Yurt Dışı Ortak Borç Alınması
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
0.Giriş
Sermaye için sınırların ortadan kalktığı günümüzde, ülkeler daha çok sermaye-yatırım çekebilmek için ellerinden geleni yapmaktadır. Türkiye’deki uluslararası sermayeli şirketlerin sayısı 2002 yılında 5.600 iken, 2017 yılı sonunda 58.400’e ulaşmıştır. 2017 yılında net doğrudan uluslararası yatırım girişi (fiili giriş), 10,8 milyar ABD doları düzeyinde gerçekleşmiştir. Bu tutar, 2016 yılı için 13,3 milyar ABD doları düzeyinde gerçekleşmiştir.
Diğer taraftan ülkeler, finans merkezi oluşturma çabasındalar. Londra merkezli Long Finance ve Z/Yen Grubu “Küresel Finans Merkezleri Endeksi” raporuna göre İngiltere’nin başkenti Londra, İngiltere’nin Avrupa Birliği’nden ayrılma sürecine rağmen (Brexit), bu yıl yine dünyanın en büyük finans merkezi olarak ilk sıradaki yerini korudu. Londra’yı sırasıyla New York, Hong Kong, Singapur ve Tokyo takip etti. Bu yıl ilk beş finans merkezi içerisinde dikkati çeken ise Londra’nın en büyük finans merkezi olarak ilk sırada yer almasına rağmen ardından gelen New York, Hong Kong, Singapur ve Tokyo’nun arayı kapatmaya başlaması. İstanbul ise bu yıl iki basamak yükselerek 76. sıraya yerleşti. Z/Yen tarafından hazırlanan Küresel Finans Merkezleri Endeksi’nde toplam 110 finans merkezi, toplam 103 farklı faktörün analiz edilmesiyle belirleniyor. Sıralamanın belirlenmesinde Dünya Bankası, The Economist Intelligence Unit, OECD, Birleşmiş Milletler gibi kuruluşların verileri dikkate alınıyor. Buna ilaveten www.globalfinancialcentres.net adresinden ankete katılanların cevapları da dikkate alınıyor. (Anadolu Ajansı – 28.03.2018).
Doğal olarak ülkeye önce yabancı sermaye yatırımını çekmek gerekmektedir. Böylece gelen sermaye yatırımı hisse senedi borsalarının büyümesine, finansmana ve tasarruflarını değerlendirmeye ihtiyaç duyacağından, finans merkezinin doğmasına ve büyümesine etki edecektir. O zaman, finans merkezi olmak için de önce yabancı sermayenin önünü açmak, yabancı sermayeyi ürkütmemek gerekir.
Bu yazıda Türkiye’de kurulu yabacı sermayeli şirketlerin, yurt dışındaki (faaliyette bulunduğu ülke mevzuatına göre kredi kuruluşu olarak kabul edilmeyen) ortağından borç almak istemesi halinde karşısına çıkacak mevzuat ve mali yükümlülüklere değinilecektir.
1. Kambiyo Mevzuatına Göre Türkiye’deki Bir Şirketin Yurt Dışındaki Ortağından Borç Para Transfer Etmesi Kimi Koşullara Bağlıdır
Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Kararın 17 nci maddesi uyarınca Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından Türk lirası kredi temin etmeleri serbesttir. Temin edilen kredilerin bankalar aracılığıyla kullanılması zorunludur.
Karar uyarınca döviz geliri olmayan Türkiye’de yerleşik kişiler yurt dışından döviz kredisi temin edemez. Ancak, bunun istisnaları Kararda aşağıdaki gibi sayılmıştır.
a) Kamu kurum ve kuruluşları, bankalar ile Türkiye’de yerleşik finansal kiralama şirketleri, faktoring şirketleri ve finansman şirketlerinin kullanacakları döviz kredileri.
b) Kullanım tarihinde kredi bakiyesi 15 milyon ABD doları veya üzerinde olan Türkiye’de yerleşik kişilerce kullanılacak döviz kredileri.
c) Yatırım teşvik belgesi kapsamında kredi almaları öngörülen Türkiye’de yerleşik kişiler tarafından kullanılacak döviz kredileri ile 24/12/2007 tarihli ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Kararın eki (I) sayılı listenin 17 nci sırasında sayılan gümrük tarife istatistik pozisyonlarında yer alan makine ve cihazların (kullanılmış olanları ile aksam, parça, aksesuar ve teferruatları hariç) finansmanı için kullanılacak döviz kredileri.
ç) Uluslararası ilana çıkılan yurt içi ihalelere ilişkin faaliyetlerle ilgili olarak ihaleyi kazanan Türkiye’de yerleşik kişilerin veya Savunma Sanayii (Değişik ibare:RG-31/8/2018-30521) Başkanlığınca onaylanan savunma sanayii projelerini üstlenen Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
d) Kamu özel işbirliği modeli kapsamında gerçekleştirilecek projeleri yürütmekle görevli olan Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
e) İhracat, transit ticaret, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlere ilişkin bağlantılarını ve muhtemel döviz gelirlerini tevsik etmek kaydıyla, son üç malî yılda döviz geliri olmayan Türkiye’de yerleşik kişilerin tevsik ettikleri muhtemel döviz gelirleri toplamını aşmayacak şekilde kullanacakları döviz kredileri.
f) Bakanlıkça belirlenecek esaslar dâhilinde Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri
Yine 32 sayılı Kararın uygulanmasına ilişkin TCMB Sermaye Hareketleri Genelgesinin 21/15. maddesi uyarınca aşağıda belirtilen hallerde döviz geliri olması şartının aranmayacağı Bakanlıkça kararlaştırılmıştır.
a) 10/5/2005 tarih ve 5346 sayılı Yenilenebilir Enerji Kaynaklarının Elektrik Enerjisi Üretimi Amaçlı Kullanımına İlişkin Kanun çerçevesinde, alım garantisi kapsamında yenilenebilir enerji kaynaklarına ilişkin yatırımların finansmanında kullanılmak üzere Türkiye’de yerleşik tüzel kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
b) 24/11/1994 tarih ve 4046 sayılı Özelleştirme Uygulamaları Hakkında Kanun kapsamındaki ihaleler ile bedeli döviz olarak belirlenen kamu ihalelerini kazanan Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
c) Yeni bir şirket payı alımı amacıyla kurulan ve bu amacı gerçekleştirmek haricinde herhangi bir faaliyeti olmayan Türkiye’de yerleşik kişilerin kullanacakları döviz kredileri.
d) Dışarıda yerleşik yabancı sermayeli şirketlerin sermayesinin tamamına sahip olduğu Türkiye’de yerleşik grup şirketlerinin dışarıda yerleşik yabancı sermayeli grup şirketlerinden kullanacakları döviz kredileri
2. TCMB Sermaye Hareketleri Genelgesi Uyarınca Sözleşme Zorlaması
Genelge uyarınca bankalar, nezdinde bulunan Türkiye’de yerleşik kişilere ait döviz tevdiat hesaplarına yurt dışından gönderilen bedellere ilişkin SWIFT mesajlarında Türkçe veya yabancı bir dilde söz konusu bedelin kredi olduğuna dair herhangi bir ibare bulunup bulunmadığını kontrol eder. Bu kontrol sonucunda transfer edilen bedelin kredi olduğunun tespiti durumunda, kredi borçlusundan kredinin vadesi, faiz oranı ve benzeri bilgileri içeren kredi sözleşmesi istenir ve ilgili koşulları sağlaması şartıyla bu bedel yurt dışından temin edilen kredi olarak işleme alınır. Yurt dışından alınan kredinin kullanımına aracılık eden banka kredi sözleşmesi ile geri ödeme planının bir örneğini kredi kullanıcısı firmadan temin eder. Yurt dışından alınan kredinin kullanımına aracılık eden banka kredinin geri ödenip ödenmediğini izlemekle yükümlüdür.
Yine Genelgeye göre Bankalar ve finansal kuruluşlar dışındaki yurt dışında yerleşik kişilerden alınan krediler de firma kredi bakiyesine dâhil edilir.
Yukarıda belirtildiği üzere bankalar işlem yapmak için sözleşme isteyeceklerinden, sözleşme zorlaması beraberinde damga vergisi yükümlülüğü getirecektir.
3. Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu (KKDF) Yükümlülüğü
3.1. Yurt Dışı Ortaktan Alınan Borçların KKDF Karşısındaki Durumu
Gelir İdaresi Başkanlığının 16.05.2013 tarih ve 70903105-165.01.03[120]-42898 sayılı özelgesinde, Türkiye’deki şubenin yurt dışındaki merkezden aldığı paraların bankalar ve finansman şirketleri dışında, Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları kredi kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği sorusuna aşağıdaki cevap verilmiştir.
“Buna göre,
– … Ltd. Şti. Antalya Şubesinin İspanya’da bulunan merkezinden sağlayacağı Euro cinsinden paraların (borçların) 2012/4116 sayılı Kararname kapsamında değerlendirilerek kredinin ortalama vadesine göre KKDF kesintisi yapılması,
…
gerekmektedir.”
3.2. KKDF Oranı
15.03.2017 Tarih ve 30008 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2017/9973 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca bankalar ve finansman şirketleri dışında, Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları Türk Lirası kredilerde (fıduciary işlemler hariç) Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu kesintisi oranı; ortalama vadesi bir yıla kadar olanlarda %1 (yüzde bir), bir yıl ve üzeri olanlarda %0 (yüzde sıfır) olarak tespit edilmiştir.
01.01.2013 Tarih ve 28515 No.lu Resmi Gazetede yayımlanan 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca bankalar ve finansman şirketleri dışında Türkiye’de yerleşik kişilerin yurtdışından sağladıkları döviz ve altın kredilerinde (fudiciary işlemler hariç) KKDF oranı aşağıdaki şekilde uygulanmaktadır.
| Vade |
Oran |
| Ortalama vadesi bir yıla kadar olanlarda |
%3 |
| Ortalama vadesi 1 yıl (1 yıl dahil) ile 2 yıl arasında olanlarda |
%1 |
| Ortalama vadesi 2 yıl (2 yıl dahil) ile 3 yıl arasında olanlarda |
%0,5 |
| Ortalama vadesi 3 yıl (3 yıl dahil) ve üzerinde olanlarda |
%0 |
3.3. KKDF’de Matrah
KKDF Hakkında 6 Sıra No.lu Tebliğde “…fon kesintileri, Türk Lirası kredilerde tahakkuk ettirilen faiz tutarı üzerinden; dövize endeksli ve diğer endeksli kredilerde, borç bakiyesine ilişkin kur farkı veya endeks farkı ile dönem faizinin cari kurdan Türk Lirası karşılığı veya fark faizin (spread) toplam tutarı üzerinden, tahakkuk ettirilen faizlere ek olarak; döviz ve altın kredilerinde kredinin kullanıldığı tarihte, kredinin anapara tutarı ve altın miktarı üzerinden hesaplanarak Fon’a yatırılır.” hükmü yer almaktadır.
Buna göre KKDF kesintisi Türk Lirası kredilerde tahakkuk ettirilen faiz tutarı üzerinden yapılırken, döviz ve altın kredilerinde kredinin kullanıldığı tarihte, kredinin anapara tutarı ve altın miktarı üzerinden hesaplanarak Fon’a yatırılmaktadır.
3.4. Kredi Sözleşmesinde Ortalama Vadenin Değişmesi Halinde Uygulama
Kredi sözleşmelerine göre vadenin uzun olması sebebiyle KKDF uygulanmayan hallerde vadenin daha sonra kısalması durumunda KKDF’nin nasıl uygulanacağı konusunda Gelir İdaresi Başkanlığının 03.01.2005 Tarih ve B.07.0.GEL.0.68./6802-2 sayılı yazısında aşağıdaki açıklama yapılmıştır.
“Buna göre, ……………….. A.Ş.’nin yurt dışında mukim …………..’den sağlamış olduğu 1 yıl 1 hafta vadeli döviz kredilerinin, bu kredilere ait teminatlar kullanılmak suretiyle 1 yıldan önce kapatılması nedeniyle istisna şartları ihlal edildiğinden, bu krediler üzerinden başlangıçta alınmayan kaynak kullanımı destekleme fonu kesintisinin cezai faizi ile birlikte krediye aracılık eden Bankanız tarafından ödenmesi gerekmektedir.”
Gelir İdaresi Başkanlığının temdit edilen kredilerle ilgili olarak Türkiye Bankalar Birliğine hitaben yazdığı 12/8/2015 tarihli ve 77912 sayılı yazıda ise “…KKDF kesintisi yapılarak yurt dışından kullanılan döviz kredisinin (ortalama vadesi 3 yılın altında), kullanılan krediye ait sözleşme aslına bağlı kalarak temdit edilmesi halinde, uzayan süreyle birlikte ortalama kredi vadesinin 3 yılın altında veya üstünde olup olmadığına bakılmaksızın, temdit edilen kredi üzerinden KKDF kesintisi yapılmaması; kredi kullanım tarihindeki ortalama vadeye göre kesilen KKDF tutarının iade edilmemesi…” şeklinde açıklamalara yer verilmiştir.
3.5. KKDF Mükellefi
Kaynak kullanımı destekleme fonunun mükellefi; bankalar, finansman şirketleri ve vadeli ithalat yapan kişilerdir.
3.6. KKDF’de Zaman Aşımı
Gümrükler Genel Müdürlüğünün 02.10.2012 Tarih ve 20401 sayılı yazısında KKDF mevzuatında zamanaşımına ilişkin hüküm bulunmadığından ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 3/8 ve 3/9 uncu maddelerinde gümrük vergileri “Eşyanın ithalinde ödenecek gümrük vergisi ile diğer eş etkili vergiler ve mali yükleri” tanımlandığından, KKDF’ye ilişkin gümrük idarelerince yapılacak işlemlerde 4458 sayılı Gümrük Kanununun zamanaşımı hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
4458 sayılı Gümrük Kanununun 197/2. maddesi uyarınca yapılan denetlemeler sonucunda hiç alınmadığı veya noksan alındığı belirlenen veya tahakkukundan hemen sonra yükümlüye tebliğ edilemeyen gümrük vergilerine ilişkin tebligat gümrük yükümlülüğünün doğduğu tarihten itibaren üç yıl içinde yapılır.
Bu açıklamalara göre ithalata ilişkin KKDF’de zaman aşımı yükümlülüğün doğduğu tarihten itibaren 3 yıldır.
Peki kredilere ilişkin KKDF’de zaman aşımı süresi ne kadardır?
Bu konuda açık bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Ancak 4684 Sayılı Kanunun geçici 3. maddesi uyarınca fon kesintileri, vergi kanunlarındaki tahakkuk ve tahsilat hükümlerine göre takip edilmektedir. Bu düzenlemeden dolayı Vergi Usul Kanununda düzenlenen tahakkuk zaman aşımı ile Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda düzenlenen tahsil zamanaşımının bankaların KKDF kesintilerinde dikkate alınması gerektiği görüşündeyiz.
Vergi Usul Kanunu: “Madde 114 – “Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar.”
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun: “Tahsil zamanaşımı: Madde 102 – Amme alacağı, vadesinin rasladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar.”
4.Damga Vergisi Yükümlülüğü
Damga Vergisi Kanununun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu, bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazıp imzalamak veya imza yerine geçen işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade ettiği, yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların, Türkiye’de resmi daireye ibraz edildiği, üzerinde devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükmünden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulacağı; 3. maddesinde, damga vergisinin mükellefinin kağıtları imza edenler olduğu, resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların damga vergisini kişilerin ödeyeceği, yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların vergisini, Türkiye’de bu kağıtları resmi dairelere ibraz eden, üzerinde devir veya ciro işlemlerini yapanlar veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalananların ödeyeceği hükümlerine yer verilmiştir.
Kanuna ekli (1) sayılı tablonun “I.Akitlerle ilgili kağıtlar” başlıklı bölümünün A/1 fıkrasında, belli parayı ihtiva eden mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerin nispi damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrasındaki kağıtlara ilişkin damga vergisi oranı binde 9,48 olarak belirlenmiştir.
Benzer bir konu ile ilgili olarak Kocaeli Vergi Dairesi Başkanlığının 05.03.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.41.15.01-DV-2012/2-60 sayılı özelgesinde aşağıdaki ifadeler yer almaktadır.
“Buna göre, yurtdışında düzenlenen ve Rusya Federasyonu’na bağlı … Cumhuriyeti’nde kurulan şirkete Türkiye’deki bankadan borç para gönderilmesine dayanak teşkil etmek üzere bankaya ibraz edildiği anlaşılan “Borç Para Sözleşmesi”nin, hükümlerinden Türkiye’de yararlanılması nedeniyle Kanuna ekli (1) sayılı tablonun I/A-1 fıkrası uyarınca damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”
Yukarıdaki düzenlemeler dikkate alındığında yurt dışından alınan borca ilişkin sözleşme damga vergisine tabidir.
Peki yurt dışı ortaktan her kısa süreli borç temini için yazılı sözleşme düzenlenmesi zorunlu mudur?
Böyle bir yazılı sözleşme düzenlenmesi, sözleşme serbestîsi ilkesi dolayısıyla kanaatimizce zorunlu değildir.
Ancak yukarıda belirttiğimiz TCMB Sermaye Hareketleri Genelgesi bu sözleşmeyi zorunlu tutmaktadırlar.
5. Diğer Vergisel Yükümlülükler
Yukarıdaki yükümlülükler dışında ayrıca;
-Alınan borcun maliyetinin (kur farkı, faiz vb.’nin) örtülü sermaye mevzuatı kapsamında değerlendirilerek vergiye esas kazancın tespitinde gider yazılıp yazılmayacağının değerlendirilmesi:
Kurumlar Vergisi Kanununun “Kabul edilmeyen indirimler” başlıklı 11 inci maddesinin birinci fikrasının (b) bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılamayacağı hüküm altına alınmıştır.
Ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin edilip işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye olarak kabul edilebilmesi için bu borçların hesap döneminin başındaki öz sermayenin üç katını aşması gerekmektedir.
Dolayısıyla, ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yapılan borçlanmalarda, bu kişilerden alınan borçların toplamının hesap dönemi başındaki öz sermayenin üç katı ile karşılaştırılması ve bu oranı aşan borç tutarlarının oranı aştıkları sürece ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak dikkate alınması gerekmektedir.
-Faiz ödemeleri üzerinden yapılacak kurumlar vergisi tevkifatı (örtülü sermaye mevzuatı ve çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları tevkifatı etkilemektedir):
Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 02/05/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 3-1498 sayılı özelgesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“… örtülü sermaye şartlarının oluşması durumunda söz konusu faiz ödemeleri dar mükellef ortağınıza dağıtılmış kar payı sayılacak ve Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca %15 oranında kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacaktır.
Örtülü sermaye şartlarının gerçekleşmemesi durumunda ise söz konusu kredi karşılığında tahakkuk eden faizler esas itibarıyla dar mükellef ortağınıza ödenmiş sayılacağından, bu tutarlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin birinci fırkasının (ç) bendi uyarınca %10 oranında kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır.
Ayrıca, dolaylı olarak dar mükellef ortağınızdan sağlamış olduğunuz bu krediye ilişkin koşulların tespitinde transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerinin de dikkate alınmasının gerekeceği tabiidir.
Öte yandan, şirketinizin elde etmiş olduğu karın ana merkeze aktarılmaması halinde nakden veya hesaben bir ödemeden söz edilemeyeceğinden tevkifat yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”
-Brüt faizler üzerinden hesaplanacak sorumlu sıfatı ile KDV:
Konu ile ilgili olarak Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 16.09.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.17.02-DMG-1715-736 sayılı özelgesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“Buna göre, şirketinize kredi veren Almanya mukimi firmanın Almanya mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluş olması halinde, söz konusu kredi üzerinden hesaplanan faiz ödemeleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır.
Ancak, kredi veren Almanya mukimi firmanın Almanya mevzuatına göre kredi vermeye yetkili kuruluşlardan olmaması halinde, bu firmadan temin edilen kredilerin geri ödenmesi sırasında uygulanan faiz, komisyon vb. adlar altında yapılan ödemeler, bir finans hizmetinin karşılığını teşkil ettiğinden katma değer vergisine tabi olup, söz konusu ödemeler nedeniyle ortaya çıkan katma değer vergisinin, Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesi hükmü gereğince tevkifata tabi tutularak şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.”
-Borçlanma örtülü sermaye sayılırsa, örtülü sermayeye tekabül eden faiz yine de sorumlu sıfatı ile KDV’ye tabi, ancak örtülü sermayeye tekabül eden faize ilişkin hesaplanan KDV indirim konusu yapılamıyor:
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 11.07.2013 Tarih ve 39044742-KDV.1-1021 ve sayılı özelgesinde aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.
“5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12/7 nci maddesi gereğince, örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarların, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılması nedeniyle, kurumlarla ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ticari faaliyetlerin sonradan Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında örtülü sermaye olarak değerlendirilerek dağıtılmış kar payı sayılması, KDV açısından işlemin finansman temin hizmeti olmasını etkilememektedir.
Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz ve benzeri giderlerin kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden bu giderler dolayısıyla ödenen KDV nin, KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır. Daha önce indirim konusu yapılan tutarların, indirim hesaplarından çıkarılarak bu tutarların indirim konusu yapılmasının mümkün bulunmadığının anlaşıldığı dönem KDV beyannamesinin “ilave edilecek KDV” satırına eklenmek suretiyle beyan edilmesi gerekmektedir.”
Bu özelgeye katılmamakla birlikte, özelgeye uyulmaması vergisel risk oluşturacaktır.
Peki, alınan borç faizsizse? Gelir İdaresi Başkanlığı verdiği özelgelerde faizsiz borç verme işleminin KDV Kanununun 27. maddesi çerçevesinde emsal bedel üzerinden KDV’ye tabi olduğunu ifade etmiştir (Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 7 Nisan 2014 sayılı özelgesi). Ancak bu görüşe katılmamakla birlikte, özelge ile ifade edilen görüşe uyulmaması vergisel risk oluşturacaktır.
-Transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı açısından faiz oranının değerlendirilmesi gerekmektedir.
6. Sonuç
Yurt dışı ortaktan borç alınıp, döviz banka hesabına geldiğinde;
-Banka tarafından sözleşme istenir, anapara üzerinden binde 9,48 oranında damga vergisi ödenir.
-Anapara ve faiz üzerinden vadeye göre yüzde 3’e (TL kredilerde faiz üzerinden %1’e) varan oranda banka tarafından KKDF kesilir.
Yine yukarıdaki yükümlülükler dışında;
-Eğer borç örtülü sermaye kapsamına giriyorsa, örtülü sermaye sayılan borca ilişkin borçlanma maliyetlerinin kurumlar vergisine esas kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmemesi ve faiz ödemelerinin kar payı olarak değerlendirilerek %15 oranında (çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları tevkifatı etkileyebilmektedir) kar dağıtımı stopajı yapılması,
-Borcun örtülü sermaye kapsamına girmeyen kısmı ile ilgili olarak, faiz ödemelerinden %10 oranında (çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları tevkifatı etkiyebilmektedir) kurumlar vergisi tevkifatı yapılması,
-Brüt faiz ödemeleri üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplanması,
-Borçlanma örtülü sermaye sayılırsa, örtülü sermayeye tekabül eden faiz için yine de sorumlu sıfatı ile KDV hesaplanması, ancak örtülü sermayeye tekabül eden faize ilişkin hesaplanan KDV’nin indirim konusu yapılmaması gerekir.
Yabancı ortaktan kısa süreli finansman temini işlemleri ticari hayatın doğası gereği olabilmektedir. Banka ve diğer finans kuruluşlarından kredi temininin zorlaştığı dönemlerde, yabancı sermayeli şirketlerin ortaklarından finansman temini seçeneklerini kullanabilmeleri önem arz ettiğinden, bu seçenek özendirilmelidir.
Yabancı sermayeyi çekmek ve İstanbul’u finans merkezi yapmak için Türkiye’ye sermaye hareketlerini özendirecek şekilde mevzuatın yeniden gözden geçirilmesi uygun olacaktır.
