Transfer Fiyatlandırması ve KDV
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
Örtülü Kazanca İlişkin Ödenen Katma Değer Vergisinin İndiriminin Mümkün Olduğunu Açıklayan Yasal Düzenlemeler Öncesindeki Katma Değer Vergisi İndirimleri Üzerine
Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesine göre, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılmaktadır.
Kanunun 11. maddesi uyarınca da transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indiriminin yapılması kabul edilmemektedir. Diğer bir deyişle örtülü olarak dağıtılan kazançlar kanunen kabul edilmeyen gider olarak nitelendirilmektedir.[1]
Bir tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak nitelendirilmesi, genel kural olarak bu tutara ilişkin KDV’lerin indirimini engellemektedir. Bu husus KDV Kanununun 30. Maddesinde şu şekilde ifade edilmiştir:
“Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez:
…
d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi.”
Bu genel kural uyarınca vergi incelemelerinde örtülü kazanç dağıtımlarına ilişkin ödenen KDV’lerin indirimi aşağıda belirtilen 60 sayılı KDV Sirküleri[2] uyarınca reddedilmekte ve vergi incelemelerinde cezalı tarhiyat sebebi olmaktaydı.
“KDV Kanunu’nun 30/d maddesi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen (kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. Buna göre, faaliyetin yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV’den indirilemeyecektir.
Bu hükmün uygulanmasına ilişkin olarak aşağıdaki örnekler verilebilir:
…
– … transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu giderler dolayısıyla ödenen KDV’nin de indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.”
Ancak aşağıda tarih sıralı düzenlemeler ile mükellef aleyhine olan bu duruma son verilmiştir.
Öncelikle Gelir İdaresi Başkanlığı 21.05.2016 Tarih ve 29718 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 6) ile aşağıdaki açıklamaları yaparak ithalata ilişkin ödenen KDV’lerin indiriminin örtülü kazanç nitelendirilmesi ile reddedilemeyeceğinin altını çizmiştir.
“İndirim hakkına sahip mükelleflerin ithalat matrahında, ithalat işleminden sonra meydana gelen azalmalar (transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığının tespit edildiği durumlar dâhil) nedeniyle fazla veya yersiz ödenen vergiler, bu mükellefler tarafından indirim hesaplarına alındığından iade edilmez. İthalat sırasında fazla veya yersiz ödenen bu vergiler ile ilgili olarak indirim hesaplarında herhangi bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Bu uygulama yurtdışından temin edilen hizmetlere (gayri maddi hak ödemeleri dâhil) ilişkin sorumlu sıfatıyla beyan edilerek ödenen vergiler için de geçerlidir.”
Ardından 09.08.2016 Tarih ve 29796 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (d) bendinin sonuna eklenen aşağıdaki parantez içi hüküm ile 30/d maddesinde yer alan indirimi kabul edilemeyen giderlere (kanunen kabul edilmeyen giderlere) ilişkin KDV indirimi yasağının 5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi için uygulanmayacağı belirtilmiştir.
“(5520 sayılı Kanunun 13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun 41 inci maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi hariç)”
Son olarak da 06.04.2018 tarih ve 30383 sayılı Resmi Gazetede yayımlan 7104 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Bazı Kanunlar İle 178 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun‘un 9 uncu maddesi ile parantez içi hükümde yer alan “ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen” ibaresi “ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen” şeklinde değiştirilmiştir.
Gelinen noktada, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde “indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirim konusu edilemeyeceği” düzenlemesinden, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen katma değer vergisi hariç tutulmuştur.
Peki mükellef lehine olan yasal düzenlemelerin yürürlük tarihinden önceki dönemlerdeki örtülü kazanca tekabül eden KDV indirimleri olası bir incelemede cezalı tarhiyat sebebi olabilir mi?
Bizce olamaz. Nedenlerine gelince, söz konusu yasal düzenlemeler olmasa dahi:
a-İndirimin Reddi Madde Gerekçesine ve KDV’nin Temel Prensiplerine Aykırıdır
Öncelikle şunu belirtmek gerekir ki, KDV Kanununun 30/d maddesinin gerekçesinde, maddenin (d) bendinin esas itibariyle indirim mekanizmasının işleyişini önleyen, gelir ve kurum kazancının saptanmasında indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirilemeyeceğini hüküm altına aldığını, bunların ise genellikle, ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerle ilgili olmayan giderler olduğu ifade edilmiştir. Madde gerekçesi dikkate alındığında faaliyet ile ilgili ödenen bir KDV’nin indiriminin, kurumlar vergisinin aşındırılmasının önlenmesine yönelik bir düzenleme sebebiyle reddi, madde kapsamına girmemektedir.
Kurumlar vergisinin aşındırılmasının önlenmesine yönelik güvenlik müesseselerinin bir etkisi olarak KDV indirimi sorunu kendini göstermektedir. Benzer sorun enflasyon düzeltmesi öncesi yürürlükte bulunan finansman gider kısıtlaması için de geçerliydi, ancak bu sorun mülga 55 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde aşağıdaki ifadeler ile çözülmüştür.
“Katma Değer Vergisi Kanununun “İndirilmeyecek Katma Değer Vergisi” başlıklı 30 uncu maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış olup, madde hükmünün amacı esas itibariyle işle veya işletme ile ilgisi bulunmayan, dolayısıyla özel veya nihai tüketim sayılan giderler için yüklenilen vergilerin, işletmede oluşan katma değerden indirilmemesine yöneliktir.
Buna karşılık, Gelir Vergisi Kanununun 41/8 ve Kurumlar Vergisi Kanununun 15/13 üncü maddeleri ile getirilen ve işletmelerin kullandıkları yabancı kaynaklara ilişkin bazı gider ve maliyet unsurlarının bir kısmının indirim kısıtlamasına tabi olacağını öngören düzenlemenin, Katma Değer Vergisi Kanununun yukarıda bahsi geçen 30/d maddesi hükmü ile paralellik arz etmediği açıktır. Doğrudan işletmenin faaliyetiyle ilgili olan bu giderler için yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması, katma değer vergisinin temel prensibi olan işle ilgili giderler için yüklenilen vergilerin mükellef üzerinde kalmaması prensibi ile de çelişmektedir.
Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanununun 29/4 üncü maddesi ile vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak giderme ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenleme konusunda Bakanlığımıza yetki verilmiş bulunmaktadır.
Yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde Kanunun 30/d maddesi hükmünün söz konusu işlemler bakımından uygulanmaması Bakanlığımıza tanınan yetki çerçevesinde uygun görülmüştür.”
Tebliğ düzenlemesi tamamen madde gerekçesi, madde hükmünün amacı, KDV’nin işleyişine ve temel prensiplerine dayalıdır. Dolayısıyla katma değer vergisinin temel prensibi ve yasa gerekçesi birlikte değerlendirildiğinde yasal düzenlemeler öncesinde dahi indirimin reddi mümkün görülmemektedir.
b-Hazine Zararı Olmayan Bir Durumda Cezalı Vergi Tarhiyatı Yapılması İzah Edilemez
Katma değer üretimi için ilişkili kişilerden mal ve hizmet alımı ile ilgili ödenen KDV’nin hazineye intikal ettiğinin açık olduğu ve Kurumlar Vergisi Kanununa göre emsal bedel tespiti ile malın değerinin daha düşük belirlendiği durumlarda, emsali aşan kısma ilişkin KDV indiriminin reddi, hazine zararı oluşmayan bir durumda mal ya da hizmetten Devletin daha fazla KDV almasına yol açacaktır. Bu durumda İdare, vergilendirme yetkisinin ötesine geçmiş olacaktır.
c-Kurumlar Vergisi Açısından Belirlenen Emsal Bedel KDV Açısından Geçersizdir
Kurumlar vergisi kayıplarını önlemeye yönelik yine Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan bir düzenlemenin sonuçlarının KDV Kanunu açısından da kabulü, Katma Değer Vergisi Kanunu’nda söz konusu düzenlemelere atıf yapılmadığı sürece mümkün görülmemektedir. Bu konuda mükellef lehine yargı kararları olduğu bilinmektedir.
KDV indiriminin reddi sonucunu doğuran vergi incelemelerinde emsal bedel, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yer alan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı” hükümleri çerçevesinde tanımlanan yöntemlere göre belirlenmektedir. Bu yöntemler; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi, kâr bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kâr marjı yöntemleridir.
Ancak KDV Kanunu’nda emsal bedel, KDV Kanunu’nun 27. maddesinde farklı yöntemlerle belirlenmektedir. Bu itibarla, emsal bedel ve emsal ücret Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit olunur. Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde öngörülen tespit yöntemleri ise ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasıdır.
KDV Kanunu uyarınca emsal bedele aykırı bir husus tespit edilmeden, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca belirlenen emsal bedele dayalı olarak KDV Kanunu’nun konusuna giren bir işlem tesis etmek hukuken uygun görülmemektedir.
d-İndirimi Mümkün Kılmak İçin Kanun Değişikliği Gereksizdir
Yukarıda belirtildiği üzere mükelleflerin haksız vergilendirmelerinin önüne geçilmesi amacıyla Kanun değişikliklerinden önce Gelir İdaresi Başkanlığı 21.05.2016 Tarih ve 29718 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ (Seri No: 6) ile ithalata ilişkin ödenen KDV’lerin indiriminin örtülü kazanç nitelendirilmesi ile reddedilemeyeceğinin altını çizmiştir.
Demek ki indirim için kanun değişikliğine gerek yokmuş. Nitekim önceki bölümlerde belirtildiği üzere finansman gider kısıtlamasına ilişkin KDV indirimi sorunu Tebliğ açıklaması ile çözülmüştü. Ayrıca Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29/4. maddesi uyarınca; Maliye Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu Kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir.
İlerleyen bölümde aktarılan Danıştay Kararında da altı çizildiği üzere, kanun değişiklerinin öncesinde bu konuya ilişkin bir düzenleme bulunmadığı dikkate alındığında yorum yolu ile vergisel yükümlülükler genişletilmemelidir.
e-İdarenin Görüşü Emsal Bedele Göre Düzeltme İşlemini Yapana (Mükellef/Vergi Müfettişi) Göre Değişmektedir
“Transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı” hükümleri sebebiyle, alıcı/satıcı arasındaki fiyatın mükelleflerce düzeltildiği ya da bu düzeltmelerin inceleme yolu ile İdare tarafından yapıldığı hallerde ortaya çıkan sonuçlar aşağıda değerlendirilmiştir.
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.08.2013 tarih ve 39044742-KDV.1-1357 sayılı Özelgesi’nde ithalat bedelinin sonradan düşürüldüğü hallerde uygulamanın nasıl olacağına ilişkin aşağıdaki görüş bildirilmiştir:
“ İlgide kayıtlı Özelge talep formunuzda, firmanızın yurt dışında yerleşik … şirketinin grup firması olduğunu, Sağlık Bakanlığınca ruhsatlandırılan ilaçlar ile biyoteknoloji ürünlerini bu şirketten ithal ederek yurt içinde satış, pazarlama ve dağıtımını yaptığınızı, transfer fiyatlaması politikanız gereği dönem sonlarında fiyat düzeltmesi yapılmasını gerektiren durumlarda yıl içindeki mal alımlarınıza istinaden … şirketinden fiyat düzeltmesi talebinde bulunduğunuzu ve fiyat düzeltmelerinin anılan şirket tarafından gönderilen alacak notlarıyla (credit note) gerçekleştiğini belirterek, söz konusu alacak notlarının transfer fiyatlandırması karşısındaki durumu ile KDV ye tabi olup olmadığı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmektedir.
…
Bu düzeltme işlemi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilmek suretiyle yapılacağından, yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır. Öte yandan, düzeltme sonucu “ilave edilecek KDV” satırında beyan edilen KDV tutarının indirim hesaplarına alınması mümkün bulunmaktadır.”
İlgili Özelge uyarınca; ithalatta düzeltme (fiyatın düşürülmesi) gereken hallerde, KDV bir taraftan beyan edilirken diğer taraftan indirildiğinden, KDV ödemesi söz konusu olmamaktadır. Diğer bir ifadeyle, işlem usulen yapılmaktadır. İthalatın yapıldığı dönemde indirilen KDV için düzeltme istenmemektedir. Dolayısıyla Özelge uyarınca ithalat ile ilgili fiyatın düşürülmesi düşen fiyata ilişkin indirilen KDV için tarh sebebi olmamaktadır. Ancak, önceki bölümlerde de bahsedildiği üzere (yasal değişiklikler öncesinde) ithal bedelinin emsal bedelin üzerinde olması halinde, yapılması gereken düzeltme işlemi mükellef tarafından gerçekleştirilmediği takdirde ve idarece tespitinde indirilen KDV cezalı olarak düzeltmeye konu edilmektedir. Çünkü bu tespitte vergiye esas kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen bir ödeme doğmuştur.
Sonuç olarak İdarenin görüşü KDV Kanununun 30/d maddesinde yapılan değişiklik öncesinde net ve tutarlı değildir.
f-Danıştay da Yasal Değişiklikler Öncesine İlişkin Tarhiyatları Reddetmektedir
Danıştay 4. Dairesine intikal eden istemde: “Davacı şirketin hesap ve işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden ilişki içinde bulunduğu firmalardan emsaline göre yüksek fiyattan aldığı etken maddeler dolayısıyla fazladan yüklenmiş olduğu KDV’leri indirim konusu yaptığından bahisle 2009/Ocak döneminden sonraki döneme devreden KDV tutarının azaltılması suretiyle 1.520.340,73 TL olarak dikkate alınmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır. İstanbul 4. Vergi Mahkemesinin 24.12.2015 gün ve E:2015/347, K:2015/2869 sayılı kararıyla; davacı şirketin hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda, 2009 hesap döneminde ilişkili bulunduğu firmalardan emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek bedelle etken madde satın alarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve fazladan yüklenmiş olduğu katma değer vergilerini indirim konusu yaptığından bahisle 2009/Ocak dönemini etkilediğinden devreden KDV tutarının 1.520.340,73 TL olması gerektiğine ilişkin olarak, davacı kurum tarafından 2008 yılında örtülü kazanç dağıtımının yapılıp yapılmadığının ortaya konulması gerektiği, aynı isimle adlandırılan ya da aynı kimyasal özelliklere sahip olan maddelerin ürün menşei, yeni ürün Ar-Ge maliyeti, üretim yeri, üretim tekniği ve kapasitesi gibi birçok sebebe bağlı olarak fiyat farklılıkları olabileceği anlaşıldığından bu hususlar dikkate alınmaksızın ve emsal alınan firmaların aldığı etken maddenin tüm fiziksel özelliklerinin aynı olduğu kabul edilerek ve daha düşük fiyatla alım yapılabileceği ileri sürülerek eksik inceleme ile tesis edilen işlemde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir. Kararın, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.”
İsteme ilişkin Danıştay 4. Dairesinin (Esas No.: 2016/13841, Karar No.: 2017/9030, Karar tarihi: 26.12.2017) kararında aşağıdaki hususların altı çizilmiştir.
“3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30/1-d maddesinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği hüküm altına alınmış olup, 09.08.2016 tarihinde yürürlüğe giren 6728 sayılı Kanunun 44. maddesi ile eklenen parantez içi hükümle “(5520 sayılı Kanunun 13. maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar ile Gelir Vergisi Kanununun 41. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre işletme aleyhine oluşan farklara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi hariç)” düzenlemesine yer verilmiştir.
Dosyanın incelenmesinden, davacının 2009 dönemi hesap ve işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesi neticesinde, 21.03.2011 gün ve 1009/795-70 sayılı inceleme raporunun düzenlendiği, söz konusu raporda; davacının ilişkili kişilerden emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak göze çarpacak derecede yüksek bedelle etken madde alımlarında bulunduğu, bu durumun 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/c ve 13. maddelerine göre örtülü kazanç dağıtımı olduğu, söz konusu alımlar nedeniyle fazladan yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılması nedeni ile katma değer vergisi yönünden de incelenmesi neticesinde tanzim edilen rapora dayanılarak 10.05.2012 gün ve 437/9 ve 757/5 sayılı katma değer vergisine ilişkin inceleme raporların düzenlendiği, bu vergi inceleme raporlarına istinaden 2009/8,9 dönemi için re’sen tarhedilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.
Yukarıda anılan mevzuat hükümleri ile dava dosyasındaki bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden; uyuşmazlığın çözümü transfer fiyatlandırması yöntemi ile örtülü kazanç dağıtımının varlığının tespitine bağlıymış gibi görünse de, esasen örtülü kazancın tespitinden ziyade Katma Değer Vergisi Kanununa göre indirimi kabul edilmeyen giderlerin davanın bu kanun ile Kurumlar Vergisi Kanununa ilişkin hükümlerinin karşılaştırılmasına bağlı olduğu sonucuna varılmıştır.
Bu durumda 3065 sayılı Kanunun indirimi kabul edilmeyen giderlerin düzenlendiği 30/1-d maddesinde yapılan son değişiklikle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin yurt dışından temin edilen mal/hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergilerinin indirim hesaplarından çıkarılmasına gerek bulunmadığı, inceleme neticesinde Kurumlar Vergisi Kanunundaki düzenleme dikkate alınmak suretiyle örtülü kazanç dağıtımına ilişkin tutarların indirim konusu yapılamayacağı belirtilmişse de, söz konusu değişiklik öncesinde bu konuya ilişkin bir düzenleme de bulunmadığı dikkate alındığında yorum yolu ile vergisel yükümlülükler genişletilemeyeceğinden dava konusu işlemde bu yönüyle hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”
Sonuç olarak KDV Kanununun 30/d maddesinde yapılan değişiklikler ile Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi indirim konusu edilemeyeceği düzenlemesinden, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlara ilişkin ithalde veya sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisi ile yurt içindeki işlemlerde mal teslimi veya hizmet ifasında bulunan mükellefler tarafından ilgili vergilendirme döneminde beyan edilerek ödenen katma değer vergisi hariç tutulmuştur. Ancak bu hüküm, değişiklik öncesindeki dönemde aynı KDV tutarının indirilemeyeceği anlamına gelmemelidir. Bunun gerekçesi olarak aksi durumun; KDV Kanununun 30/d maddesinin gerekçesi ve amacına aykırılığı, hazine zararının oluşmaması, mal ve hizmet üzerinden daha fazla vergi alınmasına sebebiyet vererek vergilendirmede yetki aşımına sebep olması gösterilebilir. Emsal yüksek yargı kararı da bu görüşü teyit etmektedir.
[1] Gelir vergisi mükellefleri için benzer düzenlemeler Gelir Vergisi Kanununun 41/5. Maddesinde yapılmıştır.
[2] 8.8.2011 Tarihinde yayımlanan Sirküler, yayımlandığı tarihe kadar Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun uygulamasına ilişkin mevcut sirkülerleri birleştirerek uygulamada tereddüt edilen hususlara yönelik açıklamalar içermektedir.
