e-Fatura Yerine Kağıt Fatura Alınması
Emrah AYGÜL
Yeminli Mali Müşavir
Bağımsız Denetçi
[email protected]
Bilindiği üzere elektronik fatura (e-fatura) uygulamasına kayıtlı mükelleflerin birbirlerine sattıkları mallar ve ifa ettikleri hizmetler için düzenledikleri faturaları elektronik fatura olarak göndermeleri ve almaları zorunludur. Elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan mükellefler kayıtlı olmayan mükelleflere yaptıkları mal teslimi ve hizmet ifası için genel hükümler çerçevesinde kâğıt fatura düzenlemeye devam etmektedirler.
Kimi zaman müşterinin e-fatura yükümlüsü olduğunun tespit edilememesi, sistemsel hatalar, arızalar, müşterinin de duruma itiraz etmemesi vb. sebeplerle e-fatura düzenlenmesi gereken hallerde kağıt fatura düzenlendiği görülmektedir.
Özellikle KDV iadesi taleplerinde, mal ve hizmet alımları için e-fatura düzenlenmesi gerekirken kağıt fatura düzenlenen durumlar İdarece tespit edilip, kağıt faturalardaki tutarlar üzerinden Vergi Usul Kanununun 353. Maddesi uyarınca %10 oranında (her bir belge için 210 TL’den aşağı olmamak üzere) özel usulsüzlük cezası kesilmektedir. Cezanın, faturanın hiç düzenlenmediği, diğer bir deyişle verilmesi ve alınması icabeden faturanın verilmemesi, alınmaması varsayımına dayalı olarak kesildiği anlaşılmaktadır.
Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesinde “Verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için (4369 sayılı Kanunun 19 uncu maddesiyle belirlenen miktar) 10.000.000 liradan (476 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2017’dan itibaren 210 -TL) aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.” hükmü yer almaktadır.
Söz konusu cezalar birçok mükellef tarafından kabul edilmeyerek, genellikle aşağıdaki gerekçeler ile iptal davasına konu edilmektedir.
– Gelir İdaresi Başkanlığı birimlerinin çeşitli tarihlerde verdiği özelgelerde elektronik ortamda düzenlenmesi gerekirken kağıt ortamda düzenlenen faturanın gider kaydı ve KDV indirimi açısından muteber sayılacağı belirtilmiştir. Örnek bir özelge aşağıda belirtilmiştir.
Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığının 24.11.2015 Tarih ve 41931384-105 [Mük.257-2014-11]-73 sayılı özelge:
“… vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan; gerçek bir işleme (mal teslimi veya hizmet ifası) dayanan harcamaların elektronik ortamda düzenlenen fatura yerine kağıt ortamında düzenlenen fatura ile tevsik edilmesinin, Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümlerin uygulanması haricinde safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasına ve faturada gösterilen ve KDV Kanununun 29. maddesinde belirtilen şartları taşıyan KDV nin indirimine engel olmadığı tabiidir.”
Yine bu görüş İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının Topkapı Uygulama Grup Müdürlüğüne yazdığı 03.12.2015 tarih ve 104029 sayılı yazıda da tekrarlanmıştır.
Elektronik ortamda düzenlenmesi gerekirken kâğıt olarak düzenlenen faturanın fiilen var olduğu KDV indirimi ve gider kaydı açısından kabul edilirken, VUK’nun 353/1. maddesi uyarınca işleme dair faturanın yasal süresi içinde hiç düzenlenmemiş olduğu kabul edilerek özel usulsüzlük cezası uygulanması anlaşılamamaktadır.
– KDV Kanununun 34/1. maddesi uyarınca yurt içinden sağlanan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanunî defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir. Eğer İdare, elektronik ortamda düzenlenmesi gerekirken kağıt ortamda düzenlenen faturaya ilişkin KDV indirimini kabul ediyor ise, KDV’nin fatura üzerinde de ayrıca gösterildiğini kabul ettiğinden, faturanın düzenlenmediğinden/alınmadığından bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmesi kabul edilemez.
– Vergi Usul Kanununun 353/1. maddesinde yer alan düzenlemede faturanın verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu faturada gerçek meblağdan farklı meblağa yer verilmesi halinde özel usulsüzlük cezası öngörülmüştür.
Cezaya ilişkin yasa maddesinde faturanın niteliğine ilişkin belirleme yer almamaktadır. 397 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde, e-faturanın yeni bir belge türü olmayıp, kağıt fatura ile aynı hukuki niteliklere sahip olduğu belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanununda e-faturanın, kağıt fatura olarak düzenlenmesi halinde uygulanacak cezaya ilişkin bir hüküm de yer almamaktadır. Dolayısıyla açıkça “kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesi ”ne aykırılık mevcuttur.
– 397 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğinde yer alan “e-Fatura düzenleme yetkisi bulunan mükelleflerin gerek kendi sistemlerinde gerekse e-Fatura Uygulamasında meydana gelebilecek arıza ve kesinti durumlarında fatura düzenleyebilmek için yeteri kadar basılı kağıt fatura bulundurmaları zorunludur.” şeklindeki emredici hüküm dikkate alındığında, e-fatura düzenlenmesi gerektiği kimi hallerde kağıt fatura düzenlenmesinin kabul edilebildiği anlaşılmaktadır. İdare, usulsüzlüğü emredemeyeceğinden, ceza uygulaması Tebliğ ile tutarsızdır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 23.10.2009 Tarih ve E:2009/212, K:2009/456 Sayılı aşağıda belirtilen kararında açıklandığı üzere VUK 353/1. madde uyarınca, hesap döneminin kapanmasından sonra belirlenen aykırılıklar için özel usulsüzlük cezası kesilemez.
“ 353′üncü maddenin, 2365 sayılı Yasanın 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin madde gerekçesinde; “… günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden bazen yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delil ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeni ile ancak belli bir ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellefleri vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hasılatlarla ilgili belge düzeni ve kayıt nizamına ait olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların, muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır. Bu itibarla özel usulsüzlük ve bunlara ait cezaların tespitinde anılan hususların önlenmesinin ön planda tutul(duğu).” hususunun yer aldığı,
Yasa yapıcı tarafından fatura ve benzeri belgelerin alınıp verilmemesi suretiyle mükelleflerin belge düzenine aykırı davranışlarının vergi kaybı doğup doğmamasına bakılmaksızın ve vergi kaybı doğmasını önleyici biçimde yaptırıma bağlanmasının amaçlandığı. Dolayısıyla 353′üncü maddenin, takvim yılının kapanmasından sonra ve zamanaşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermediği,
…
Bu nedenle 2005 vergilendirme dönemine ilişkin işlemleri incelenen davacı adına, hesap döneminin kapanmasından sonra 4.12.2006 tarihinde düzenlenen vergi inceleme raporunda bir kısım emtia alımlarında belge almadığı ve bir kısım emtia satışında fatura düzenlemediği sonucuna ulaşılarak özel usulsüzlük cezası kesilmesi maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği gerekçesiyle davanın reddine ilişkin ısrar kararında hukuka uyarlık bulunmadığından bozulmasına”
Uyuşmazlık konusu ile ilgili açmış olduğumuz davalardan ilki vergi mahkemesince karara bağlanmış olup, dava kabul edilerek, özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesi ile cezanın iptaline karar verilmiştir (İstanbul 13. Vergi Mahkemesi- Tarih:16.10.2017, Esas No:2017/487, Karar No:2017/2162).
Tabi ki karar henüz kesinleşmemiş olup, Bölge İdare Mahkemesi nezdinde istinaf yolu açıktır. Yine farklı vergi mahkemelerinin farklı kararlar verebileceği unutulmamalıdır.
