T.C.
DANIŞTAY
İÇTİHADI BİRLEŞTİRME GENEL KURULU
Esas No: 1987/3
Karar No: 1988/1
Tarih: 11 Şubat 1988
EMLAK VERGİSİ ( Bina ve Arazi Vergileriyle İlgili Muaflık ve İstisna )
MUAFLI VE İSTİSNA ( Emlak Vergisi – Temizleme ve Aydınlatma Harcı )
ÖZET : Emlak vergisi yasasında yer alan bina ve arazi vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümlerinden ayrı olarak ssk yasası ile getirilen muaflık hükmünün, özel ve sonraki yasa hükmü olması nedeniyle ssk emlak vergisiyle temizleme ve aydınlatma harcından muaf olduğu hakkında.
Sosyal Sigortalar Kurumunun maliki bulunduğu taşınmazların, 4792 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 2868 Sayılı Kanunun 2. maddesiyle değişik 24. maddesi gereğince, Emlak Vergisiyle Temizleme ve Aydınlatma Harcından muaf tutulmasına ilişkin Danıştay Dokuzuncu Daire kararları ile, Kurumun bu muafiyet hükmünden, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1610 sayılı Kanunun 14. maddesiyle değişik 22. maddesi gereğince faydalanmasının mümkün olamıyacağına ilişkin önceki tarihlerde verilmiş aynı daire kararları arasında aykırılık bulunduğu ileri sürülerek, bu aykırılığın içtihatın birleştirilmesi yoluyle giderilmesinin Danıştay Dokuzuncu Dairesince istenilmesi üzerine Danıştay Başsavcısının Raportör üyenin açıklamaları dinlendikten, isteme konu olan kararlar ve ilgili mevzuat hükümleri incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:
İsteme konu olan kararlar:
A- Sosyal Sigortalar Kurumunun maliki bulunduğu taşınmazlar nedeniyle Kurum adına salınan Emlak Vergisini, Temizleme ve Aydınlatma Harcını terkin eden Vergi Mahkemesi kararları, Vergi Dairesinin temyiz istemi üzerine Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 16.1.1986 ve E: 1985/1528, K: 1986/72 sayılı ve 21.1.1987 gün ve E: 1985/750, K: 1987/117 sayılı kararlarında yazılı bulunan “1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1610 sayılı Kanunun 14. maddesiyle değişik 22. maddesinin, bina ve arazi vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümlerinin bu Kanuna eklenmek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceğini belirttiği, 4792 Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 2868 sayılı Kanunun 2. maddesiyle değişik 24. maddesinin ise, kuruma ait taşınır ve taşınmaz mallar ile bunlardan elde edilen hak ve gelirlerin her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğunu hükme bağladığı Emlak Vergisi Kanunundaki genel nitelikteki düzenleyici hükmün ortadan kaldırılabilmesi için özel nitelikteki Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununda, açıkca Emlak Vergisinden Muafiyetin belirtilmiş olmasının gerektiği, aksine bir düşünüşün yasa koyucunun emlak vergisinde muaflık ve istisnaları sadece kendi yasası içinde düzenleme amacına yönelik iradesinin yorum suretiyle ortadan kaldırmak olacağı” şeklindeki gerekçeyle bozulmuş, salınan vergi ve harcın onanmasına oy çokluğuyla karar verilmiştir.
B- Diğer yandan, kurumun başka taşınmazları nedeniyle Kurum adına salınan Emlak Vergisini, Temizleme ve Aydınlatma Harcını onayan Vergi Mahkemesi kararı, Sosyal Sigortalar Kurumunun temyiz istemi üzerine, aynı dairenin 5.2.1987 gün ve E: 1986/232, K: 1987/341 sayılı kararında yazılı bulunan; “4792 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 2868 sayılı Kanunun 2. maddesiyle değişik 24. maddesini özel ve sonraki kanun, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1610 sayılı Kanunun 14. maddesiyle değişik 22. maddesinin ise, genel ve önceki kanun olduğu, özel nitelikteki sonraki kanunun, genel nitelikteki önceki kanunun yerine geçeceği, sonradan yürürlüğe giren özel nitelikteki kanunun eski ve genel nitelikteki kanunun aynı konudaki hükümlerini ortadan kaldıracağı, Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 2868 sayılı kanunun 2. maddesiyle değişik 24. maddesinin hükümet tasarısı metninin son fıkrasında; “vergi, resim ve harçlarla ilgili kanunlarda kurumun adı ve kuruluş kanununun tarih ve sayısı yazılı olmasa dahi her türlü vergi, resim ve harçlardan muaftır.” şeklinde bir önerinin yer aldığı, bu önerinin bazı sakıncaları olacağı düşüncesiyle tasarıdan çıkarıldığı, bu ifadeyle kanun koyucunun bu kuruluşa genel bir vergi ve harç muafiyeti sağlamak amacında olduğunu ortaya koyduğu, Emlak Vergisi Kanununun 22. maddesine benzer bir hükmün 25.10.1984 tarih ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “istisnaların sınırı” başlığını taşıyan 19. maddesinde yer aldığı, bu hükmün, “Diğer Kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri, bu vergi bakımından geçersizdir. Katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler bu Kanuna hüküm eklemek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir” şeklinde olduğu, bu hükme rağmen 3320 sayılı Memurlar ve İşçiler ve Bunların Emeklilerine Konut Edindirme Yardımı Yapılması Hakkındaki Kanunun “yardım miktarı” başlığını taşıyan 3. maddesinin son fıkrasıyla, “konut edindirme yardımı ve bu yardımla ilgili işlemler ve düzenlenen kağıtlar Katma Değer Vergisi hariç her türlü vergi, resim ve harçtan müstesnadır.” hükmünün getirildiği, “Katma Değer Vergisi hariç” deyimi ile, bu hükmün getirilmesinin yasama organınca, Katma Değer Vergisi Kanununun 19. maddesinde yer alan hükümlerin yeterli görülmemesinden bunların Anayasa hükmü olmasından, hukukun genel kurallarına aykırı düşeceği kabul edilmesinden kaynaklandığı Emlak Vergisi ve Katma Değer Vergisi Kanunlarında yer alan konuyla ilgili hükümler gibi, 1318 sayılı Finansman Kanununun Taşıt Alım Vergisi ile ilgili bölümünde yer alan 3. maddesine 29.11.1984 gün ve 3089 sayılı Kanunla eklenen fıkra hükmüyle “Taşıt Alım Vergisi ile ilgili muaflık ve istisna hükümleri bu kanuna hüküm eklenmek veya bu kanunda değişiklik yapmak suretiyle düzenlenir.” şeklinde, ayrıca da “bu kanunda yer almayan istisna ve muaflıklar hükümsüzdür.” şeklinde açıklayıcı ve bağlayıcı bir hüküm getirildiği, bu durumda kuruluşlara tanınan istisna ve muaflıkların uygulama alanının kalmadığı, diğer bir deyimle, bir takım hükümler bir kurumu vergilerin bütününden muaf tutarken kurumun önemi vurgulanırken diğer bir konuda yer alan başka hükümlerin bu muafiyeti kaldırdığı, kabul edilmiş hükümleri geçersiz kıldığı, yasama organının bu yönde tutum içinde olduğunun düşünülemiyeceği” yolundaki gerekçe ile bozulmuş, salınan vergi ve harcın terkinine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Danıştay Başsavcısının Konuya İlişkin Düşüncesi:
Sosyal Sigortalar Kurumunun maliki bulunduğu taşınmazların, 4792 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 2868 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle değişik 24 üncü maddesi gereğince Emlak Vergisinden muaf tutulmasına ilişkin Danıştay 9 uncu Daire kararları ile Kurumun, bu muafiyet hükmünden 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1610 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi ile değişik 22 nci maddesinde yer alan hüküm karşısında yararlanmasının mümkün olamayacağına ilişkin daha önceki tarihlerde verilmiş Danıştay 9 uncu Daire kararları arasında uyuşmazlık ve aykırılık müşahade edildiğinden bahisle içtihadın birleştirilmesi yolunda Başkanlık istemi Başsavcılığımıza iletilmiş olmakla konu ve sorun 2575 sayılı Danıştay Kanununun 39 uncu maddesi uyarınca tarafımdan incelendi.
Uyuşmazlık, Sosyal Sigortalar Kurumunun maliki bulunduğu taşınmazların Emlak Vergisinden muaf tutulup tutulamayacağı noktasında toplanmaktadır. 4792 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 27.7.1983 tarihinde yürürlüğe giren 2868 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle değiştirilen 24 üncü maddesinde hernekadar “Kuruma ait taşınır taşınmaz mallar ile bunlardan elde edilen hak ve gelirlerin, ithalde alınan vergi ve resimler dahil her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu belirtilmiş ise de; 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1.3.1972 tarihinde yürürlüğe giren 1610 sayılı Kanunun 14 üncü maddesiyle değişik 22 nci maddesinde de “Bina ve arazi vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümlerinin, bu kanuna eklenmek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir” denilmek suretiyle Emlak Vergisi Kanununun dışında özel Kanunlarla Emlak Vergisi muafiyeti tanınamayacağı genel bir hukuk kuralı olarak hükme bağlanmıştır.
Emlak Vergisi Kanununda yer alan bu genel nitelikteki düzenleyici hükmün, ilga edilmiş sayılabilmesi için özel nitelikteki Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununda açıkca Emlak Vergisinden muafiyetin belirtilmiş olması gerekirdi. Halbuki 4792 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 2868 sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle değiştirilen 24 üncü maddesindeki metinden Emlak Vergisi yönünden kaldırıcı ve değiştirici bir hükme rastlamak mümkün değildir.
Diğer taraftan 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun muaflık ve istisnalara taallük eden maddelerinde Sosyal Sigortalar Kurumuna ait taşınmazların emlak Vergisinden muaf tutulacağına dair herhangi bir hüküm de yoktur.
Açıklanan nedenlerle içtihadın Sosyal Sigortalar Kurumuna ait taşınmazların Emlak Vergisinden muaf tutulamayacağı yolunda verilen Danıştay 9 uncu Daire kararları doğrultusunda birleştirilmesinin uygun olacağı görüş ve kanaatinde olduğu” yolundadır.
İNCELEME:
İçtihadın birleştirilmesi istemine konu olan kararlarda belirtildiği gibi, Sosyal Sigortalar Kurumunun maliki bulunduğu taşınmazların 4792 sayılı Kanunun 2. maddesiyle değişik 24. maddesi gereğince Emlak Vergisinden, Temizleme ve Aydınlatma Harcından muaf tutulmasına ilişkin Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda anılan 5.2.1987 gün ve Esas No:1986/232, K: 1987/341 sayılı kararı ile Kurumun bu muafiyet hükmünden 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1610 sayılı Kanunun 14. maddesiyle değişik 22. maddesi gereğince faydalanmasının mümkün olamıyacağına dair 16.1.1986 gün ve E: 1985/1528, K: 1986/72 ve 21.1.1987 gün ve E: 1985/750, K: 1987/117 sayılı kararları arasında, konunun ve dayandıkları kanun hükümlerinin aynı olmasına rağmen aykırılık bulunduğundan, bu aykırılığın içtihadın birleştirilmesi yolu ile giderilmesi gerektiğine oybirliği ile karar verildikten sonra işin esasının incelenmesine geçildi.
1319 sayılı Emlak Vergisi kanununun 1610 sayılı Kanunun 14. maddesiyle değişik 22. maddesi ile, “Bina ve Arazi Vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümleri bu kanuna eklenmek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.” hükmü getirilmiştir. Kanun maddesi, 1.3.1972 gününde yürürlüğe girmiştir. Bu hükme göre, “Bina ve Arazi Vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümleri, Emlak Vergisi Kanununa eklenmek veya Emlak Vergisi Kanununda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenecektir. Aynı Kanunun 41. maddesine eklenen 4. bent ile de, “özel kanunların bina ve arazi vergilerine ilişkin muaflık ve istisna tanıyan hükümleri” bentteki istisnalar hariç 1.3.1972 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Kanunun gerekçesinde, “Emlak Vergisi Kanununda yer alan muafiyet ve istisnalar yeter görülmüş ve bina ve arazi vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümlerinin Emlak Vergisi Kanununa eklenmek veya bu Kanun hükümlerinde değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenmesi esası getirilmiştir.” denilmiştir. Getirilen bu hüküm kanun koyucuya hitap etmekte, Bina ve Arazi Vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümlerinin nasıl düzenleneceğini göstermektedir. Kanun koyucu bu hükmü, Anayasanın emredici bir hükmüne dayanarak değil serbest iradesine göre koymuştur. Kanun koyucu, takdir hakkına dayanarak koyduğu bir kanun hükmünü, aynı konuyu kapsıyan sonraki bir kanunla açık olarak veya zımmen değiştirebilir veya kaldırabilir.
Nitekim Emlak Vergisi Kanununun anılan 22. maddesinin yürürlüğe girmesinden çok sonra;
a ) 22.11.1983 gününde yürürlüğe giren 2960 sayılı Boğaziçi Kanununun 17. maddesiyle, “Bu kanun hükümlerine göre yapı hakkı verilmeyip ticari geliri de olmayan arsalar ile üzerinde kültür ve tabiat varlığı bulunan arsaların Emlak Vergisinden muaf” olduğu yolunda,
b ) 11.11.1983 gününde yürürlüğe giren 2954 sayılı Türkye Radyo ve Televizyon Kurumu Kanununun 48. maddesinin son fıkrasıyla da; “Kurumun iktisap ettiği ve edeceği radyo ve televizyon verici ve aktarıcı binaların Emlak Vergisi ve tapu harçlarından muaf olduğu” yolunda hüküm getirilmiş ve bu kanunlarla, bina ve Arazi Vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümleri, “Emlak Vergisi Kanununa bir bent veya fıkra eklenmesine dair Kanun” veya “Emlak Vergisi Kanununda değişiklik yapılması hakkında Kanun” denilmeksizin düzenlenmiştir.
Diğer yandan, 4792 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 27.7.1983 günü yürürlüğe giren 2868 sayılı Kanunun 2. maddesiyle değişik 24. maddesi hükmü şu şekildedir.
Madde 24 –
a ) Kuruma ait taşınır, taşınmaz mallar ile bunlardan elde edilen hak ve gelirleri,
b ) Kurumun Sigorta üniteleri ile sağlık tesislerinde hizmetin gerektirdiği ve Türkiye`de temini mümkün olmayan her cins makine, araç, alet ve cihazları ile tekel hakkı başka kurumlara verilmiş ithal müsaadeleri hariç çeşitli ilaçlar ve hammaddelerinin ithali, kiralanması,
c ) Kurum tarafından açılan ve kurumun taraf olduğu davalar ve icra kovuşturmaları ile ilanları,
d ) Bu Kanunun ( 20/e ) maddesi uyarınca Kurumca kurulan müessese veya iştiraklerden elde edilen her türlü hak ve gelirleri,
İthalde alınan vergi ve resimler dahil her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.”
Bu maddenin son fıkrası, gerek hükümet tasarısında gerek Bütçe-Plan Komisyonunun ve Sağlık ve Sosyal İşler Komisyonunun kabul ettiği metinde, “vergi, resim ve harçlarla ilgili kanunlarda Kurumun adı ve kuruluş kanununun tarih ve sayısı yazılı olmasa dahi ithalde alınan vergi ve resimler dahil her türlü vergi resim ve harçtan muaftır.” şeklindedir. Fıkrayı, bu haliyle, Emlak Vergisi Kanununa uygulayacak olursa, Sosyal Sigortalar Kurumunun adı ve kuruluş kanununun tarih ve sayısı Emlak Vergisi Kanununda yazılı olmasa dahi kuruma ait taşınır taşınmaz malların Emlak Vergisinden muaf tutulması gerekecektir. Maddenin bu son fıkrası, Danışma Meclisince aynen kabul edilmiş, üzerinde söz alan üye olmamıştır. Fıkranın, “vergi, resim ve harçlarla ilgili Kanunlarda kurumun adı ve kuruluş kanununun tarih ve sayısı yazılı olmasa dahi” ifadesi, Milli Güvenlik Konseyi Sosyal Güvenlik İş ve İşçi İlişkileri Komisyonu tarafından, “madde metninde yer almasına gerek olmadığı ve bu ifadenin metinden çıkarılmasının tasarı ile öngörülen muafiyet kapsamını etkilemediği düşünüldüğünden, madde, söz konusu ifade metinden çıkarılmak suretiyle yeniden düzenlenmiştir.” denilmek suretiyle çıkarılmış ve tasarıdaki fıkra, Konseyce, “ithalde alınan vergi ve resimler dahil her türlü vergi, resim ve harçtan muaftır.” şeklinde kabul edilmiştir.
1479 sayılı Bağ-Kur Kanununun 20. maddesinin ( c ) fıkrasında, kuruma ait mallardan hizmet tahsis olunanların her türlü vergi, resim ve harçtan bağışık olduğu yolundaki hüküm, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 41. maddesinin 4. bendinde yazılı, “özel kanunların bina ve arazi vergilerine ilişkin muaflık ve istisna tanıyan hükümleri kaldırılmıştır.” hükmü ile kaldırılmıştır.
1379 sayılı Bağ-Kur Kanununun anılan 20. maddesi, 22 Mart 1985 gününde yürürlüğe konulan 3165 sayılı Kanunun 4. maddesiyle değiştirilmiş ve Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun değişik 24. maddesine benzer bir hüküm konulmuştur. 20. maddenin ( c ) bendinde yer alan bu hüküm, “kuruma ait taşınır ve taşınmaz mallar, bunların alım ve saım işleri…
İlgili Kanunlarda kurumun adı ve kuruluş kanununda yazılı olmasa dahi ithalde alınan vergi ve resimler dahil her türlü vergi, resim ve harçlar ile kurumun doğrudan doğruya hizmetlerinden faydalanmadığı fon ve kuruluşlara katkı paylarından muaftır.” şeklindedir. Bağ-Kur Kanunundaki bu madde, “İlgili kanunlarda Kurumun adı ve kuruluş kanununda yazılı olmasa dahi” ibaresine dokunulmamış, bu ibare aynen kanun hükmünde yer almıştır.
Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunu Tasarısının Danışma Meclisince kabul edilen 24. maddenin on fıkrasında bulunan, “vergi, resim ve harçlarla ilgili Kanunlarda Kurumun adı ve kuruluş Kanununun tarih ve sayısı yazılı olmasa dahi” ifadesinin Konseyce madde metninden çıkarılmasının gerekçesi, “Bu ifadenin metinden çıkarılmasının tasarı ile öngörülen muafiyet kapsamını etkilemeyeceği düşüncesi olduğuna göre, Sosyal Sigortalar Kurumunun adı ve kuruluş kanununun tarih ve sayısı Emlak Vergisi Kanununda yazılı olmasa dahi, Kuruma ait taşınır taşınmaz malları Emlak Vergisinden ve Temizletme ve Aydınlatma Harcından muaf tutulması gerekeceği, kanun koyucunun iradesinin bu yolda olduğu sonucuna varılmaktadır. Bu hüküm de Anayasanın emredici bir hükmüne dayandırılmamış, kanun koyucunun serbest iradesine göre konulmuştur. Kanun koyucu iradesini, kuruma ait taşınmaz malların, Emlak Vergisi, Temizletme ve Aydınlatma Harcından muaf tutulması gerektiği yolunda açıkça ortaya koymuştur.
Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunundaki anılan 24. madde hükmü, özel ve sonraki bir kanun, Emlak Vergisi Kanunundaki anılan 22. madde hükmü ise, genel ve önceki bir kanundur. “Özel ve sonraki kanun hükmünün genel ve önceki kanun hükmü yerine uygulanması gerektiği” yolundaki hukuk ilkesi karşısında, Emlak Vergisi muafiyetinin nasıl düzenleneceği konusundaki her iki kanundan, özel ve sonraki kanun olan Sosyal Sigortalar Kurumu Kanunundaki anılan 24. madde hükmünün uygulanması gerekecektir.
SONUÇ:
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun değişik 22. maddesiyle getirilen, “Bina ve Arazi Vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümleri, bu kanuna eklenmek veya bu kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir” hükmünden sonra getirilen 4792 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun değişik 24. maddesiyle, kanun koyucu iradesini, “Kuruma ait taşınır, taşınmaz mallar ile bunlardan elde edilen hak ve gelirleri kurumun adı ve kuruluş kanununun tarih ve sayısı vergi kanunlarında, dolayısıyla Emlak Vergisi Kanununda yazılı olmasa dahi Emlak Vergisi dahil her türlü vergi, resim ve harçtan muaf tutulması gerektiği” şeklinde ortaya koyduğu anlaşıldığından, Danıştay Dokuzuncu Daire kararları arasındaki içtihat aykırılığının, Dokuzuncu Dairenin 5.2.1987 gün ve E: 1986/232 K: 1987/341 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine 11.2.1988 günlü birinci toplantıda Kurul üye tamsayısının salt çoğunluğu ile karar verildi.
AZLIK OYU
1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 1610 sayılı Kanunun 14. maddesiyle değişik 22. maddesinde, bina ve arazi vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümlerinin bu kanuna eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükme yer verilmiş bulunmaktadır.
Söz konusu 22. maddenin düzenleniş amacı, maddenin gerekçesinde, “Bu Kanun, muafiyet ve istisna konularını çok geniş olarak kapsamına altmıştır. Ayrıca özel kanunlarla tanınmış muaflık ve istisna hükümlerinin saklı tutulması vergide eşitlik ilkesini bozmaktadır.
Diğer taraftan mahalli idarelerin başlıca gelir kaynağı olan emlak vergisinde bazı kuruluşlara muaflık ve istisnalar tanınması verginin verimliliğine menfi yönde etki yapmakta ve mahalli idarelerin finansman kaynaklarını azaltmaktadır.
Bu nedenle Emlak Vergisi Kanununda yer alan muafiyet ve istisnalar yeter görülmüş ve arsa ve arazi vergileriyle ilgili muaflık ve istisna hükümlerinin Emlak Vergisi Kanununa eklenmek veya bu kanun hükümlerinde değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenmesi esası getirilmiştir.” şeklinde açıklanmıştır.
Bu hükmün Anayasa`nın emredici bir hükmüne dayanılarak korunmuş bir hüküm olmadığı, başka deyişle, kanun koyucunun takdir hakkına dayanarak koyduğu bir hüküm olduğu bilahara başka bir kanunla değiştirilebileceği veya kaldırılabileceği hususları tartışmasızdır. Ancak bu kanundan sonra düzenlenmiş bulunan diğer kanunlarda, yasa koyucunun bu iradesini değiştirdiğini belirlemek zorunludur. Nitekim daha sonra yürürlüğe girmiş blunan 2960 sayılı Boğaziçi Kanunu, 2954 sayılı Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumu Kanunu ve 2982 sayılı Konut İnşaatında ve Kalkınmada Öncelikli Yörelerde Yapılacak Yatırımlarda Vergi, Resim ve Harç İstisna ve Muaflıkları Tanınması Hakkında Kanun gibi kanunlarda bazı gayrimenkullerin emlak vergisinden muaf olacakları belirtilmiş ve yasa koyucu, bu düzenlemeyi Emlak Vergisi Kanununda değişiklik yapmadan ilgili kanunlara hüküm koymak suretiyle daha önceki iradesini değiştirdiğini göstermiş bulunmaktadır.
Diğer taraftan, 4792 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 2868 sayılı Kanunun 2. maddesiyle değiştirilen 24. maddesinde, kuruma ait taşınır taşınmaz mallar ile bunlardan elde edilen hak ve gelirlerin ithalden alınan vergi ve resimler dahil her türlü vergi, resim ve harçtan muaf olduğu hükme bağlanmıştır. Bu hükümle Sosyal Sigortalar Kurumuna getirilen vergi, resim ve harç muafiyetinin, yukarda değinilen 22. madde hükmü karşısında, “emlak vergisini” de kapsayıp kapsamadığı konusunun çözümlenmesi gerekmektedir.
Yukarıda değinilen bazı kanunlarda yasa koyucu açıkca “emlak vergisi” muafiyetinden yararlanmayı düzenlediği halde, söz konusu değişik 24. maddede böyle bir hükme yer vermemiş, başka deyişle yasa koyucu daha önce Emlak Vergisi Kanununun 22. maddesinde belirtmiş olduğu iradesini değiştiren veya kaldıran bir hüküm sevketmemiştir. Burada “her türlü vergi, resim ve harç” denilmiş olmasının 22. maddedeki hükmü zımmen kaldırıldığı yolundaki görüşe de katılmak mümkün değildir. Çünkü 4792 sayılı Kanunu değiştiren 2868 sayılı Kanunun madde gerekçesinde açıkca “Anayasamıza göre kurulmuş bir güvenlik kuruluşu olan Sosyal Sigortalar Kurumu 2.500.000 sigortalısı 700.000` aşan emekli, dul ve yetimine sağladığı sosyal güvenlik hizmetlerinin etkinliğini sağlayabilmesi için ihtiyaç olarak tespit edilen her türlü araç, alet ve cihazların ithalinde, gayrimenkullerin alım ve satımında, prim alacaklarının tahsili için açacağı dava ve icra kovuşturmalarında diğer kamu kruruluşlarına verildiği gibi bir vergi muafiyeti sağlanması gerekli görülmüştür.
Bu sebeple 4792 sayılı Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun 24. maddesi yeniden düzenlenerek ihtiyaca cevap verecek duruma getirilmiştir.” denilmek suretiyle Kurumun gayrimenkullerinin alım ve satımı işlemlerinde diğer kamu kuruluşlarına verilen bir vergi muafiyeti sağlanmasının amaçlandığı açıklanmıştır. Sosyal Sigortalar Kurumu Genel Müdürlüğü ile paralel nitelikte işlevi bulunan T.C. Emekli Sandığı Genel Müdürlüğünün, Emlak Vergisi Kanununun 22. maddesi karşısında gayrimenkulleri emlak vergisinden muaf değildir.
Ayrıca Emlak Vergisi Kanununun 4 ve 14. maddesi hükümlerinde düzenlenen “daimi muaflıklarda” temel şart olarak ilgili gayrimenkullerin kiraya verilmemesi prensibi mevcuttur. Sosyal Sigortalar Kurumu Kanununun ilgili muaflık hükmünün Emlak Vergisi Kanununun 22. maddesini zımmen ( Bu kuruluş bakımından ) kaldırdığı düşünüldüğü takdirde muafiyete konu gayrimenkuller kiraya verilsin verilmesin muafiyetten yararlanabilir duruma geleceklerdi ki, bu da Emlak Vergisi Kanunundaki prensibe aykırı bir durum ortaya çıkaracaktır.
Açıklanan nedenlerle Emlak Vergisi Kanununun 22. maddesi hükmü karşısında yasa koyucu açıkça “emlak vergisinden muaf olunacağı” yolunda iradesini beyan etmedikçe “her türlü vergi, resim ve harç” deyimi “emlak vergisi” kapsamayacağından Sosyal Sigortalar Kurumuna ait taşınmaz malların bu vergiden muaf tutulamayacağı görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyoruz.