Grup Şirketler Arasında Kefalet Teminat Garantörlük
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
0-Giriş
Grup şirketler arasında, sıkılıkla bir şirketin diğer bir grup şirket lehine grup şirketin finansman teminine veya taahhütlerini yerine getirmesine yönelik teminat, rehin, ipotek verdiği, kefil veya garantör olduğu görülmektedir. Normal şartlarda bir şirketin böyle bir yükümlülük altına, lehtar ile arasında bir ilişki yoksa ya girmeyeceği ya da belirli bir bedel karşılığı gireceği düşünülür. Nitekim bu yükümlülük kefil/garantör şirketi önemli ölçüde zarara sokabilecek, belki de iflasına dahi sebep olabilecektir.
Uygulamada bu tip kefalet ve garantörlük ilişkilerinde grup şirketler gibi ilişkili kişiler arasında bir bedel öngörülmediği yaygın olarak görülmektedir.
Tabi kimi durumlarda da prosedür gereği lehtara fayda sağlamayacak şekilde, daha düşük kredibiliteye sahip bir şirket daha yüksek kredibiliteye sahip bir şirkete garantör/kefil olabilmektedir.
Peki vergi incelemesinde kefalet ve garantörlük için bedel alınmaması durumu risk teşkil eder mi?
1.Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Transfer Fiyatlandırması Müessesinde Kefalet ve Garantörlük
Bir vergi güvenlik müessesesi olan “transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı” müessesesi Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesinde düzenlenmiş olup, düzenleme ile ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerde emsallere uygun olmayan bedel, fiyatlar kullanılması suretiyle vergi kaybına sebebiyet verilmesinin önüne geçmek hedeflenmektedir.
Kanun maddesine göre kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.
Mal veya hizmet alım ya da satımı; alım, satım, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması ve verilmesi işlemleri ile ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren diğer işlemleri ifade etmektedir.
Dolayısıyla bir işlemin transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirilmesi için, işlem ilişkisiz kişiler arasında gerçekleştiğinde ödeme gerektirmesi gerekmektedir. Yani işlemin aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında bedel/menfaat karşılığı yapılması gerekmektedir.
Kefalet ve garantörlük, lehtar grup şirketin birtakım menfaatler sağlamasına sebep olabilmektedir. Kredi kapasitesinin artması, düşük oranlı kredi, vadeli mal hizmet temini ya da yeni iş alma bu menfaatlere örnek gösterilebilir. Yine bu işlem kefil/garantörü yükümlülük altına sokmaktadır.
Garantör/kefil şirketin yaptığı işlem aslında teminat mektubu veren bir bankadan ya da olası zararı sigortalayan sigorta şirketinden farklı değildir. Ancak bu şirketler risk karşılığında bir bedel tahsil etmektedirler. Demek ki emsal işlemlerde bedel aranmaktadır. Dolayısıyla kefalet ve garantörlük işleminin “transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı” düzenlemeleri kapsamında değerlendirilmesi önem arz etmektedir.
Peki garantörlük ve kefalet yönetici-ortaklık sıfatının bir gereği olarak yapılıyorsa?
Kefalet/garantörlük sağlayan şirketin, lehtar şirketin yönetimini elinde bulunduran ortak şirket olması ve garantör ve kefaletinin yönetici sıfatından kaynaklanması halinde, işlemin transfer fiyatlandırması kapsamına girip girmediği tartışmalıdır. İş hacmini, kredi hacmini artırıcı olmayan ya da faizi düşürücü etkisi olmayan yalnızca prosedür amaçlı kefaletlerin/garantörlüklerin transfer fiyatlandırması mevzuatı kapsamına girmeyeceğini düşünüyoruz. Yine ilişkili tarafın garanti/kefalet vermemesi halinde dahi aynı riske maruz kalabileceği durumların da kapsama girmeyeceğini düşünüyoruz.
2.OECD Rehberlerinde Grup İçi Garantiler Nasıl Ele Alınmış?
OECD’nin 2017 yılında yayımlanan “Çok Uluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri için OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi” (OECD TP Rehberi olarak ifade edilecektir) üye ülkenin yurtiçi işlemlerine müdahale etmemekte, OECD üyesi ülkeler arasındaki Karşılıklı Anlaşma Usulü sürecinde ve uygun olduğunda da tahkim sürecinde, transfer fiyatlandırması vakalarının çözümüne yönelik kılavuzluk yapmayı amaçlamaktadır. Ancak OECD üyesi ülkeler, transfer fiyatlandırmasına ilişkin dâhili uygulamalarında bu Rehberde yer alan ilkelere uygun davranmaları; vergi mükellefleri ise, transfer fiyatlandırmasıyla ilgili uygulamalarının emsallere uygunluk ilkesine uygunluğunun vergisel açıdan değerlendirilmesinde, bu Rehberi referans almaları için teşvik edilmektedir. Vergi idareleri, vergi incelemeleri sırasında mükelleflerin emsallere uygunluk ilkesinin uygulanması konusundaki ticari yargılarını dikkate almaları ve transfer fiyatlandırması konusundaki analizlerini bu bakış açısına göre gerçekleştirmeleri konusunda teşvik edilmektedirler.
OECD TP Rehberi’nin 7.5. paragrafında grup içi hizmetler için transfer fiyatlandırması analizi kapsamında iki temel konu mevcuttur. Birincisi, grup içi hizmetlerin gerçekten sağlanıp sağlanmadığıdır. İkinci konu ise emsallere uygunluk ilkesiyle tutarlı olarak vergisel açıdan bu tür grup içi hizmetlere ilişkin bedelin ne olması gerektiğidir.
Rehberin 7.6. paragrafında emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde şirket faaliyetleri kapsamında grup üyelerinden bir veya daha fazlası için yine grup üyelerinden bir veya daha fazlası tarafından grup içi hizmet sağlanıp sağlanmadığı sorusunun yanıtı, faaliyetin söz konusu grup üyesine pozisyonunu güçlendirmek veya korumak adına ekonomik veya ticari bir değer sağlayıp sağlamadığına bağlıdır. Bu husus, karşılaştırılabilir koşullardaki bağımsız bir işletmenin kendisine bağımsız bir işletme tarafından bu tür bir hizmet sağlanırsa bunun için bir bedel ödemeye razı olup olmayacağı veya böyle bir hizmetin kendi bünyesinde üretilip üretilmeyeceği konusunun değerlendirilmesi ile belirlenebilir. Şayet söz konusu faaliyet, bağımsız işletmenin karşılığında bir bedel ödemeye razı olacağı ya da kendi bünyesinde üreteceği türden bir hizmet değil ise normal koşullar altında bu faaliyet, emsallere uygunluk ilkesi kapsamında bir grup içi hizmet olarak kabul edilmemelidir.
Rehberin 7.9. paragrafında bağlı bir işletmenin grubun birden fazla üyesini ya da grubun tümünü ilgilendiren faaliyetleri üstlenmesi durumunda daha karmaşık bir analiz gerekeceğinin altını çizmiştir. Bu tür durumların az sayıda kısmında, grup üyelerini ilgilendiren bir grup içi faaliyet, grup üyelerinin buna ihtiyacı olmasa (ve grup üyeleri, bağımsız işletmeler olsalar bu faaliyet için bir bedel ödemeye razı olmayacak olsalar) da gerçekleştiriliyor olabilir. Bu tür bir faaliyet, bir grup üyesinin (genellikle ana şirket veya bölgesel bir holding şirketi) yalnızca bir veya daha fazla grup üyesindeki hissedarlık menfaatleri (hissedarlık gücüne dayalı olarak) uyarınca gerçekleştirdiği bir faaliyet olacaktır. Böyle bir faaliyet, bir grup içi hizmet sayılmaz ve bu nedenle de diğer grup üyelerinden bunun için bir bedel talep edilmesini haklı göstermez. Bunun yerine bu tür bir faaliyete ilişkin maliyetler, hisse sahibi düzeyinde üstlenilip aktarılmalıdır. Bu tür faaliyetler, yılı raporunda kullanılan daha geniş kapsamlı “yönetim faaliyeti” kavramından farklı olarak “hissedarlık faaliyeti” olarak adlandırılabilir. Yönetim faaliyetleri, bir hissedar tarafından gerçekleştirilen ve diğer grup üyelerine hizmet sağlanmasını da kapsayabilecek, bir koordinasyon merkezi tarafından temin edilen hizmetler gibi çeşitli faaliyetlerdir. “Hissedarlık faaliyeti” sınıfına girmeyen söz konusu faaliyetler; belirli operasyonların ayrıntılı planlaması, acil durum yönetimi veya teknik danışmanlık (problem çözümü) veya bazı durumlarda günübirlik yönetim faaliyetlerini içerebilir.
Rehberin 7.13. paragrafına göre ilişkili işletmenin salt çokuluslu işletmenin bir bağımlı işletmesi olduğundan dolayı, bağımlı işletme olmasaydı almış olacağı kredi puanından daha yüksek kredi puanına sahip olduğu durumda herhangi bir hizmetin sağlandığı söylenemez; buna karşın, yüksek kredi puanının diğer bir grup üyesi tarafından sağlanan garanti nedeniyle ortaya çıkması durumunda ya da işletmenin, grubun uluslararası ölçekteki pazarlama ve halkla ilişkiler kampanyalarındaki prestijinden yararlanması durumunda, bir grup içi hizmetin varlığından söz edilebilir.
Yukarıdaki açıklamalar uyarınca OECD TP rehberine göre grup şirketin diğer grup şirkete sağladığı garantörlük hizmetinin transfer fiyatlandırması kapsamında değerlendirilmesinde,
- Grup şirkete bir menfaat sağlanıp sağlanmadığı,
- Garantörlük olmasaydı dahi aynı kredibilitenin sağlanıp sağlanamayacağı
- Bağımsız bir işletme tarafından bu tür bir hizmet sağlanırsa bunun için grup şirketin bir bedel ödemeye razı olup olmayacağı,
- İşlemin hissedarlık (örneğin holdingler vb.) kapsamında mı yoksa hizmet kapsamında mı olduğu,
Hususları öncelikle değerlendirilmelidir. Eğer menfaat sağlanmış, üçüncü kişilerce bu menfaat bedeli mukabili sağlanıyor ve işlem hissedarın olağan faaliyeti kapsamına girmiyorsa işlem için emsal bedelin belirlenmesi gerekecektir.
Rehbere göre grup içi hizmetler açısından emsallere uygun transfer fiyatının oluşturulması için kullanılacak yöntemler “geleneksel işlem yöntemleri” ve “işleme dayalı kâr yöntemleri” dir. Geleneksel işlem yöntemleri; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi (KFY), yeniden satış fiyatı yöntemi ve maliyet artı yöntemidir. İşleme dayalı kâr yöntemleri ise işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir. Grup içi hizmetlerin fiyatlandırılmasında sıklıkla KFY (karşılaştırılabilir fiyat yöntemi) veya maliyet bazlı yöntemler (maliyet artı yöntemi veya maliyet bazlı işleme dayalı net kâr marjı yöntemi) kullanılır. Karşılaştırılabilir hizmetler, alıcının piyasasındaki bağımsız işletmeler arasında sağlandığında veya ilişkili bir işletme tarafından karşılaştırılabilir koşullardaki ilişkisiz bir işletmeye sunulduğunda; KFY, muhtemelen en uygun yöntemdir.
OECD’nin Finansal İşlemler başlıklı BEPS 8-10 (Base Erosion and Profit Shifting -Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımı) Eylem Planı tartışma taslağında (Tartışma Taslağı olarak ifade edilecektir.) finansal garantilere ilişkin açıklamalara yer verilmiştir. Garanti verilmese dahi garanti verecek ilişkili tarafın garanti vermiş gibi zarara uğrama ihtimalinin bulunduğu hallerde garanti ücretinin uygulanmayacağı ifade edilmiştir.
Tartışma taslağına göre garanti işlemlerinde emsallere uygun transfer fiyatının oluşturulması için kullanılacak yöntem ve yaklaşımlar OECD TP Rehberinden farklı olarak aşağıda gibi belirtilmiştir.
- Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi
- Getiri Yaklaşımı
- Maliyet Yaklaşımı
- Beklenen Kaybın Değerlemesi Yaklaşımı
- Sermaye Desteği Yaklaşımı
3.Sonuç
Grup şirketler arasında kefalet veya garantörlük işlemleri esasen Kurumlar Vergisi Kanununun 13. Maddesi kapsamında transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı müessesesi hükümlerine göre emsallere uygun bir bedel karşılığı yapılmalı. OECD düzenlemelerinde de aynı esas dikkate alınmıştır.
Ancak kefalet ve garantörlük, lehtar ilişkili tarafa bir menfaat sağlamıyorsa, iş ve kredi hacmini artırmıyor ve faizini düşürmüyorsa, kefil/garantörün riski bu garanti olmasa dahi grubun yapısından ya da diğer sözleşmelerden vb. kaynaklı olarak değişmiyorsa, kefalet ve garantinin bir bedelinin olmayacağı düşünülmektedir. Örneğin prosedür gereği daha düşük kredibiliteye sahip bir şirketin daha yüksek kredibiliteye sahip bir şirkete garantör/kefil olması bu kapsamda düşünülebilir. Bu yaklaşım OECD rehberinde de dikkate alınmıştır.
Ancak yukarıda sayılan hallerin dışına çıkılmış ise, garantörlük ve kefillik işlemleri için emsallere uygun bir bedelin lehtar ilişkili kişiye yansıtılması gerekmektedir. Aksi taktirde cezalı kurumlar vergisi, KDV ve kar dağıtım stopajı tarhiyatına maruz kalınabilir.
