapıldığı tarihin farklı olması ve bu süre zarfında kurun değişmesi halinde işlemin yabancı para cinsinden bedeli değişmemesine rağmen, TL cinsinden belirlenen işlem bedeli değişmektedir. İşte TL cinsinden bedelde meydana gelen bu değişiklik kur farkını oluşturmaktadır.
3065 sayılı KDV Kanunu‘nun (1) 20/1. maddesi hükmü uyarınca, teslim ve hizmet işlemlerinde bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel KDV’nin matrahını oluşturur. Aynı maddenin 2. bendine göre ise; bedel değimi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile teslim edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamına ifade eder.
Diğer taraftan KDV Kanunu’nun “Matraha Dahil Olan Unsurlar” başlanğıcını taşıyan 24. maddesinin “c” bendine göre; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler de KDV matrahına dahildir.
Söz konusu Kanun’un “Döviz İle Yapılan İşlemler” başlığını taşıyan 26. maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinde Türk parasına çevrileceği belirtilmiştir.
III- KONU İLE İLGİLİ GÖRÜŞLER VE DAYANAKLAR
A- KUR FARKLARININ KDV’YE TABİ OLMADIĞI YOLUNDAKİ GÖRÜŞ VE DAYANAKLARI
1- KDV Kanunu’nun hiçbir maddesinde kur farklarının KDV’ye tabi olduğuna ilişkin belirleme yapılmamıştır. Özellikle matraha dahil olan unsurların Düzenlediği Kanun’un 24/c maddesinde kur farkının sayılmamış olması, kur farklarınnı KDV’ye tabi olmadığının en açık delilidir. Söz konusu maddede geçen “gibi” kelimesinden hareketle kur farklarının da matraha dahil olduğu ileri sürülemez. Zira vergi kanunlarının yorum ve uygulamasında kıyas yapılamaz. Dolayısıyla kur farklarının, faize veya vade farkına benzetilmesi suretiyle KDV’ye tabi olduğu ileri sürülemez. Ayrıca yasa koyucu kur farkını KDV matrahı içine almak istemediği için söz konusu maddede saymamıştır. Bunun en önemli nedeni kur farkının pozitif olabileceği gibi negatifte olabilmesinden kaynaklanmaktadır. Bu bakımdan kur farkı para ve para ile temsil edilebilen bir menfaat değildir. Bu nedenle de KDV’ye tabi değildir.
2- KDV’nin konusu, bir malın temsili veya bir hizmetin ifası karşılığında alınan veya alacaklanılan bedeldir. Kur farkları ise, herhangi bir mal tesliminin veya hizmet ifasının karşılığını teşgil eden bir bedel olmayıp, kişilerin iradesi dışında enflasyondan kaynaklanan bir olgudur. Bu nedenle kur farklarının KDV’ye tabi bir bedel sayılması mümkün değildir.
3- KDV’nin matrahı Kanun’un 20. maddesine göre; “teslim ve hizmet işlemlerinde, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedeldir.” Dolayısıyla teslim karşılığı TL olarak fiilen tahsil edilen veya edilecek olan bedel dışında bir tutarın matrah olarak alınması her şeyden önce 20. madde hükmü ile bağdaştırılamaz.
4- KDV Kanunu’nun 26. maddesinde, bedelin döviz olarak hesaplanması halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andakicari kurla Türk parasına çevrileceği belirtilmiştir. Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki döviz kuru ile hesaplanacak tutar teslim veya hizmetin Türk Lirası karşılığını verecektir. Bedelin döviz olarak hesaplandığı hallerde, Trük parası karşılığının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihteki cari kurla buunacağının hükme bağlanmış olması, sonradan ortayaçıkacak kur farklarının matrah dışında bırakılacağını gösterir.
5- Dövizli işlemlerde işleme konu olan şey, yabancı paradır. Bu paranın TL karşılığının ne olduğunun işlem açısından ve taraflar nezdinde önemi yoktur. Dolayısıyla dövizli işlemlerde oluşacak kur farkları KDV’ye tabi değildir.
6-Döviz kurundaki artışların ana kaynakları enflasyondur. KDV’nin konusu ise enflasyon değil, mal teslimi veya hizmet ifasıdır. Kur farkları üzerinde KDV almak, enflasyon üzerinden vergi almak demektir ki, bu da KDV’nin konusuna aykırıdır.
B- KUR FARKLARININ KDV’YE TABİ OLDUĞU YOLUNDAKİ GÖRÜŞ VE DAYANAKLAR
1- Bedeli daha sonra tahsil edilmek üzere yapılan bir teslimde bedelin geç ödenmesi nedeniyle hesaplanan vade farkı Kanun’un 24/c maddesi hükmüne göre KDV matrahına dahildir. Yabancı para cinsinden yapılan işlemlerde ise TL cinsinden işlemlerde olduğu gibi TL cinsinden belirlenmiş bir vade farkı yoktur. Bu işlemlerde vade farkı yerini kur değişikliklerine bağlı olarak ortaya çıkan kur farkına bırakmaktadır. Nihai tahlilde bu işlemlerde vade farkının yerini kur farkı almakta, isim değişmemektedir.Temelde TL cinsinden yapılan işlemlerdeki vade farkı ile yabancı para cinsinden yapılan işlemlerdeki kur farkı arasında hiçbir fark bulunmamaktadır. Dolayısıyla kur farkı niteliğine dönüşen vade farkının vergileme dışında tutulması mümkün değildir. Bu nedenle tıpkı vade farkları gibi kur farkları da KDV’ye tabidir.
2- Vade farkları vergi matrahına dahil edilip vergilendirilirken, aynı mahiyetteki kur farklarının vergileme dışında tutulmasının gerekçesi olamaz. Aksi bir kabul tarzı vergi avantajı nedeniyle vadeli işlemlerin yabancı para üzerinden yapılması sonucunu doğuracak ve önüne geçilemez bir vergiden kaçınma olgusuyla karşılanacaktır.
3- Mal ve hizmet karşılığı bedele ilave unsur olarak doğan kur farkları mal teslimi veya hizmet ifası şeklindeki muameleye bağlı olarak oluşmaktadır.Zira, mal teslimi veya hizmet ifası şeklinde bir muamele bulunmadığı sürece kur farkı da ortaya çıkacağı için, kur farklarını mal teslimi veya hizmet ifasından bağımsız olarak değerlendirmek mümkün değildir. Bu nedenle mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak ortaya çıkması nedeniyle kur farkları KDV’ye tabidir.
4- Yabancı para cinsinden yapılan işlemler, finansman hizmeti sağlayan işlemler olup kur farkları da vade farkı niteliğinde gelirlerdir. Çünkü Türkiye, TL’nin yabancı paralar karşısında sürekli değer yitirdiği ve kısa dönemde bu durumun değişmeyeceği bir ülkedir. Zira satılan bir malın veya ifa olunan bir hizmetin bedelini hemen almamak ya da paraya ihtiyacı olan birine tekrar iade edilmek üzere para vermek borç alanı finansman yönünden rahatlatan ve enflasyon nedeniyle ona menfaat sağlayan bir işlemdir. Firmalar ya da borç verenler yabancı para cinsinden yaptıkları işlemlerde bu durumu öngörmekte, kur farklarını da paranın geç tahsil edilmesinin bir bedeli olarak gelir addetmektedirler. Bu nedenle kur farklarını KDV Kanunu’nun 24. maddesine dahil bir unsur olarak değerlendirmek gerekir.
5- Vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirlerin KDV matrahına dahil olduğunu belirleyen KDV Kanunu’nun 24/c maddesine göre, “gibi” belirlemesi gereği kur farkları da KDV matrahına dahil unsurlardan biridir. Bir başka değişle söz konusu maddede sayılan unsurlar sınırlandırılmamış, aksine “gibi” ibaresi eklenerek değişik adlar altında ortaya çıkabilecek ve maliyeti itibariyle sayılan unsurlara benzeyen hususların da vergi matrahına dahil edileceği belirtilmiştir ki, bu hususlardan birini de kur farkları oluşturmaktadır. Dolayısıyla kur farkları da KDV’ye tabidir.
IV- GELİR İDARESİNİN GÖRÜŞÜ VE ÖZELGELER
Gelir İdaresinin geneldeki anlayışı kur farklarının katma değer vergisine tabi olduğu yönündedir. Ancak Gelir İdaresi görüşünü tebliğ bazında açıklamamış, olay bazında özelgeler vermekle yetinmiştir. Bu özelgelerin bazılarında genel anlayıştan sapmalr olduğu da görülmektedir. Aşağıda konu ile ilgili bazı özelgelere yer verilmiştir:
“…
Bu hükümlere göre, dövize endeksli veya bedelin döviz cinsinden ifade edildiği vadeli satışlarda katma değer vergisi uygulaması aşağıdaki şekilde olacaktır.
– Satışın yapıldığı tarihte döviz cinsinden toplam bedel cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek, bu tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp aynı dönemde beyan edilecektir.
– Döviz cinsinden bedel kısmen veya tamamen sonraki tarihlerde tahsil ediliyorsa tahsilin yapıldığı dönemdeki kur farkı üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilecektir.
– Alıcının erken ödeme yapması nedeniyle matrahta bir değişiklik meydana gelirse, bu değişiklik KDV Kanunu’nun 35. maddesine göre düzeltilecektir.
– Dövizli satışa ait vadeli senet, vadesinden önce ciro edilir veya kırdırılırsa, tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal veya hizmet satışının yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha dahil edilir. Bu tutar üzerinden iç yüzde yolu ile katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir.(2)”
“1. Yurt dışından sağlanan kredilerin yıl sonu değerlemesi sırasında ortaya çıkan kur farkları değerlemeyi yapan şirket bakımından bir teslim ve hizmet karşılığı olarak ortaya çıkmadığından verginin konusuna girmemektedir.
2. Banka ve benzeri finans kurun-mu niteliğinde olmayan yurt dışındaki firmalardan temin edilen kredilerin geri ödenmesi sırasında uygulanan faiz ve bu faize ilişkin kur farkı, bir finansman hizmetinin karşılığını teşkil ettiğinden vergiye tabidir. Bu şekilde ortaya şıkan katma değer vergisi 3065 sayılı Kanun’un 9. maddesi gereğince krediyi yurt dışından temin eden firmalar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir.(2)”
“Dövizle yapılması mutad olan uluslararası ihalelerde dövizin KDV Kanunu’nun 26. maddesi gereğince vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk lirasına çevrilerek bulunan bedel üzerinden KDV hesaplanması ile ilgili dönemde beyan edilmesi gerekmektedir.
…
Bu hükümlere göre, dövizle yapılan işlemlerle ilgili olarak KDV açısından aşağıdaki şekilde işlem yapılması uygun görülmüştür.
Diğer yandan, bu işlerde yapılan sözleşme gereği işin başında bir bedel (avans) tahsil edilmesi halinde, bu bedel bir teslim ve hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Dolayısıyla, avansta dahil olmak üzere toplam bedele ilişkin dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur tutar üzerinden KDV hesaplanması gerekir. Ayrıca bedelin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkacak kur farkı ise katma değer vergisine tabi olmayacaktır. (4)”
” KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirlerin KDV matrahına dahil olacağı hükme bağlanmıştır.
Bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlerde, geç ödeme nedeniyle ortaya çıkan kur farkı, esas itibariyle vade farkı mahiyetinde bir unsur olduğundan, bu hüküm gereğince prensip olarak vergi matrahına dahil edilmesi gerekir.
Ancak, işin mahiyeti gereği bedelin döviz ile hesaplanmasının mükellefin tercihine bağlı olmayan bir zorunluluk şeklinde ortaya çıktığı hallerde böyle bir uygulamanın yaratacağı sakıncalar gözönüne alınarak kur farklarının KDV karşısındaki durumu konusunda aşağıdaki şekilde hareket edilmesi uygun görülmüştür.
1. Bedelin döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesinin mutad olduğu uluslararası ihalelerle işin mahiyeti nedeniyle döviz cinsinden veya dövize endekslenerek ifade edilmesi gereken kamu ihalelerinde, geç ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları KDV matrahına dahil edilmeyecektir.
2. Bedelin dövize bağlandığı diğer işlemlerde ise geç ödeme nedeniyle ortaya çıkacak kur farkları KDV matrahına dahil olacaktır. (4)”
V- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Bize göre ilkesel bazda kur farklarının KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir. Zira kur farklarının KDV matrahı dışında tutulması halinde KDV uygulamasının etkinliği azalacaktır.
Enflasyon sorunu çözümlenemediği sürece vade farkı, kur farkı, fiyat farkı vb. unsurlar önemli olmaya devam edecektir. Bize göre, bu unsurlar mahiyeti itibariyle büyük benzerlikler göstermektedir. Bu nedenle Kanun’un vade farkını, fiyat farkını vergilerken aynı mahiyette olan kur farkını vergileme dışında bırakması düşünülemez.
Öte yandan kur farklarının vergilendirilmesi uygulamada sorunlu ve tereddütlere yol açmaktadır. Bizce bu sorunlara idari açıklama ve değerlendirmelerle kalıcı ve sağlıklı çözümler bulunması mümkün değildir. Bu nedenle KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde yapılacak bir değişiklikle kur farklarının da tıpkı vade farkları, fiyat farkları vb. unsurlar gibi matraha dahil olduğu hususu açıkça belirlenmelidir.
Aslında esas kalıcı çözüm bir an önce enflasyon gelişmiş ülkelerdeki gibi tek haneli rakamlara indirilmesi ve böylece kur farkı, vadefarkı, fiyat farkı vb. gibi enflasyondan kaynaklanan olguların önemini yitirmesinin temin edilmesidir. Ümit ediyoruz ki enflasyon sorunu yakın gelecekte çözümlenebilecektir. Buna inanmayı çok istiyoruz.
(1) 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
(2) 10.01.1997 tarih ve B.07.0. GEL. 0.53/5324-186/01906 sayılı Özelge
(3) 03.02.1988 tarih ve 1277 sayılı Özelge
(4) 30.06.1993 tarih ve 31304 sayılı Özelge
(5) 04.08.1997 tarih ve B.07. GEL. 0.53/5324-191/32761 sayılı Özelge